El abuso del derecho: un formidable galimatías

Revista Nº 178 Jul.-Ago. 2013

“Del derecho se puede abusar de mil formas sin violar la ley”.

Mauricio García Villegas (en El Espectador) 

 

Michael Anderson 

Asesor en Derecho Tributario y Comercial 

Introducción

No cabe duda de que las disposiciones de la Ley 1607 del 2012 sobre el abuso en materia tributaria constituyen uno de los más importantes desarrollos del sistema tributario colombiano desde la expedición del Decreto 2053 de 1974. La importancia de estas disposiciones es enorme por el efecto potencial en el sistema tributario colombiano y en la cultura tributaria de los contribuyentes colombianos, nacionales y extranjeros.

Estas disposiciones sobre el abuso en materia tributaria desarrollan cuando menos los siguientes cuatro principios de la Constitución Política de Colombia: (i) es primordial deber de la persona respetar los derechos ajenos y no abusar de los propios (C.N., art. 95, num. 1º); (ii) es también deber de la persona contribuir a los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (C.N., art. 95, num. 9º); (iii) el sistema tributario debe basarse, entre otros, en el principio de eficiencia (C.N., art. 363); y (iv) en las acciones de las personas y en la resolución de los conflictos que se deriven eventualmente de las mismas debe prevalecer lo sustancial sobre lo formal (C.N., art. 228).

La importancia de estas disposiciones reside en el hecho de que por primera vez la ley positiva tributaria del país ha fijado explícita y detalladamente el deber de todo contribuyente de no abusar de su derecho a valerse de formas jurídicas establecidas en la ley para reducir artificiosamente la carga tributaria que por la misma ley debe asumir. Y ha fijado el correspondiente derecho del fisco de escrutar las transacciones de los contribuyentes con el fin de establecer si en un caso dado se ha presentado dicho abuso y, siendo ello así, establecer la carga tributaria del contribuyente con base en la realidad económica de la operación o serie de operaciones comerciales llevada a cabo bajo el disfraz de una o más transacciones maquilladas o simuladas.

A pesar de la importancia de estas disposiciones, en el proceso de formarse la ley, lo que a fin de cuentas creó el Congreso (sobre el borrador del Ejecutivo), fue un formidable galimatías: uno de tal magnitud, que tal y como quedó formado este cuerpo legal está semimuerto: es un zombi legislativo que es urgente operar con el fin de retirar los miembros dañados in limine para que la criatura camine. Eso sí se puede hacer, y eso es lo que se intenta en este escrito: una exégesis que le dé sentido y funcionalidad a lo que, a cuatro manos, Gobierno y legislativo, mataron en su propio origen.

El Galimatías

En la tabla que aparece a continuación se muestra lo que a mi juicio es el formidable galimatías constituido por los nuevos artículos 869, 869-1 y 869-2 del estatuto tributario (E.T.), incorporados al estatuto por los artículos 122, 123 y 124 de la Ley 1607 del 2012. En la tabla se incluyen algunos comentarios preliminares que explican mi visión del galimatías.

En la primera columna se incluyen los textos que, a mi juicio, vuelven la herramienta de control creada por la ley ineficiente (es decir, no le permiten a la administración usar la herramienta para controlar la elusión en la práctica) o son contradictorios (lo cual también implica ineficiencia pues crea dudas, controversia, inacción). Y en la segunda columna se comenta o se explica por qué los textos de la primera columna están ahí.

 

TABLA 1 PAG 11.JPG
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A propósito de la eficiencia

Como se sabe, en múltiples ocasiones la Corte Constitucional se ha referido al principio de eficiencia del sistema tributario establecido en la Constitución para declarar la inconstitucionalidad o la constitucionalidad de una norma dada. A continuación se citan cuatro breves apartes de sentencias dictadas por la Corte Constitucional entre 1994 y 2005:

De una sentencia de 1994:

Este principio —de eficiencia— hace relación a la obligación del Estado de hacer más expeditos los procedimientos a través de los cuales se recaudan los tributos buscando el menor costo tanto para el Estado como para los contribuyentes... (citando la Corte a la DIAN, en su defensa de la norma acusada).

En cuanto se refiere al principio de eficiencia, que atiende fundamentalmente a los objetivos de interés general que busca la tributación y que consiste en concebir el sistema normativo pertinente en medio idóneo para que los impuestos cumplan su cometido esencial con los menores esfuerzos y los mayores rendimientos...(1).

De una sentencia de 1995:

... Además, es natural que el sistema tributario busque captar esos recursos en la forma más eficiente posible, puesto que de ello depende en gran parte el propio éxito de la actividad estatal. El principio de eficiencia es entonces la materialización en el sistema tributario (C.P., art. 363) del principio de efectividad propio del Estado social de derecho (C.P., arts. 1º y 2º).

8. Este principio de eficiencia tributaria incluye diversos componentes. Así, recoge dos de los viejos principios de la Hacienda Pública, formulados ya por Adam Smith: de un lado, el principio de la economía de los tributos, según el cual el Estado debe recaudar los impuestos con el menor costo administrativo posible, a fin de que la cantidad de dinero retirada a los contribuyentes sea casi la misma que la que entra al tesoro del Estado... 

Pero igualmente la Corte considera que este principio de eficiencia implica que el Estado debe controlar la evasión y elusión tributarias en la mejor forma posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que los contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales(2).

De una sentencia del año 2000:

6.1. En la práctica fiscal resulta insuficiente la creación de un impuesto sin la necesaria disposición de los elementos instrumentales para hacer efectivo su recaudo, porque entonces, como es fácil entenderlo, resulta neutralizado por los fenómenos de la evasión y elusión tributaria...(3).

Y, finalmente, de una sentencia del 2005:

Esta corporación ha reconocido que los distintos instrumentos que adopta el legislador para hacer efectivo el recaudo de los tributos, apuntan a la realización del principio de eficiencia previsto en el artículo 363 de la Constitución Política. Al respecto, en Sentencia C-1714 del 2000, la Corte determinó que el citado principio se manifiesta en dos vertientes, por una parte, en la eficiencia del tributo, que permite verificar el beneficio económico que se genera en los ingresos del Estado a partir de su exigibilidad, y por la otra, en la eficiencia del recaudo, que pretende medir la idoneidad de los medios utilizados para asegurar el cobro del tributo(4).

De estos apartes se concluye que el principio de eficiencia del sistema tributario exige (entre otras cosas) que el sistema facilite la rápida y económica recaudación de los tributos, lo cual supone que se fijen no solamente mecanismos específicos de recaudo y elementos de persuasión o presión al contribuyente para que pague el tributo, sino también herramientas que le permitan a la administración tributaria controlar eficazmente la evasión y la elusión de los tributos por parte de los contribuyentes.

Sin darle más vueltas al asunto, examinemos rápidamente los elementos de ineficiencia o contradicción señalados en la tabla incluida en la primera parte anterior.

Elementos de ineficiencia y contradicción

1. En primer lugar hay, a mi juicio, contradicción entre el 4º inciso del artículo 869 y el primer inciso del mismo artículo. El primer inciso define de manera amplia y correcta lo que es el abuso en materia tributaria: un artificio legal y de método o de procedimiento concebido esencialmente para reducir la carga tributaria y no para alcanzar un fin comercial legítimo o razonable; de esta manera, cualquier transacción llevada a cabo por el contribuyente, en la que se valga de un cierto mecanismo o procedimiento concebido sin un “propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que [sea] la causa principal”, constituye abuso. Pero el 4º inciso del artículo 869 establece unas limitaciones y condiciones que de entrada confunden al lector: primero, parece limitar el abuso en materia tributaria solamente a los casos que involucren a personas jurídicas u otras entidades y a personas naturales que sean dueñas o usufructuarias de un patrimonio fiscal neto igual o superior a 5.153.472.000 pesos (en 2013).

Como está escrita la ley, solo habría abuso en materia tributaria si el caso involucra a una persona jurídica (u otra entidad) y a una persona natural millonaria. Enorme limitación que no fue fijada en el primer inciso. Adicionalmente, el 4º inciso establece esta limitación para los fines procedimentales de determinar si existió o no el abuso en materia tributaria: cuando la autoridad tributaria haya probado “plenamente” que existió el abuso, pero no el abuso bajo la definición amplia del inciso 1º del 869, sino el abuso bajo los supuestos específicos del artículo 869-1, entonces el mítico y consabido comité que crea la ley podrá (si le parece, si tiene tiempo, si los miembros están de buen humor para sentarse a debatir) “conminar al contribuyente” para que se defienda y desvirtúe la determinación tomada por la administración tributaria de que el abuso existió.

Veo en este 4º inciso una fuente de ineficiencia de este importante instrumento de control a la elusión tributaria. No tiene ninguna lógica que, fijando una aparente regla de procedimiento, la ley dé a entender que se necesita la intervención de dos tipos de contribuyentes especiales para que haya abuso: una compañía y una persona natural millonaria, cuando acaba de decir la misma ley, en definición amplia y suficiente, que el abuso se predica de la conducta llevada a cabo por uno o varios contribuyentes en general.

En otras palabras, cuando una ley que crea un instrumento de control a la elusión añade de manera innecesaria un elemento de confusión, llamado por tanto a crear debates y trabas, es decir ineficiencia, el innecesario elemento confuso debe ser retirado en aras del principio de eficiencia establecido por el artículo 363 de la Constitución Nacional.

2. En segundo lugar, el parágrafo del artículo 869 crea un “cuerpo colegiado o comité”. ¿Para qué se necesita un comité, si la administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización, y puede, en desarrollo de esas amplias facultades de fiscalización, establecer y capacitar adecuadamente grupos internos de trabajo que se encarguen de adelantar las investigaciones y de proferir los requerimientos, liquidaciones oficiales y resoluciones de ley para los casos de abuso en materia tributaria?

Tal facultad de crear grupos internos de trabajo suficientemente capacitados y técnicos está fijada por el artículo 50 del Decreto 4048 del 2008. Se ha dicho, con la sabiduría que da la experiencia, que si se quiere que algo no funcione que se le encargue ese algo a un comité. No alego de ningún modo que las juntas o cuerpos colegiados no sean necesarios para debatir temas muy importantes en el funcionamiento de cualquier organización humana, pero realmente es cuestionable la necesidad de un comité que profiera “la decisión acerca de la existencia del abuso”. La ley prevé que además del director de gestión de fiscalización, hacen parte del comité el director general de la DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y el Superintendente de la superintendencia que vigile a la entidad según su actividad económica y comercial. Y además, cosa insólita, típicamente añadida por el Congreso, hace parte del comité el Procurador General de la Nación. Con todo respeto, me parece que hay una mitificación del comité en este caso, e insisto, no es necesario.

3. En tercer lugar, excluyendo el confuso inciso 4º del 869, no se ve por ningún lado que la intención de la ley haya sido la de confinar la ocurrencia de los casos de abuso en materia tributaria a transacciones llevadas a cabo por contribuyentes societarios conjuntamente con personas naturales financieramente poderosas. La ley, a mi juicio, establece el abuso en materia tributaria como un dique de contención a la elusión tributaria aplicable en principio a cualquier tipo de contribuyentes, y no a una minoría. Es importante para la cultura tributaria general del país que no se confine la aplicación de este tipo de reglas a solamente ciertos contribuyentes, más aún cuando la ley no ha establecido semejante restricción. Teniendo este alcance la ley, sería además costoso y engorroso involucrar a todos los ilustres personajes del comité en el proceso de determinar si existió o no el abuso en materia tributaria (nótese que para ello serían necesarias muchas reuniones y discusiones). Esta determinación solo puede tener lugar después de que la administración haya examinado con todo detalle, con el tiempo y el espacio necesarios, los hechos en que funda su alegato de que hubo abuso, apreciado detenidamente las pruebas relativas a dichos hechos y tenido en cuenta debidamente la apreciación de los hechos y de las pruebas por parte del contribuyente.

4. En cuarto lugar, el 4º inciso del artículo 869 y el parágrafo de ese artículo contradicen el muy detallado y atinado artículo 869-2 que define todo lo concerniente al procedimiento que debe seguir la administración tributaria para determinar si existió o no el abuso en materia tributaria en un caso dado.

El artículo 869-2 establece que si llega a “presentarse abuso en los términos del artículo 869” la administración tributaria tendrá la facultad de desconocer la conducta abusiva y de establecer los efectos tributarios reales de la transacción maquillada o escondida por el artificio del contribuyente. Para ello la administración se valdrá del procedimiento establecido en la ley, en primer lugar, y teniendo en cuenta las pruebas que haya obtenido, emplazando al contribuyente por el término especial del mes, y luego, siguiendo el procedimiento de ley, emplazando al contribuyente para que corrija su declaración, y posteriormente, afirmando de manera más firme y amenazante en el requerimiento especial, que sigue pensando que hubo abuso y que por tanto propone una liquidación del impuesto real a cargo del contribuyente; y después, todavía siguiendo el procedimiento de ley, y si no la persuaden ni los argumentos ni las pruebas presentadas por el contribuyente, expidiendo una liquidación oficial, y finalmente confirmándola como suele hacerlo.

El contribuyente se jugará sus últimas cartas ante los tribunales intentando demostrar que su transacción o serie de transacciones tenía un propósito comercial legítimo y no el mero propósito de obtener un beneficio tributario.

5. En quinto lugar, como se indicó en la tabla en la segunda columna, el artículo 869-1 que contiene los cinco supuestos “para la aplicación del artículo 869” no es más que otro palo en la rueda del instrumento: fuente de trabas, controversia, inacción y elusión. Elusión porque se ha demostrado que son muchas las formas en que los contribuyentes pueden hacerle el quite a la ley, y no hay duda de que encontrarían la manera de diseñar transacciones que cumplan esos cinco supuestos. También cabe notar, por ejemplo, que si la transacción se llevó a cabo entre vinculados económicos, esa es una condición especial que debe llamar la atención de la administración tributaria, la cual está obligada a examinar la transacción con especial cuidado para determinar entre otras cosas que el precio o los precios fijados cumplan con las reglas de precios de transferencia y que, además, bajo la nueva ley, no impliquen abuso en materia tributaria ni fraude “a la ley con propósitos tributarios”. Adicionalmente, los cinco supuestos nuevamente limitan la amplia definición de abuso en materia tributaria contenida en el inciso 1º del artículo 869, y por tanto son elementos que traban el instrumento de control establecido en la ley y lo vuelven ineficiente; por tanto deberían ser retirados del ordenamiento.

6. En sexto lugar, el Congreso de la República le pegó, a manera de colofón, un parágrafo al artículo 869-2 en el que se dice, palabras más, palabras menos, que la DIAN ejercerá las facultades a que se refiere este artículo “para garantizar la aplicación del principio constitucional de sustancia sobre forma”, [pero solo] en casos de gran relevancia económica y jurídica para el país.

¿Y quién define que son casos de gran relevancia económica y jurídica para el país? La venta que haga un tendero de un lote de pollos vivos, por sus especiales circunstancias, por un cierto pleito que se genere en torno a ella y por la forma en que defina el pleito un juzgado puede tener, quién dice que no, gran relevancia jurídica para el país. La verdad es que es totalmente imposible poner a dos personas de acuerdo (dígase abogados o economistas) sobre si tal o cual caso es de gran relevancia jurídica o económica para el país. Eso no lo define nadie. Entonces, esta última frase de los tres grandes artículos que establecen el abuso en materia tributaria en Colombia vuelve el instrumento totalmente ineficiente, inaplicable, porque no hay manera de superar el escollo definiendo en primer lugar que el caso que va a examinar la autoridad tributaria es uno sumamente importante para la vida económica y legal del país.

Y esta perversa frase debería ser retirada del ordenamiento.

Finalmente se pregunta: ¿podría decirse que la ley se curó a sí misma desde el inicio?

El numeral 2º del 2º inciso del artículo 5º de la Ley 57 de 1887 establece la siguiente regla para desatar el nudo que surge de “disposiciones incompatibles entre sí” de un mismo código (o ley):

“Cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidad, y se hallen en un mismo código, preferirá la disposición consignada en el artículo posterior...”.

Y el artículo 71 del Código Civil establece esta otra regla de derogación, igualmente útil, a mi juicio, para desatar el nudo que surge de “disposiciones incompatibles entre sí” de un mismo código:

“La derogación de las leyes... es tácita, cuando la nueva ley [es decir, el artículo posterior] contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior [es decir, con el artículo anterior]”.

¿Podría decirse lo siguiente? Que bajo el principio contenido en estas dos sabias reglas de interpretación, el artículo 869-2 del estatuto tributario (adicionado por el artículo 124 de la Ley 1607 del 2012), leído bajo la luz que sobre él arroja el inciso 1º del artículo 869 del estatuto tributario (adicionado por el artículo 122 de la Ley 1607 del 2012), derogó, desde el inicio, ab initio, in limine, el inciso 4º del artículo 869 del estatuto tributario, el parágrafo del artículo 869 del estatuto tributario y el artículo 869-1 del estatuto tributario (adicionado por el artículo 123 de la Ley 1607 del 2012). ¿Podríamos decir eso?

Ello sería así por las razones expresadas en este artículo, porque no hay modo razonable de conciliar las disposiciones contenidas en el inciso 4º y en el parágrafo del artículo 869 y en el artículo 869-1 con las demás disposiciones sobre la materia, básicamente el inciso 1º del artículo 869 y el artículo 869-2 del estatuto tributario.

Si ello pudiera decirse, nos quedaría una fruta todavía más amarga por tragar: cómo resolver el bendito problema planteado por el formidable palo que puso el Congreso en la rueda del instrumento al escribir esta tremenda frase final: “[todo lo anterior se aplicará solamente] en casos de gran relevancia económica y jurídica para el país”. Siendo esta la disposición final posterior imposible conciliar con todo lo anterior, debería prevalecer, pues habría derogado todo lo anterior. Qué enredo tan tremendo.

Prefiero el cargo de lastrar el sistema tributario con un instrumento inútil, paralítico e ineficiente.

(1) Sent. C-335/94, Exp. D-498, jul. 21/94, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(2) Sent. C-445/95, Exp. D-872, oct. 4/95, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(3) Sent. C-1714/2000, Exp. D-3030, dic. 12/2000, M.P. Jairo Charry Rivas.

(4) Sent. C-543/2005, Exp. D-5510, mayo 24/2005, M.P. Rodrigo Escobar Gil.