El arrendamiento de bienes inmuebles propios no está gravado con el ICA

Revista Nº 178 Jul.-Ago. 2013

Juan Esteban Sanín Gómez 

Socio Parra Rodríguez Sanín 

1. Introducción

El arrendamiento de bienes inmuebles en Colombia es una actividad frecuente que genera grandes réditos para los propietarios de estos. Probablemente, ello obedece a que las personas confían en la estabilidad de la inversión en inmuebles, pero al mismo tiempo requieren que estos produzcan rendimientos para así sostener los costos propios (administración, impuestos prediales y contribución por valorización, entre otros). Este fenómeno ha despertado el interés de las entidades territoriales en gravar tales ingresos con el impuesto de industria y comercio. Si bien la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido clara y reiterativa en cuanto a que el arrendamiento de bienes inmuebles propios, independiente de si el titular de estos es una persona natural o jurídica, no es una actividad comercial y por ende no está gravada con el impuesto de industria y comercio, varias entidades territoriales (en especial el Distrito Capital de Bogotá) insisten en gravar tal actividad con el mencionado impuesto.

El propósito de este estudio es, por ende, analizar el precedente judicial que en tal sentido ha sido desarrollado por el Consejo de Estado al igual que presentar los argumentos que sostienen algunas entidades territoriales para no acatarlo, y brindar finalmente conclusiones que puedan servirle al contribuyente al respecto.

2. El arrendamiento de bienes propios no es una actividad comercial

La Ley 14 de 1983 (arts. 34 a 36) establece claramente qué actividades se consideran actividades industriales, comerciales y de servicios para efectos del impuesto de industria y comercio(1). Allí se establece que serán comerciales, entre otras, las actividades definidas como tales por el Código de Comercio. Así mismo, el dicho Código establece, en su artículo 20, numeral 2º, que serán mercantiles, para todos los efectos legales, las siguientes actividades “(...) La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos” (resaltado propio). De lo antes transcrito se tiene que el acto de arrendar bienes inmuebles propios no se enmarca dentro de la anterior clasificación, no siendo posible —por ende— su tipificación como acto mercantil e imposibilitando la clasificación de tal actividad como “comercial” para efectos de determinar si es o no un hecho generador del impuesto de industria y comercio.

3. La jurisprudencia del Consejo de Estado

A partir del año 2000(2), la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido unívoca en afirmar que el arrendamiento de bienes inmuebles propios no es una actividad comercial, y por consiguiente no puede considerarse como generadora del impuesto de industria y comercio.

El Consejo de Estado en sentencia (sentencia hito) del 5 de mayo del 2000(3) introdujo dos elementos importantes a esta discusión: en primer lugar, estableció la diferencia entre la actividad de arrendar bienes inmuebles propios (actividad civil) a la de arrendar bienes para subarrendarlos (actividad mercantil), y en segundo lugar, aclaró que aunque las partes de un contrato de arrendamiento fueren comerciantes, ello no desnaturalizaba el carácter civil de un contrato de arrendamiento de bienes propios.

Esta sentencia estableció que:

Pues bien, el artículo 20, numeral 2º, del Código de Comercio considera como acto de comercio el arrendamiento de bienes muebles, al igual que “el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos”. En este orden de ideas, es un acto mercantil el arrendamiento de inmuebles para su subarriendo, lo que no es realmente la actividad de la actora, pues la misma se circunscribe al arrendamiento de inmuebles sin la finalidad de subarrendar. Ahora bien (...), advierte la Sala que si bien la arrendadora (la actora), y el arrendatario son comerciantes, y el contrato es mercantil por mandato de los artículos 518 al 524 del Código de Comercio, tales circunstancias no le quitan el carácter de actividad civil al simple arrendamiento de inmuebles propios de la sociedad, como tampoco pierden el carácter de sociedades civiles, las compañías que no adopten dentro de su objeto social actos mercantiles, a pesar de que para todos los efectos se rijan por la legislación mercantil (C. Co., art. 100), pues en estos casos no es la normatividad aplicable la que determina que la actividad sea civil o mercantil, o que la sociedad sea civil o mercantil, sino la naturaleza misma del acto”.

Así mismo, en la referida sentencia, el Consejo de Estado aclaró que, en materia de arrendamientos, sólo existiría actividad de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio cuando la administración de los inmuebles operare a través de sociedades inmobiliarias y no de forma directa, pues “lo que constituye el objeto de imposición en lo que atañe con los inmuebles es la intermediación comercial sobre los mismos”.

Esta posición jurisprudencial se consolidó, convirtiéndose en un verdadero precedente judicial, con las sentencias del 7 de febrero del 2008(4), 26 de enero del 2009(5), 10 de abril del 2008(6), octubre 7 del 2010(7), octubre 14 del 2010(8) y 1º de septiembre del 2011(9) proferidas igualmente por el Consejo de Estado.

En la sentencia del 7 de febrero del 2008(10) se confirmó que la actividad de arrendamiento de bienes propios no se adecuaba a la descripción normativa como actividad comercial, pues esta solo se materializaría cuando se dieran los supuestos establecidos en la ley.

En la sentencia del 10 de abril del 2008 se confirmó que solo constituye actividad comercial lo establecido en el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio, estipulando igualmente que la entrega de bienes a una sociedad inmobiliaria no configura un acto mercantil(11).

En la sentencia del 26 de enero del 2009 se reiteró que aun cuando un contrato de arrendamiento se rija por el Código de Comercio, no implica ello el ejercicio de una actividad mercantil para las partes intervinientes, ya que “el arrendamiento de bienes propios es una actividad meramente civil que no encuadra dentro de la categoría de actos de comercio que trae a título enunciativo el artículo 20 del Código de Comercio (...)”.

Así mismo, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia(12) del 5 de noviembre del 2009 estableció que al no darse la intermediación comercial en el arrendamiento de inmuebles, y al no haber sido esta alegada ni probada por la parte demandada, los ingresos percibidos por el arrendamiento de bienes propios no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Así mismo, el tribunal estableció que como dichos ingresos fueron percibidos por una entidad sin ánimo de lucro para cumplir con su fin social, tampoco por ello podía predicarse el carácter comercial de las operaciones de arrendamiento de bienes propios(13).

En las sentencias del 7 de octubre de 2010 y 14 de octubre de 2010, el Consejo de Estado reiteró la tesis según la cual el arrendamiento de bienes solo constituye actividad comercial para efectos del impuesto de industria y comercio cuando se dan los presupuestos establecidos en el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio.

En la sentencia del 1º de septiembre del 2011 se confirmó que no constituye un acto de comercio la adquisición de bienes inmuebles para su arriendo. Aclaró, además, que no por el hecho de que una persona natural o jurídica se encuentre matriculado como arrendador en virtud de lo expuesto en la Ley 820 del 2003, cambia por ello la naturaleza del acto a comercial, ni mucho menos por ello se configura el hecho generador del impuesto de industria y comercio(14).

4. La doctrina de las entidades territoriales

Frente a esta clara línea jurisprudencial (convertido en precedente judicial), las administraciones territoriales asumieron posiciones. En el presente acápite se analizan las posturas asumidas por las Secretarías de Hacienda de Bogotá, Medellín y Cali.

Posición de la Secretaría de Hacienda de Medellín

Mediante oficio UJ-947 del 7 de julio del 2010 la Secretaría de Hacienda considera indispensable, ante el precedente judicial trazado por las mencionadas sentencias, replantear su posición frente al presente tema. Establece la Secretaría que “Igualmente es necesario manifestar que en lo que hace referencia al concepto antes emitido por esta dependencia con relación al mismo tema, consideramos que en su momento esa era nuestra posición y así la defendimos en todas las instancias judiciales pero ante las sentencias que sobre el mismo tema se han fallado en contra del municipio de Medellín, consideramos que se debe reevaluar nuestra posición con el fin de evitar lo que se conoce con el nombre de “proceso de prevención del daño antijurídico”, (sic) de la secretaría general del municipio de Medellín con las consecuencias que ello acarrea, como condena en costas” (cursivas y negrilla original).

Posición de la Secretaría de Hacienda de Cali

La Secretaría de Hacienda de Cali, mediante concepto del 14 de marzo del 2011 (rad. 1195298) impartió la directriz a seguirse respecto a este tema. Luego de hacer un recuento de las sentencias antes analizadas, estableció que: “En consecuencia, si la administración de inmuebles no opera como objeto de la intermediación comercial, a través de sociedades inmobiliarias, sino en forma directa, no hay actividad de servicio gravada, pues lo que constituye el objeto de imposición en lo que atañe con los inmuebles es la intermediación comercial sobre los mismos. (...) Por consiguiente el arrendamiento de inmuebles propios tampoco constituye la prestación de un servicio (...) Conforme lo anterior, puede inferirse que la actividad de arrendamiento de inmuebles propios no constituye una actividad o hecho generador para efectos de Impuesto de Industria y Comercio en el municipio de Santiago de Cali”.

Posición de la Secretaría de Hacienda de Bogotá

La Secretaría de Hacienda de Bogotá, mediante memorando 1219 del 11 de abril del 2013 fijó su posición frente a este tema indicando que, en su criterio, en el arrendamiento de inmuebles propios se configura el hecho generador del impuesto de industria y comercio por cuanto se da la prestación de un servicio en los términos de la Ley 14 de 1983 y del artículo 35 del Decreto Distrital 352 del 2002. Ello por cuanto “en la actividad de arrendamiento de inmuebles propios, el arrendador realiza una prestación humana sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que no consiste en la producción de bienes materiales, la cual genera una contraprestación en dinero llamada canon, que se concreta en la obligación de hacer, en donde no tiene importancia si predomina el factor material o intelectual (...) conclusión aplicable tanto para el arrendamiento de inmuebles propios destinados para vivienda urbana, como para local comercial, habida cuenta que, en ambas clases de contratos la obligación del arrendador es de hacer (...)”.

Así mismo, analizó la línea jurisprudencial existente al respecto y concluyó que la regla jurídica aplicada en los siete fallos analizados no es idéntica, pues en algunos de ellos la ratio decidendi(15) está relacionada con el arrendamiento de inmuebles propios de personas jurídicas de naturaleza comercial y en otros está relacionado con personas jurídicas de naturaleza sin ánimo de lucro. No obstante, reconoció que en cinco fallos se establece que la actividad de arrendamiento de inmuebles propios no está gravado con el impuesto de industria y comercio.

El Distrito Capital justifica la no adopción de la postura trazada por el Consejo de Estado en este tema, bajo el entendido que, en materia de impuesto de industria y comercio se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del Decreto-Ley 1421 de 1993 y, en lo que no sea incompatible con estas, se aplican las disposiciones contenidas en la Ley 14 de 1983. Así pues, dicha autonomía es utilizada por el distrito como argumento para asociar el arrendamiento de bienes inmuebles propios a la actividad de servicios, pudiendo así eximirse de acatar los lineamientos establecidos por el Consejo de Estado en este sentido.

5. El precedente jurisprudencial y su obligatorio acatamiento por parte de las Secretarías de Hacienda

Si bien la Ley 1437 del 2011 en su artículo 309 derogó expresamente el artículo 114 de la Ley 1395 del 2010(16), esta norma (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo –CPACA–) introdujo varias disposiciones que obligan a las autoridades administrativas a dar aplicación al precedente judicial cuando este tenga la calidad de sentencia de unificación jurisprudencial dictada por el Consejo de Estado(17). Así mismo, gracias a las múltiples sentencias proferidas por la Corte Constitucional al respecto, el obligatorio acatamiento del precedente jurisprudencial se ha convertido en un punto pacífico en nuestro entorno jurídico y permite pensar que su inaplicación o desconocimiento injustificado podría conllevar la transgresión del derecho fundamental a la igualdad entre los administrados.

Visto lo anterior es claro que, aún cuando sea discutible si los fallos recién analizados son o no sentencias de unificación(18), el precedente judicial estudiado, según el cual el arrendamiento de bienes inmuebles propios no está gravado con el impuesto de industria y comercio, debe ser aplicado por la Secretaría de Hacienda de Bogotá, tal como lo han aplicado las secretarías de Hacienda de Cali y Medellín. La no aplicación de este precedente judicial por parte de los funcionarios administrativos llevará no sólo a que la entidad administrativa que insista en la tesis contraria se vea avocada a una condena en costas, sino a que los funcionarios que actúen en contra de tal postura incurran en faltas disciplinarias e inclusive a la imputación de delitos como el prevaricato por acción(19).

6. Conclusiones

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha creado un precedente judicial claro y unívoco según el cual el arrendamiento de bienes inmuebles propios no está gravado con el impuesto de industria y comercio. Este precedente debe ser aplicado por los funcionarios administrativos de las entidades territoriales, no existiendo motivos válidos para no hacerlo.

(1) Según estos artículos, se consideran actividades industriales “las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes”, se consideran actividades comerciales “las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios” y se consideran actividades de servicios “las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra-venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y video, negocios de montepios y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho”.

(2) Con anterioridad al año 2000 el Consejo de Estado sostuvo, en sentencia del 1º de septiembre de 1995 (C.P. Consuelo Sarria Olcos, rad. 6026), que el arrendamiento de bienes inmuebles podría considerarse como una actividad de servicio análoga a las enunciadas en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 tal como lo es la intermediación comercial en administración de inmuebles.

(3) C.E., Sec. Cuarta. Sent. mayo 5/2000, Exp. 68001-23-31-000-11016-01, M.P. Delio Gómez Leyva.

(4) C.E., Sec. Cuarta, Sent. feb. 7/2008, Exp. 15785, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(5) C.E., Sec. Cuarta, Sent. ene. 26/2009, Exp. 16821, M.P. Ligia López Díaz.

(6) C.P., Sec. Cuarta, Sent. ene. 26/2009, Exp. 16821, M.P. Ligia López Díaz. Esta providencia, al igual que la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 24 de octubre de 2007 (Exp. 16130, M.P. Ligia López Díaz), establecen claramente que los servicios prestados por entidades sin ánimo de lucro no pueden ser gravados con el impuesto de industria y comercio, extendiéndose esta prohibición al arrendamiento de bienes inmuebles propios, si esta actividad fuera a ser tenida efectivamente como una actividad de servicios.

(7) C.E., Sec. Cuarta, Sent. oct. 7/2010, Exp. 17552, M.P. William Giraldo.

(8) C.E., Sec. Cuarta, Sent. oct. 14/2010, Exp. 17926, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(9) C.E., Sec. Cuarta, Sent. sep. 1º/2011, Exp. 17364, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) “De todas formas teniendo en cuenta que en los actos demandados se hace referencia a edificaciones y otras construcciones, se advierte que de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio solo constituye actividad comercial “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”, sin que en el sub examine la parte demandada haya demostrado que la fundación actora haya arrendado los bienes (construcciones y edificaciones) para subarrendarlos, lo cual impide configurar tal actividad como comercial”.

(11) “Al respecto se advierte que de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio solo constituye actividad comercial “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”,sin que en el sub examine la parte demandada haya demostrado que la fundación actora haya adquirido tales bienes para subarrendarlos, lo cual impide configurar tal actividad como comercial. Además la entrega de aquellos a una sociedad inmobiliaria para su administración no configura un acto mercantil” (resaltado propio).

(12) Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sec. Cuarta, Sent. nov. 5/99. M.P. Beatriz Martínez Quintero.

(13) “En el asunto in examine según lo advierte la parte demandante (fl. 211, c.a. 3) los ingresos por arrendamiento comprenden “los dineros recibidos por arrendamientos de locales y algunas áreas para la prestación de servicios médicos especiales” aspecto que no fuere controvertido por la administración; es decir, no existe intermediación comercial que permita inferir el desarrollo de una actividad gravada. Por lo tanto, tales ingresos no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio (...) La Sala advierte que los ingresos que se derivan de dichas actividades son desarrolladas por el hospital para cumplir su objeto social o están involucradas con aquellas y atendiendo a que el objeto de este es prestar servicios de salud, se colige que las operaciones realizadas por esta y que se predican comerciales por la administración no se enmarcan dentro de dicho concepto, por cuanto se reitera, las actividades se ejercen con el fin de obtener recursos que le permitan prestar sus servicios y cumplir su fin social, ya que, (sic) el hospital no fue creado para fines mercantiles y lucrativos, sino como una entidad sin ánimo de lucro”.

(14) “Habida cuenta de que en el caso concreto la parte actora adquirió bienes inmuebles que no muebles, como lo prevé la norma en comento, con destino a arrendarlos, la actividad que ejecutó la parte actora no es un acto de comercio. Tampoco lo es por el hecho de que el artículo 28 de la Ley 820 del 2003 exija a “(...) todas las personas naturales o jurídicas que en su calidad de propietarios (...) celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles (...), matricularse ante la autoridad administrativa competente”.

(15) La ratio decidendi es “el fundamento directo e inescindible de la decisión y en cuanto tal constituye una norma que adquiere carácter general” (C. Const. Sent. C-539/2011).

(16) “Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer sin, importar que en ellos predomine el factor material o intelectual” (D.L. 1421/93, art. 154, num. 4º).

(17) La ley 1395 del 2010, en su artículo 114, estableció que las entidades públicas de cualquier orden, para la solución de peticiones o expedición de actos administrativos de carácter tributario o aduanero (entre otros), tendrían en cuenta los precedentes jurisprudenciales que se hubieren proferido en cinco o más casos análogos. La Corte Constitucional, en sentencia C-539 de 2011, al declarar la exequibilidad de la norma antes mencionada, realizó dos importantes precisiones respecto a la aplicación de esta norma; 1) que las autoridades administrativas se encuentran siempre obligadas a respetar y aplicar el precedente judicial, no siendo para ellas válido el principio de autonomía o independencia que es permitido para los jueces en ciertos casos, y 2) el precedente judicial debe ser aplicado por los funcionarios administrativos en casos análogos o “similares”, lo que clarifica que no puede inaplicarse el mismo so pretexto de que los casos cuyos fallos se comparan no sean idénticos.

(18) Así, en su artículo 10, la Ley 1437 del 2011 establece que las autoridades administrativas, al adoptar las decisiones de su competencia, deberán tener en cuenta las sentencias de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado. De igual manera, el artículo 102 del CPACA establece que las autoridades habrán de extender los efectos de una sentencia de unificación jurisprudencial dictada por el Consejo de Estado, en la que se haya reconocido un derecho, a quienes lo soliciten y acrediten los mismos supuestos fácticos y jurídicos, y en tal sentido establece la forma como habrá de presentarse la correspondiente solicitud por parte del interesado, al igual que el procedimiento que se sigue para resolver la misma. Por último, el artículo 269 y siguientes del CPACA establece cual sería el procedimiento a seguirse en caso de que se niegue la solicitud de extensión de los efectos de la sentencia de unificación.

(19) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 270 del CPACA se tendrán, entre otras, como sentencias de unificación jurisprudencial las que profiera o haya proferido el Consejo de Estado por su “importancia jurídica o trascendencia económica o social (…)”.

(20)(sic) “(...) la Corte ha aceptado que el desconocimiento de la jurisprudencia sentada por una Alta Corte puede conllevar, a su vez, una infracción directa de preceptos constitucionales o legales o de un acto administrativo de carácter general, casos en los cuales se configura igualmente el delito de prevaricato por acción” (C. Const. Sent. C-539/2011, M.P. Luis Ernesto Vargas Silva).