El cobro del ICA a las empresas generadoras de energía en la ley y en la jurisprudencia del Consejo de Estado

Revista Nº 181 Ene.-Feb. 2014

Juan José Fuentes Bernal 

Director de la Cámara de Asuntos Tributarios y Financieros de Andesco 

La sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 22 de agosto del 2013, dentro del proceso 18886, determinó que las empresas generadoras de energía eléctrica que venden energía a un usuario final, en un municipio en el cual no cuentan con redes de distribución, están obligadas a pagar el impuesto de industria y comercio en dicho municipio, además del ICA que normalmente pagan en el municipio donde desarrollan su actividad industrial. Este fallo revive un debate que se creía superado con la expedición de la Ley 1607 del 2012, cuyo artículo 181 establece que la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras continúa gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981. A continuación se presenta un resumen de los antecedentes normativos y jurisprudenciales que ayudan a entender el alcance de la decisión y proporcionan elementos para la discusión sobre los efectos de una norma legal concebida para poner fin a una serie de controversias administrativas y judiciales.

El tratamiento en el ICA de las actividades del sector eléctrico

De conformidad con lo dispuesto en la Ley 142 de 1994, en Colombia las empresas del sector eléctrico prestan el servicio público domiciliario de energía y realizan las actividades complementarias de generación, transmisión y comercialización. Las empresas pueden desarrollar simultáneamente varias de estas actividades en unidades de negocio independientes o en una sola actividad que represente el objeto único del negocio o empresa. La Ley 383 de 1997, en su artículo 51, determina dónde se causa el ICA en el servicio público domiciliario de energía eléctrica y en las actividades complementarias mencionadas y define en cada caso la base para el cálculo de la respectiva obligación tributaria. La citada disposición establece:

“Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

PAR. 1º—En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad”.

En los términos de lo previsto en el inciso 1º de la norma, el servicio público domiciliario de energía eléctrica está gravado con el ICA en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado. Ahora bien, el artículo 14 de la Ley 142 de 1994 define el servicio público domiciliario de energía eléctrica como “el transporte de energía desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición”. Esta definición impone como condición para la prestación del servicio que el suministro de energía se realice directamente por el operador de la red de distribución, sin que medie la participación de otra empresa de servicios públicos. En otras palabras, quienes prestan el servicio público domiciliario de energía eléctrica son necesariamente los operadores de la correspondiente red de distribución, pues son los únicos que pueden trasportar la energía desde las redes de transmisión hasta el domicilio del usuario final.

En cuanto a la generación de energía eléctrica, el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 remite al artículo 7º de la Ley 56 de 1981, norma que establece que para los generadores de energía, propietarios de las obras de generación, el ICA se calcula con base en la capacidad instalada de la central generadora. Se trata de una norma especial en virtud de la cual el monto de la obligación tributaria no depende de la magnitud de las operaciones industriales o comerciales realizadas, sino de las condiciones con que cuenta el sujeto pasivo para el desarrollo de su actividad.

Es bueno resaltar que para efectos del impuesto de industria y comercio la generación de energía comprende su comercialización puesto que el destino natural y obvio de la energía que se produce no es otro que su venta en las condiciones previstas en la ley. Así lo han indicado varias sentencias del Consejo de Estado en las cuales se advierte que en este caso la actividad industrial no se puede desligar de la actividad comercial y lo ratifica el artículo 181 de la Ley 1607 del 2012 al señalar que la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continúa gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981. Es claro, entonces, que la regla citada cobija las actividades de generación-comercialización que realizan estas empresas, las cuales están obligadas al pago del tributo únicamente en función de su capacidad generadora, sin importar la cantidad de energía que produzcan y su valor comercial.

En el caso de la transmisión simplemente hay que señalar que este servicio comprende el transporte de grandes bloques de energía por las redes de alta tensión y los servicios de conexión al sistema nacional, incluido el mantenimiento de los activos necesarios para el desarrollo de la actividad. Aquí el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación sobre el promedio de ingresos obtenidos en dicho municipio.

Finalmente en lo relacionado con la comercialización el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 dispone que “en la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado”. Esta regla define la base gravable y el sujeto activo o ente territorial beneficiario del ICA en el caso específico de las operaciones de comercialización de energía eléctrica realizadas por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales. Los sujetos pasivos de la obligación en este caso son los llamados “comercializadores puros”, es decir, empresas no generadoras, que compran y venden energía pero que no la producen. Se resalta que el hecho generador en este caso no incluye la venta de energía a usuarios finales.

La comercialización de energía por parte de las empresas generadoras

Visto en el ICA el tratamiento de las actividades del sector eléctrico se plantea el siguiente problema jurídico: ¿con fundamento en qué disposición está obligada a liquidar y pagar el impuesto de industria y comercio una empresa generadora de energía eléctrica que vende energía a un usuario final en un municipio en el cual no cuenta con redes de distribución?

Para entender mejor este problema conviene precisar que las empresas generadoras de energía pueden realizar simultáneamente otras operaciones como la transmisión, la comercialización y la distribución o prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica. La comercialización comprende la compra y venta de energía en el mercado mayorista y la venta de energía a usuarios finales del mercado libre (mercado no regulado) en municipios distintos de aquellos donde la empresa posee sus plantas de generación o donde operan sus redes de distribución eléctrica. En este último caso la operación se realiza utilizando las redes locales de distribución de otra empresa de servicios públicos, lo que exige el pago por parte del usuario final de los cargos por el uso de dichas redes. Los cargos por el uso de las redes de distribución que debe pagar el usuario no son un ingreso de la empresa generadora que vende la energía sino de la empresa que la distribuye en el respectivo municipio. Así lo establece el artículo 4º de la Resolución CREG 99 de 1997 y lo aclara el Concepto 316 del 2002 emitido por dicha autoridad regulatoria:

“De conformidad con el artículo 4º de la Resolución CREG 99 de 1997, los cargos por uso de los sistemas de transmisión regional y/o distribución local se liquidan a los usuarios no regulados de tales sistemas, a través del correspondiente comercializador, los cuales serán aplicados al consumo horario registrado en el medidor ubicado en la frontera comercial. De ahí que, “Así, aunque la tarifa de energía (en el mercado libre) se pacta libremente entre el comercializador y el usuario no regulado, este último sí tiene la obligación de pagar los cargos de distribución para que el comercializador se los transfiera al operador de este servicio”.

En estas condiciones, es claro que la venta de energía eléctrica que realiza una empresa generadora a un usuario final ubicado en un municipio en el que no cuenta con redes de distribución no corresponde a la prestación del servicio público domiciliario de energía, no solo porque en este caso el proveedor no dispone de los medios para transportar la energía hasta el domicilio del usuario final, como lo requiere el artículo 14 de la Ley 142 de 1994, sino también porque los cargos por el uso de las redes de distribución no son ingresos propios de la empresa que vende sino ingresos de la empresa que distribuye la energía. Asumir que esta operación es equivalente a la prestación del servicio mencionado implica atribuir como ingresos propios del vendedor los cargos por uso de las redes, lo que conlleva gravarlos más de una vez, primero en cabeza de la empresa generadora y posteriormente en cabeza de la empresa distribuidora, con manifiesta violación de los principios generales de la tributación y del régimen del impuesto de industria y comercio. Vale resaltar que el parágrafo 1º del artículo 51 de la ya citada Ley 383 de 1997 dispone que en ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos se gravarán más de una vez por la misma actividad.

Bajo las consideraciones anteriores queda descartada la hipótesis de que la norma aplicable al caso es el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, esto es, la norma correspondiente a la causación del ICA por la prestación del servicio público domiciliario de energía. Aparte de esta disposición están los numerales 1º, 2º y 3º del mismo artículo 51 que se refieren a las actividades complementarias de generación, transmisión y comercialización, respectivamente. De estas normas la única que se refiere al impuesto de industria y comercio en cabeza de las empresas generadoras es el numeral 1º que, como ya se indicó, remite al artículo 7º de la Ley 56 de 1981. El numeral 2º no es aplicable al caso porque no estamos ante una operación de transmisión de energía por las redes de alta tensión, y el numeral 3º tampoco porque esta norma se refiere únicamente a las operaciones de compra y venta de energía realizadas por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales.

En definitiva, si nos atenemos al tenor literal de la ley encontramos que la única disposición aplicable al caso es el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 por remisión expresa del numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 y, recientemente, del artículo 181 de la Ley 1607 del 2012. Esta norma grava con el ICA la actividad industrial y comercial de las empresas generadoras con base en su capacidad instalada, sin importar cuánta energía generen o en qué mercado participen. Desafortunadamente, algunas autoridades municipales han entendido que la venta de energía de una empresa generadora a un usuario final en un municipio en el cual no cuenta con redes de distribución conlleva la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, situación que ha dado lugar al doble cobro del tributo y que ha llevado a la discusión del tema en instancias judiciales.

Los antecedentes jurisprudenciales

La Corte Constitucional, mediante sentencias C-486 de 1997 y C-228 de 1998, declaró la exequibilidad de la Ley 56 de 1981 señalando que se trata de una norma de carácter especial, que regula el impuesto de industria y comercio sobre la generación de energía eléctrica en forma distinta de cómo lo establecen las reglas generales del tributo.

Por su parte, el Consejo de Estado, en la Sentencia 10010 de julio 14 del 2000, determinó que la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras no es independiente de su actividad industrial, sino que por el contrario, es el resultado final de esta, incluso cuando el consumidor final está ubicado en una jurisdicción distinta de aquella en la cual se produce la energía. Posteriormente, mediante sentencia del 21 de noviembre del 2005, en grado de consulta, esta misma corporación señaló que a partir de 1997 los municipios no pueden cobrar el ICA a las empresas generadoras de energía con fundamento en la Ley 14 de 1983 porque la Ley 383 de 1997 retornó, en forma plena y única, a la Ley 56 de 1981. De esta manera la jurisprudencia disipó cualquier duda que pudiera presentarse con la aplicación de una norma especial en virtud de la cual el impuesto de industria y comercio no recae propiamente sobre las actividades industriales o comerciales sino sobre los sujetos que las realizan. En efecto, conforme a la regla general contenida en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el ICA recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, las personas naturales o jurídicas. Sin embargo, en el caso de las empresas generadoras de energía eléctrica se aplica la regla especial del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, el cual grava a las empresas sobre la base de su capacidad instalada, teniendo en cuenta el lugar donde realizan la actividad industrial, pero sin importar dónde realicen la actividad comercial.

Varias sentencias proferidas por el Consejo de Estado entre 2006 y 2011 (Sent., nov. 7/2002, Exp. 12537, y Sent., mayo 5/2005, Exp. 15073, entre otras) desarrollaron esta línea jurisprudencial e hicieron énfasis en que el sujeto calificado como entidad propietaria de obras para la generación de energía conserva el régimen especial de la Ley 56 de 1981 que prevalece sobre las normas generales del ICA. Sin embargo, el 14 de abril del 2011 la citada corporación expidió la Sentencia 17930 en la cual determinó que la venta de energía de una empresa generadora a un usuario final no regulado, en un municipio en el cual el proveedor no cuenta con redes de distribución, configura la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, gravado de conformidad con el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. La parte considerativa de la providencia señala:

“… el hecho de afirmar que la generadora pague el tributo de acuerdo con el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 y también por prestar el servicio público domiciliario de energía, no implica una doble tributación, pues la generación de energía eléctrica paga el tributo de acuerdo con los kilovatios de capacidad, mientras que la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, actividad diferente a la generación, paga el impuesto en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado. Lo anterior, permite concluir que las empresas generadoras propietarias de obras para la generación eléctrica continúan gravadas por su actividad industrial, conforme la Ley 56 de 1981 y, en relación con las demás actividades que desarrollen, se les aplican las reglas establecidas en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997”.

“… el suministro de energía al que se comprometió (…) (la empresa demandante) envuelve no solo el transporte sino la venta de la energía, sin que se pueda catalogar esta actividad como comercial, pues para que la demandante tribute como comercializador, la regla del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece unas condiciones: (i) que sea realizada por una empresa no generadora y (ii) que el destinatario no sea usuario final”.

Si bien esta sentencia parte de una premisa válida la conclusión en relación con el caso materia de debate es equivocada. Es cierto que las empresas propietarias de obras para la generación eléctrica continúan gravadas por su actividad industrial, conforme a la Ley 56 de 1981 y que, en relación con la prestación del servicio público domiciliario de energía, se les aplica también la regla del inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Bajo este supuesto no hay doble tributación, pues se trata de dos hechos generadores independientes. Lo que no es claro es que la venta de energía en un municipio donde el proveedor no cuenta con redes de distribución pueda calificarse como servicio público domiciliario de energía, es decir, como distribución, ignorando que los cargos por el uso de la red, que paga el usuario, no son ingresos del vendedor sino del operador de la red en el respectivo municipio.

Posteriormente, en la Sentencia 17279 del 16 de junio del 2011, al resolver una controversia similar, el Consejo de Estado presenta una tesis diferente. Luego de admitir que la comercialización de energía por medio de otra empresa que opera la red de distribución no se puede calificar como servicio público domiciliario de energía eléctrica, determina que la venta de energía por parte de las empresas generadoras se grava de manera distinta según se trate de energía generada o energía adquirida:

“Las empresas generadoras que venden la energía generada con destino a usuarios no regulados (mercado libre), o a los comercializadores (mercado mayorista), o a los usuarios regulados (mercado regulado) (generación-comercialización), son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del artículo 7º de la Ley 56 de 1981”.

“Las empresas generadoras o no generadoras que adquieren energía para venderla (actividad de comercialización), o para venderla y distribuirla (actividad de distribución comercialización) son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de comercialización) o conforme con las reglas del inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de distribución comercialización). En consecuencia, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor sobre el valor promedio mensual facturado, en el primer caso, o en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado, en el segundo caso”.

Aunque el primer párrafo transcrito es consistente con la tesis del gravamen único sobre la actividad de generación-comercialización, que tiene fundamento en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, el segundo párrafo introduce una distinción que no está prevista en la ley (entre energía generada y energía adquirida) y le atribuye al numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 un alcance que no tiene. Ciertamente, como ya se indicó, esta norma se refiere exclusivamente a la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales. No puede entonces aplicarse a las empresas generadoras de energía que la venden a un usuario final, como es el caso objeto de análisis.

En sentencia posterior, proferida dentro del proceso 18352 el 27 de octubre del 2011, el Consejo de Estado cambia nuevamente de posición y rechaza la tesis defendida en la Sentencia 17279 del 16 de junio. En este nuevo fallo se advierte que no es aplicable al caso el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 porque esta norma se aplica exclusivamente a los comercializadores y no a los generadores y porque aquí el ICA se causa cuando la venta de energía se efectúa a usuarios no finales. Sin embargo, más allá de estas consideraciones, que podemos encontrar ajustadas a derecho, la corporación retoma la tesis expuesta en la Sentencia 17930 del 14 de abril del 2011, en el sentido de que las empresas generadoras que venden energía a un usuario final en un municipio donde no cuentan con redes de distribución prestan el servicio público domiciliario de energía eléctrica.

El artículo 181 de la Ley 1607 del 2012, remedio de la inseguridad jurídica

En medio de las dificultades para la correcta interpretación de las normas y frente a la inseguridad que generan dos posiciones jurisprudenciales diametralmente opuestas, la reforma tributaria del 2012 introdujo una disposición que arroja claridad sobre el tema y que permite poner fin a este tipo de discusiones. El artículo 181 de la Ley 1607 del 2012 dispone:

“Impuesto de industria y comercio en la comercialización de energía eléctrica por parte de empresas generadoras. La comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981”.

En los términos de la citada disposición, no queda duda de que la comercialización de energía que realizan las empresas generadoras está integrada a la generación, es decir, que las dos actividades realizadas por una misma empresa constituyen un único hecho gravable, pues como se ha indicado, más que la actividad, el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 grava a los sujetos de la obligación tributaria. Evidentemente el artículo 181 de la Ley 1607 del 2012 se refiere de manera general a la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras, sin distinguir la modalidad utilizada para realizar esta comercialización, ni dónde se lleva a cabo la actividad, ni qué tipo de energía se enajena, ni qué clase de entidades o personas la adquieren. En cualquier caso, la regla del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, a la que remite el artículo 181 de la Ley 1607 del 2012, obliga a estas empresas a pagar el impuesto de industria y comercio sobre la base de su capacidad instalada.

Desafortunadamente, algunas autoridades no parecen reconocer el alcance de la norma ni siquiera ahora después de que la reforma tributaria del 2012 reiteró su aplicación. La última sentencia proferida por el Consejo de Estado en relación con este tema, que se menciona en el primer párrafo de este ensayo (Sent., ago. 22/2013, Exp. 18886), reitera la posición adoptada en la Sentencia 18352 del 27 de octubre del 2011 en términos que resultan igualmente discutibles. Preocupa el sentido de esta decisión que hace prácticamente nugatorio el efecto del artículo 181 de la Ley 1607 del 2012 y que revive la discusión en torno a la posibilidad de gravar más de una vez con el ICA a las empresas generadoras de energía eléctrica.

Por último, vale la pena resaltar que el artículo 181 citado no consagra un nuevo mandato ni introduce reforma alguna en el régimen del impuesto de industria y comercio. Simplemente ayuda a entender el sentido de lo ya preceptuado por el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, advirtiendo que se trata de un régimen que viene operando y que se aplica a las empresas generadoras de energía respecto de sus actividades de comercialización. En tal sentido, en aras de la seguridad jurídica, es perfectamente válido tomar como referencia este artículo de la Ley 1607 del 2012 para la solución de controversias que haya desencadenado una interpretación diversa de la norma que ratifica.