Opinión

El concepto de establecimiento permanente en el instrumento multilateral de la OCDE

Revista Nº 206 Mar.-Abr. 2018

Ómar Sebastián Cabrera Cabrera

Consultor tributario

Los nuevos umbrales del EP de agencia en el MLI logran atacar estructuras de comisionistas, sin perjuicio de que no se incluyeron pautas para la atribución de beneficios a los EP de agencia.

1. Introducción

El 24 de noviembre del 2016 la Organización para la Cooperación y el Desarrollo (OCDE) dio a conocer el texto final de la “Convención multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios”, en desarrollo de la obligación incluida en la acción 15 del plan de acción de BEPS (Base Erosion and Profit Shiffting), y en virtud de la cual fueron acogidas las principales sugerencias y cambios de las diferentes acciones de BEPS, para de esta manera, crear una nueva era en los principios que rigen la tributación internacional.

Como era de esperarse, la convención multilateral (MLI) incluyó a cabalidad las sugerencias de los nuevos umbrales del concepto de establecimiento permanente (PE) —concepto fundamental en las reglas distributivas de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI)— que habían quedado plasmados en la acción 7 de BEPS. De esta manera, el MLI provocó un replanteamiento sin precedentes de los elementos configurativos del EP con la finalidad de evitar su elusión artificiosa, criterios que a su vez no habían sido modificados desde la publicación del Modelo de Convenio OCDE de 1963.

Así las cosas, los cambios introducidos por el MLI al criterio de EP se enmarcan en los siguientes temas: i) Modificación a las reglas de la agencia para atacar las estructuras de comisionistas y similares; ii) Modificación a las reglas de actividades preparatorias y auxiliares y iii) Cambios a las normas de los cálculos de los tiempos para determinar el grado de permanencia de la actividad.

Sentado lo anterior, el presente texto está dirigido a realizar una reseña de nuevos cambios al criterio de EP derivados del MLI junto con un análisis de las posturas adoptadas por Colombia frente a cada uno de los cambios; lo anterior teniendo en cuenta que Colombia está incluida en la lista de países que suscribió el MLI debido, principalmente, a su objetivo de convertirse en miembro pleno de la OCDE. Adicionalmente, debe tenerse presente que el MLI solo entregará en vigor para Colombia cuando se haya surtido el trámite de incorporación interno, es decir, ratificación mediante ley y control automático de constitucionalidad por parte de la Corte Constitucional, junto con el procedimiento diplomático del depósito. Asimismo, frente a convenios fiscales colombianos cubiertos por el MLI(1), los cambios a los acuerdos solo serán aplicables cuando el otro Estado contratante haya también completado el trámite doméstico y diplomático, a no ser que este último Estado opte por reservarse el derecho de no aplicar una determinada disposición del MLI, caso en el cual, desde un punto de vista del Derecho Internacional Público, no podrían haber cambios en el acuerdo bila-
teral.

2. Los nuevos umbrales del EP a la luz del MLI

a) Regla del EP de agencia

i. Antecedentes 

A raíz de las diferencias entre los regímenes de representación del derecho privado de los sistemas del derecho continental europeo (civil law) y el derecho anglosajón (common law), se hacía posible eludir la creación de un EP de agencia en la medida en que en los países de corte civil existen las figuras de los comisionistas y demás manifestaciones de la llamada representación indirecta. De esta manera, al ser los comisionistas típicos agentes que actúan en nombre propio, pero por cuenta ajena y, por tanto, no obligan legalmente a su mandante, se lograba evitar cumplir con el requisito de que la activación de un EP de agencia está supeditado a que los actos celebrados por el agente le fueran jurídicamente vinculantes al mandante.

Así las cosas, lo descrito anteriormente se vio exacerbado a nivel internacional principalmente por los fallos Zimmer en Francia y Dell en Noruega, en donde las cortes francesas y noruegas fallaron señalado que, bajo la redacción del artículo 5º del Modelo de la OCDE (MOCDE), no era posible que un comisionista fuera considerado como un agente dependiente en la medida en que al ser estos últimos países de tradición romano-germánica, el actuar del comisionistas no le era vinculante en términos jurídicos al mandante al amparo de las previsiones del derecho mercantil.

ii. Propuesta del MLI 

La propuesta incluida en el artículo 12 del MLI consiste en la modificación al artículo 5(5) del MOCDE en donde se establece que también generará un EP de agencia no solamente aquel agente que celebra contratos vinculantes en nombre de su mandante, sino también, todo agente que participe de manera activa en un rol principal en la negociación de los contratos que posteriormente son aprobados por el mandante sin ninguna modificación material al mismo.

De la misma manera, la redacción del artículo 12 del MLI indica que habrá EP de agencia cuando dichos contratos sean: i) celebrados en nombre de la empresa-mandante; ii) para la transferencia de la propiedad de, o para la concesión del derecho de uso de los bienes propiedad de la empresa o sobre los que la empresa tiene el derecho de uso y iii) para la provisión de servicios por parte de la empresa-mandante.

Como puede verse, la nueva norma evita que un comisionista no genere un EP de agencia en la medida en que solo su mediación en la celebración del contrato puede generar que el agente sea considerado como un agente dependiente, sin consideración a si el contrato le es vinculante al mandante. Asimismo, el ámbito de aplicación ahora abarca contratos para la venta de bienes de la empresa o la prestación de cualquier tipo de servicios.

De otro lado, también se estableció en el MLI la modificación a la exclusión del EP de agencia, es decir, a la regla de los agentes independientes contenida en el artículo 5(6) del MOCDE. En primera medida, se eliminó la referencia a los ejemplos de agente independientes tales como, corredor, comisionista general y cualquier otro agente independiente incluido en el MOCDE, ejemplos que tanta confusión había causado en el pasado. En segunda medida, se estableció que dicha exclusión de independencia no es aplicable a agentes que actúan exclusiva o casi exclusivamente en nombre de una o más empresas con las que está estrechamente relacionado, adoptando de esta manera reglas propias del modelo de la ONU.

Por su parte, el artículo 15 del MLI señaló la delimitación del concepto de “empresas estrechamente relacionadas” indicando ello ocurre cuando: “una empresa posee directamente o indirectamente más del 50 por ciento en la otra (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en su patrimonio) o si un tercero participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de su participación en el patrimonio) en la persona y la empresa”.

Por último, es importante poner de presente que la OCDE no se planteó cambios a la forma en que se rige a atribución de beneficios a los EP, con lo cual, una de las críticas más aireadas resulta de la dificultad practica que existe para atribuir rentas a los agentes dependientes. De esta manera, se ha abogado por nuevas pautas frente a este tema ya que este punto es, en realidad, el de mayor conflicto.

iii. Postura de Colombia 

Frente a este punto, el MLI permite a un Estado suscribiente: i) reservarse el derecho de no aplicar ninguno de los cambios a sus CDI cubiertos por el acuerdo; y ii) aplicar los nuevos cambios a sus CDI cubiertos indicando el artículo de estos últimos en donde se encuentra regulada la cláusula de agencia. En el documento en el cual el Estado colombiano hace sus reservas del MLI, se señala la aplicación de la opción ii) frente a la totalidad de los CDI cubiertos incluyendo el de Suiza. Dicho lo anterior, debe indicarse desde este momento que Suiza se reservó el derecho de no acoger ninguna de las recomendaciones referentes al EP contenidas en el MLI, con lo cual, no tendrá efectos que Colombia hubiese incluido el CDI con Suiza dentro de sus reservas y, por tanto, dicho tratado no se verá afectado por el MLI en lo que corresponde al tema del EP. Así, la postura de Colombia frente a la regla de agencia fue:

PaísDisposición
CanadáArtículo 5 (5)
ChileArtículo 5 (5)
República ChecaArtículo 5 (5)
EspañaArtículo 5 (5)
FranciaArtículo 5 (5)
IndiaArtículo 5 (5) (a)
CoreaArtículo 5 (5)
MéxicoArtículo 5 (5)
PortugalArtículo 5 (5)
SuizaArtículo 5 (5)

Por otro lado, la postura de Colombia frente a la regla del agente independiente es la siguiente:

PaísDisposición
CanadáArtículo 5 (7)
ChileArtículo 5 (7)
República ChecaArtículo 5 (7)
EspañaArtículo 5 (6)
FranciaArtículo 5 (6)
IndiaArtículo 5 (7)
CoreaArtículo 5 (7)
MéxicoArtículo 5 (7)
PortugalArtículo 5 (7)
SuizaArtículo 5 (6)

b) Actividades preparatorias y auxiliares

i. Antecedentes 

No era ajeno el hecho que grupo multinacionales estaban haciendo uso de la exclusión de actividades preparatorias y auxiliares (conocidas como safe harbors) como formas de eludir la creación de un EP. De esta manera, se organizaban depósitos, oficinas u otros lugares fijos de negocios en los cuales se desarrollaban actividades con sustancia, como despachos, almacenamiento, ventas, seguimiento a clientes, entre otras, pero amparas en una de las excepciones del artículo 5(4) del MOCDE.

ii. Propuesta del MLI 

El MLI establece en su artículo 13 dos alternativas, la A y la B, que pueden ser elegidas por los Estados contratantes. Frente a la primera, la exención es aplicable siempre que la actividad o el conjunto de la actividad desarrollada tenga carácter auxiliar o preparatorio. Por su parte, en la opción B la exención es aplicable siempre que la actividad global del lugar fijo de negocios que resulte de dicha combinación tenga carácter de auxiliar o preparatorio.

De otro lado, también se previó en el apartado 4 del artículo 13 otro cambio en donde se señala que la exclusión no será aplicable a lugares fijos de negocios que posea otra empresa estrechamente vinculada que desarrolla actividades en ese mismo lugar o en otro en la misma jurisdicción contratante siempre que estas formen parte de una operación económica cohesionada.

iii. Postura de Colombia 

En lo que concierne a este punto, el MLI le permite a un Estado contratante diferentes opciones dentro de las cuales se encuentra el aplicar la opción elegida a los CDI cubiertos indicando el artículo de estos últimos en donde se encuentran reguladas las actividades preparatorias y auxiliares. De esta manera, Colombia adoptó esta opción optando por la alternativa A y lo dispuesto en el aparatado 4 para todos sus CDI cubiertos incluido el de Suiza. De esta manera, la postura de Colombia es la siguiente:

PaísDisposición
CanadáArtículo 5 (4)
ChileArtículo 5 (4)
República ChecaArtículo 5 (4)
EspañaArtículo 5 (4)
FranciaArtículo 5 (4)
IndiaArtículo 5 (4)
CoreaArtículo 5 (4)
MéxicoArtículo 5 (4)
PortugalArtículo 5 (4)
SuizaArtículo 5 (4)

c) Cómputo del término de permanencia

i. Antecedentes 

La activación de un EP requiere que la actividad tenga cierto grado de permanencia y, que en consecuencia, no se trate de un negocio esporádico. Sin embargo, el MOCDE, salvo en lo que respecta al EP de construcción, no indica ningún umbral del tiempo para determinar si la actividad tuvo o no ánimo de permanencia, con lo cual, es reconocido el recurrir al comentario 6 al artículo 5º del MOCDE, en el cual se indica que la práctica internacional reconoce un término idóneo de prolongación de 6 meses o 183 días.

Sentado lo anterior, era recurrente la práctica en virtud de la cual una empresa dividía temporalmente la ejecución de un negocio o una obra asignándole cada uno de los tramos a entidades vinculadas para de esta manera no cumplir de manera individual el término de los 6 meses. Así, por ejemplo, se podía dividir la realización de una obra en tres tramos de 2 meses en donde cada tramo era ejecutado por distintas empresas de un mismo grupo y de esta manera no generar un EP (hábito conocido como Splitting-up of Contracts).

ii. Propuesta del MLI 

A pesar de que ya el comentario No 6.2 al artículo 5º del MOCDE reconocía la práctica del Splitting-up of Contracts e indicaba que esta práctica podía ser atacada mediante las reglas antiabuso domesticas o través de la negociaciones bilaterales del CDI, el artículo 14 del MLI estableció que para los fines del cálculo del término, deben agregarse los tiempos empleados por empresas estrechamente relacionadas, según la definición antes descrita, siempre que este supere el término de 30 días, y también, deben agregarse los tiempos empleados por un empresa en una obra o proyecto, incluidos la supervisión o consultoría, que superen los 30 días. Lo anterior resulta de gran importancia ya que supone una desviación importante de las sugerencias de la acción 7 de BEPS que frente a este punto señaló que esta práctica elusiva debía atacarse mediante la regla antiabuso del CDI.

iii. Postura de Colombia 

Frente a este punto, el MLI permite a un Estado contratante: i) reservarse el derecho a no aplicar nada de lo previsto sobre ese punto y ii) aplicar el contenido del MLI sobre este tema exclusivamente a los CDI cubiertos que no hayan previsto normas antifragmentación temporal. De esta manera, Colombia indicó que los siguientes CDI si prevén reglas antifragmentación y por lo tanto no les será aplicable el MLI:

PaísDisposición
CanadáProtocolo parágrafo 1 (a) y (b)
ChileArtículo 5 (3)
FranciaArtículo 5 (3)
IndiaProtocolo párrafo 1
CoreaArtículo 5 (3)
MéxicoArtículo 5 (3)
PortugalProtocolo párrafo 1

Por ende, las disposiciones del MLI frente a este tópico solo serán aplicables a los CDI con España y República Checa.

3. Conclusiones

Indiscutiblemente, los cambios introducidos por el MLI al criterio de EP previsto en los CDI coadyuvan a que las empresas multinacionales no puedan evitar la generación de un EP en los territorios donde realizan actividades y, por tanto, no estar sometidas a tributación en dichos lugares. De esta forma, los nuevos umbrales del EP de agencia logran atacar estructuras de comisionistas, sin perjuicio de que no se incluyeron pautas para la atribución de beneficios a los EP de agencia, mientras que los cambios a las actividades preparatorias y auxiliares ya no permiten a estos grupos emplear safe habors frente a actividades que sustancialmente denotan una actividad de envergadura. De la misma manera, también resulta relevante las nuevas disposiciones antifragmentación no obstante que en varios de los CDI de Colombia ya existían este tipo de provisiones.

1. De acuerdo con el artículo 2(1)(a)(ii) del MLI, Colombia indicó que desea aplicar las disposiciones de dicho tratado multilateral a los siguientes CDI: Canadá, Chile, República Checa, España, Francia, India, Corea, México, Portugal y Suiza.