El control de calidad del trabajo del auditor

Revista Nº 55 Jul.-Sep. 2013

Antonio Barrantes Barrantes* 

María Teresa Ruiz Fonticiella** 

(España) 

*Profesor titular de Economía Financiera y Contabilidad 

Censor jurado de cuentas 

**Diplomada y licenciada en Ciencias Económicas y Empresariales 

Universidad Complutense de Madrid 

1. Sistema, ética y control de calidad

Se estipula en el apartado 12 de la Norma Internacional de Control de Calidad 1 —en adelante NICC 1— que, lo mismo el equipo del encargo, que el revisor de control de calidad de este, están sujetos a los requerimientos que contiene el Código de Ética para Contadores Profesionales de la Federación Internacional de Contadores —IESBA Code, por sus siglas en inglés; en adelante el Código—, conjuntamente con otras normas nacionales que sean más restrictivas.

Por otra parte, se expresa en la NICC 1; 16 que la firma establecerá y mantendrá un sistema de control de calidad cuyas políticas y procedimientos observen, entre otros elementos, los requerimientos de ética relacionados. La firma está definida en la NICC 1; 12 como un profesional independiente, un ente societario o cualquier otra entidad de contadores profesionales.

Se trata, por lo tanto, de conseguir e implementar un sistema que aplicando, entre otros requisitos los de ética, consiga una calidad aceptable en la realización de los trabajos de auditoría, atestiguación u otros servicios relacionados con la información contable y financiera, y que contribuya a aumentar la confianza y la credibilidad de los usuarios en el informe del auditor. Se definen a continuación los términos sistema, ética y control de calidad para los efectos de este trabajo.

Para Stringer y Stewart (1996: 11) un sistema puede ser deducido de algo abstracto como un colectivo de elementos que interactúan en un estado susceptible de ser estudiado para algún propósito. Los sistemas que conciernen principalmente a contadores y auditores son el sistema económico general, los sistemas de operaciones de negocios que generan las transacciones de entidades particulares, y la contabilidad y los sistemas de control interno de dichas entidades.

En cuanto a la definición de ética, presenta Aric Dutelle (2011: 2-3) conjuntamente la moral y la ética como sigue: fundamentalmente, la moral se refiere a un conjunto de reglas que definen lo que se considera que debe ser correcto o incorrecto, todo lo cual es aceptado sin cuestionamientos por un grupo, sociedad o individuo. La ética, palabra que procede del término griego ethos, se refiere al carácter moral de un individuo. Los griegos creían que el ethos era una fuerza integrante del carácter de los individuos, de la misma forma que se integra a los ciudadanos como componentes de una comunidad mayor. La ética conlleva la pretensión de solucionar las cuestiones de forma que se pueda obtener un resultado moral.

El control de calidad total es definido por Feigenbaum (Mizuno, 1988: 41) como un sistema eficaz para integrar los esfuerzos para el desarrollo, el mantenimiento y la mejora de la calidad de los diversos grupos de una organización, haciendo posibles la producción y el servicio a niveles más económicos que den plena satisfacción al cliente.

En cualquier caso, el usuario de un producto o un servicio es el calificador final de su calidad y, a estos efectos, se puede afirmar que el factor clave para lograr un alto nivel de calidad es igualar o superar las expectativas que el usuario tiene respecto al producto o servicio. Este considerando no es fácil de conseguir en una actividad como la auditora, en la que el usuario final del producto, del informe, es generalmente diferente del cliente del auditor.

La comprensión y aplicación de los conceptos descritos de sistema, ética y control de calidad le son fundamentales al auditor en la consecución de los objetivos que, de forma global, se le asignan a su función en la normativa (Norma Internacional de Auditoría, NIA 200; 11), y que son los siguientes:

a) Obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros, apreciados en su conjunto, están libres de incorrecciones importantes debidas a fraudes o errores, de tal forma, que permita al auditor expresar una opinión sobre si esos estados financieros han sido preparados en todos sus aspectos importantes de acuerdo con el marco de la información financiera aplicable; y

b) Emitir un informe sobre los estados financieros, así como otro tipo de comunicaciones que sean requeridas por las Normas Internacionales del Auditoría, de acuerdo con los hechos detectados y las circunstancias encontradas en el trabajo realizado.

El informe, y cualquier otro tipo de comunicación emitida por el auditor, es el exponente máximo de la calidad del trabajo realizado, ya que su contenido puede influir de forma general, entre otros aspectos y circunstancias, en que terceras personas mantengan o no su confianza en el auditado, en cuanto a su capacidad para satisfacer las múltiples líneas básicas que, en expresión de Alvin Toffler (1989; 282), ha de atender la entidad: líneas básicas sociales, medioambientales, informacionales, políticas y éticas.

Para la consecución de sus objetivos, el auditor necesita organizar su trabajo sobre la base de un control interno propio adecuado que supere las limitaciones inherentes a una auditoría, las cuales pueden proceder de la naturaleza de la información financiera, de la de los propios procedimientos de auditoría y de la necesidad de realizar el trabajo en un periodo de tiempo y a un coste razonables.

1.1. Aspectos generales de la ética en la profesión contable

Definida la ética en el apartado 1 anterior, y expuestos los considerandos a tener en cuenta por el auditor en el ejercicio de su profesión, se estudiarán en este apartado los principios éticos fundamentales y las amenazas tipificadas a estos principios.

Como principios fundamentales de ética que han de cumplir los contadores profesionales, establece la normativa —Código; 100.5, NICC 1; A7— los siguientes:

a) Integridad: ser honrado y honesto en todas las relaciones profesionales y de negocios.

b) Objetividad: no comportar prejuicios, conflictos de intereses o influencias no permitidas de terceras personas que impidan la formación de juicios profesionales o de negocios.

c) Competencia y diligencia profesionales: mantener los conocimientos profesionales y el nivel de destreza necesarios para asegurar que el cliente recibe servicios profesionales competentes.

d) Confidencialidad: con respecto a la información adquirida como resultado de las relaciones profesionales o de negocios, no comunicar tal información a terceras partes sin una autorización apropiada y específica, a menos que sea por obligación legal o profesional.

e) Comportamiento profesional: referido al cumplimiento de las leyes y reglamentos relacionados con la profesión, así como evitar cualquier actuación que pueda desacreditarla.

De estos principios, el de la confidencialidad es quizás el que se pueda considerar como más característico de la actividad auditora. El resto de los principios, apreciados en su contenido intrínseco, no difieren en gran medida de los que se requieren para el ejercicio de cualquier otra profesión.

Sí es de señalar la expresión del Código; 100.1 en la que un aspecto que distingue a la profesión contable es la conciencia de su responsabilidad de actuar en el ámbito del interés público. Por lo tanto, la responsabilidad de un contador profesional no termina en la satisfacción exclusiva de las necesidades de un cliente.

El interés público es definido por la IFAC Policy Position 5 (2012) como los beneficios netos derivados para toda la sociedad, y el rigor procedimental empleado en nombre de esta en relación con alguna acción, decisión o política.

Pero existen amenazas para el cumplimiento de los principios fundamentales de ética, las cuales están tipificadas en el Código; 100.12 como sigue:

a) Interés particular: es la amenaza de que intereses financieros o de otro tipo puedan influir inapropiadamente en el juicio profesional o en el comportamiento del contador. Ejemplo: un miembro del equipo de trabajo tiene importantes relaciones de negocios con el cliente del encargo.

b) Autorrevisión: puede darse que el contador profesional no evalúe apropiadamente los resultados de un enjuiciamiento o un servicio que haya realizado previamente, o que haya realizado otro colaborador de la firma, o empleado de la organización, cuyo enjuiciamiento o servicio haya de servir al contador de fundamento para formar una opinión como parte de la provisión de un servicio actual. Ejemplo: cuando una firma de auditoría ha preparado la información original para generar los registros que serán objeto del trabajo del encargo.

c) Gestión en curso de realización —amenaza de abogacía, en traducción literal—: en este caso, la objetividad del contador profesional puede quedar comprometida por el tipo de gestión que esté efectuando en el momento sobre ciertas situaciones o asuntos específicos del cliente. Ejemplos: la firma promueve participaciones en el capital de un cliente de auditoría o un contador profesional actuando como abogado contratado por un cliente de auditoría en litigios o disputas con terceros.

d) Familiaridad: amenaza debida a que con motivo de una relación larga o estrecha con un cliente o con un empleador, un contador profesional puede estar demasiado identificado con sus intereses, o aceptar su trabajo con excesiva facilidad. Ejemplo: personal responsable del equipo de trabajo viene manteniendo una antigua relación de negocios con el cliente del encargo.

e) Intimidación: en este caso, el contador profesional será desviado fuera de una actuación objetiva debido a presiones reales o percibidas, incluyendo tentativas de ejercer sobre él influencias indebidas. Ejemplo: un cliente de auditoría indica que no contratará con la firma otros servicios relacionados si continúa en desacuerdo con el tratamiento contable aplicado por el cliente a cierta transacción (a. 200.3 a 200.8).

Hay que tener en cuenta las observaciones del Código en sus apartados 290.8 y 291.7, según las cuales, en la valoración de las amenazas a la independencia —que, en nuestra opinión, se extienden a los principios fundamentales de ética— pueden intervenir muchas circunstancias o combinaciones de circunstancias diferentes. Es imposible definir cada situación que genera amenazas a la independencia y especificar la actuación apropiada. Por lo tanto, el Código establece el marco conceptual que necesitan las firmas y los miembros de los equipos que realizan los encargos para identificar, evaluar y tratar las amenazas mencionadas. Los criterios del marco conceptual asisten al contador profesional en el cumplimiento con los requerimientos de ética del Código, el cual proporciona una amplia casuística de circunstancias que pueden crear amenazas a la independencia, y pretende impedir que el profesional contador llegue a la conclusión de que una situación es permitida si no está específicamente prohibida.

Se considera también de interés la siguiente cita sobre ética que presenta la Guía de Control de Calidad para Pequeñas y Medianas Firmas de Auditoría en su apartado 2.1: la ética implica saber cuándo decir no y cuándo cortar la relación con un cliente, miembro del personal o incluso un socio.

1.2. Especiales referencias a la independencia en la ética profesional

Según se indicaba en el párrafo anterior, la casuística sobre las amenazas a la independencia es amplia, y podría dedicársele un extenso texto a su tratamiento. En este apartado estudiaremos la independencia desde los puntos de vista de la doctrina y las estipulaciones de la normativa.

Considerando en primer lugar la doctrina, exponen Gray y Manson (2005: 67) las siguientes manifestaciones sobre la independencia en el ejercicio de la auditoría, y en dos fechas diferenciadas; años 1974 —Goldman y Barlev— y 1982 —Shockley—:

Identificaron Goldman y Barlev (1974) unas áreas de conflicto entre diferentes grupos de personas asociados con las organizaciones y sugirieron que, donde existe conflicto, pueden surgir presiones que afectan a la independencia. Estos conflictos pueden ser:

— Conflicto de intereses entre el auditor y la organización del cliente (directores y accionistas) debido a que el informe de auditoría contenga verdades cuya revelación puede que no sea conveniente para los intereses de la gerencia, de los accionistas o de ambos.

— Conflicto entre el deber profesional del auditor y sus intereses particulares.

— Conflicto entre la dirección y los accionistas. La dirección puede desear inducir a conclusiones erróneas a los accionistas en provecho propio, aunque sea en base al corto plazo.

— Conflicto entre la organización del cliente y terceras partes. Sea el caso en el que la organización desea desinformar a financiadores externos sobre su verdadera posición, en orden a aumentar la probabilidad de obtener una próxima financiación adicional.

Por su parte, señaló Shockley (1982) varios factores que pueden afectar la percepción de la independencia, y que pueden tener ambos efectos, positivo y negativo, sobre las iniciativas de los directivos de las firmas y los auditores. Los factores identificados, a los que según este autor es necesario dedicar un detenido trabajo para determinar el efecto de aumento o disminución de cada uno de ellos, son los siguientes:

1. Provisión de servicios no de auditoría, considerados como servicios consultivos de dirección.

2. Competitividad en la profesión de la auditoría.

3. Periodo de tiempo por el que el auditor está contratado.

4. Tamaño de la firma de auditoría.

5. La flexibilidad de las normas contables.

6. El grado de severidad de las sanciones de la profesión y su aplicación.

7. El alcance de las responsabilidades legales del auditor para con terceros.

8. El temor que el auditor pueda tener a perder clientela o reputación.

Estos tipos de conflictos y factores vienen a ser, con ampliaciones, matizaciones y concreciones, según se verá a continuación, los que se tratan en la normativa que emiten los organismos reguladores competentes.

Según el marco conceptual del Código de Ética (a. 290.6 y 291.5) la independencia comprende:

a) Actitud de independencia mental: es el estado mental que permite la expresión de una conclusión que no esté afectada por influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo de ese modo una actuación individual íntegra y la práctica de la objetividad y el escepticismo profesional.

b) Apariencia de independencia: es la inexistencia de actos y circunstancias suficientemente significativas por las que una tercera parte razonable e informada pudiera llegar a concluir, sopesando actos o circunstancias específicos, que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma de auditoría, o del miembro del equipo de trabajo, han sido comprometidos.

El Código trata de los requerimientos de independencia para los encargos de auditoría y de revisión en los que el contador profesional expresa una conclusión sobre unos estados financieros —sección 290—, y de los requerimientos de independencia para encargos no de auditoría ni de revisión —sección 291—.

La afectación a la independencia por la realización de estos dos tipos de encargos para un mismo cliente ha venido siendo, y continúa siéndolo, motivo de controversia en cada país, y a nivel supranacional, como posible causa de amenaza a la independencia.

Manifiesta a este respecto el Código (a. 290.157) que el desarrollo actual de los negocios, la evolución de los mercados financieros y los cambios en las tecnologías de la información hacen imposible redactar una lista exclusiva de los servicios distintos de la auditoría con los que puede proveer el auditor a un cliente de auditoría. Por ello se recomienda que, cuando la actuación específica sobre un servicio particular distinto de la auditoría no esté tipificada en el Código, se aplique el marco conceptual sobre independencia en general, para evaluar la circunstancia particular.

Además de las amenazas mencionadas para el cumplimiento de los principios fundamentales de ética, figuran en las secciones 290 y 291 del Código otras circunstancias que pueden generar amenazas en relación con la independencia, de las cuales se citan las siguientes:

— La tenencia de intereses financieros en un cliente.

— La recepción de préstamo o aval de un cliente, o la existencia de relaciones empresariales importantes con este.

— Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo que realiza el trabajo y un administrador, directivo o determinados empleados del cliente.

— Relación de trabajo reciente con un cliente.

— Si un socio o un empleado de la firma actúan como administrador o directivo de un cliente.

— En la auditoría de entidades de interés público, la vinculación por más de siete años del personal sénior —incluida la rotación de socios— con un cliente.

— En la auditoría de entidades de interés público, cuando los honorarios procedentes de un cliente representan una parte importante —15% o más durante dos años consecutivos— de los honorarios de la firma.

— Honorarios impagados y honorarios contingentes, entendiendo estos como retribuciones calculadas sobre una base predeterminada.

— Ciertas políticas de remuneración y evaluación en la firma de auditoría.

— Regalos e invitaciones.

— Litigios en curso o amenazas de demandas.

— En ciertas circunstancias, las asignaciones temporales de personal por la firma de auditoría a un cliente. Esta limitación es solo para los encargos de auditoría y revisión.

De la misma forma que se indicó acerca de los principios de ética, buena parte de estas circunstancias limitativas de la independencia no son privativas del ejercicio de la auditoría, sino que se pueden aplicar a otras actividades.

Las decisiones sobre las situaciones de independencia y las actuaciones a seguir se pueden representar gráficamente como sigue:

 

GRAF 1 PAG 40.JPG
 

 

2. Aplicación del control de calidad a la auditoría

La revisión del control de calidad de un encargo está definida en la normativa —NICC 1; 12, NIA 220; 7, QC(1) 10A; 13, PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) AS(2) 7; 2— como un proceso diseñado para proporcionar una evaluación objetiva, en la fecha del informe emitido por el auditor, o anteriormente a esta fecha, acerca de los juicios significativos aplicados por el equipo del encargo y de las conclusiones alcanzadas sobre las que se ha emitido el informe del auditor.

A nivel de una organización de auditoría, se indica en la normativa —NICC 1; 11, NIA 220; 6, QC 10A; 12— que el objetivo de la firma en relación con la calidad es establecer y mantener un sistema de control de calidad que proporcione una seguridad razonable de que:

a) La firma de auditoría y su personal cumplen con las normas profesionales y las leyes y los reglamentos aplicables.

b) Los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios responsables de los encargos son los apropiados según las circunstancias.

Conocidos los fines de un sistema, del control de la calidad en general y los del control de calidad en la auditoría, se estudian a continuación los criterios para la aplicación de un sistema de control de calidad a la profesión contable, según la legislación y la normativa.

Se indica en la NICC 1; 4 que esta norma se aplica a todos los contadores profesionales con respecto a los encargos de auditoría y revisión de estados financieros, como también a encargos de atestiguación y otros servicios relacionados. En los encargos de auditorías de estados financieros se aplicarán también los procedimientos de la NIA 220, los cuales no difieren de los de la NICC 1.

En la normativa estadounidense, la correspondencia con la NICC 1 está en la Statements on Quality Control Standards 10A —QC 10A— del Instituto Americano de Contadores Públicos —AICPA, por sus siglas en inglés—, la cual expresa en su apartado 5 que las estipulaciones de la norma son aplicables a todas las firmas de contadores públicos con respecto a los trabajos que lleven a cabo en sus encargos de contabilidad y auditoría.

También se indica en la norma de auditoría 7; 1 del Consejo para la Supervisión Contable de las Empresas Públicas estadounidense —PCAOB AS 7; 1— que para cada encargo de auditoría y para cada encargo de revisión de información financiera interina realizado de acuerdo con las normas de la PCAOB se requiere una revisión de calidad.

En referencia a los criterios con que se aplica la normativa sobre control de calidad, si bien la aplicación del control de calidad a la auditoría está establecida a nivel internacional y en cada país, y en los ámbitos público y privado, la decisión sobre la realización de un control de calidad a cada encargo de auditoría, atestiguación o servicios relacionados, se puede adoptar siguiendo más de un criterio, siendo los más utilizados el del tamaño de la firma y el de ciclos temporales, según se verá a continuación.

La declaración SAS (Statements on Auditing Standards) AU 161; 02 del AICPA establece que la naturaleza y el alcance de las políticas y los procedimientos de control de calidad dependen de factores como el tamaño de la firma, el grado de autonomía operativa otorgado a su personal y sus prácticas profesionales, la naturaleza de su trabajo, su organización y la consideración de la relación coste-beneficio.

En el ámbito de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), estipula el apartado 33 de la Statement of Membership Obligations 1 —SMO 1; 33— que en la selección de firmas para efectuar la revisión de aseguramiento de calidad se pueden seguir los criterios de ciclos temporales, con base en riesgos, o un criterio mixto. Este último criterio es señalado en la SMO 1; 39, 40 como el más eficiente y efectivo para seleccionar firmas a las que se realiza la revisión de aseguramiento de calidad. Para ello, se debe considerar:

a) Los elementos específicos de riesgo en la determinación del espacio del ciclo temporal.

b) Resultados de revisiones de aseguramiento de calidad anteriores y el conocimiento de no cumplimiento de normas de control de calidad u otras normas profesionales.

De los tres criterios mencionados, el más utilizado es el de ciclos temporales, cuya aplicación se aconseja en la SMO 1; 34 como sigue:

a) Un ciclo máximo de tres años cuando una firma realiza auditoría de estados financieros de entidades de interés público. Figura el mismo periodo en el artículo 43 de la octava directiva de la Unión Europea.

b) Un ciclo máximo de seis años cuando la firma realiza auditoría de estados financieros de entidades que no sean de interés público. Figura el mismo periodo en el artículo 29 de la octava directiva de la Unión Europea.

c) En función de la calidad y la efectividad del sistema de control de calidad del socio de la firma cuando sea este el objeto de la revisión para el aseguramiento de la calidad.

La definición de entidad de interés público en el Código de Ética de la IFAC, es:

a) Una entidad cotizada; y

b) Una entidad:

i) Definida por la reglamentación o la legislación como entidad de interés público; o

ii) Para la cual, la reglamentación y la legislación requieren una auditoría que ha de ser realizada con los mismos requisitos de independencia aplicables a la auditoría de las entidades cotizadas. Esta reglamentación puede ser promulgada por cualquier órgano regulador competente, incluyendo un regulador de auditoría.

Considerando conjuntamente las normas de auditoría y las normas de control de calidad, aunque ambas son independientes están relacionadas, pues las normas de auditoría generalmente aceptadas se relacionan con la realización de cada trabajo individual de auditoría, mientras que las normas de control de calidad están vinculadas con la conducta que sigue la firma en su actividad considerada como un todo. Esta relación entre normas de auditoría y normas de control de calidad la encontramos representada gráficamente como sigue:

 

GRAF 1 PAG 43.JPG
 

 

3. Elementos de un sistema de control de calidad en auditoría

El colectivo de elementos que interactúan en el propósito de constituir el sistema de control de calidad de la auditoría se le considera formado en la normativa, tanto del sector privado como del público, por los seis elementos que se relacionan a continuación.

 

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Estos elementos están interrelacionados ya que, tal como consta en el AICPA Audit and Accounting Manual (2005: 11, 203), para mantener los requerimientos éticos deben revisarse continuamente las relaciones con el cliente que afecten a las políticas y los procedimientos inherentes a la aceptación y la continuidad de clientes y encargos. Similarmente, la gestión de los recursos humanos del control de calidad comprende criterios vinculados al desarrollo profesional, contratación, promoción y asignación de personal a los encargos, así como cualquier aspecto que afecte a las políticas y los procedimientos relacionados con la realización de los encargos.

Adicionalmente, las políticas y los procedimientos relacionados con la actividad del seguimiento permite a la firma la evaluación para saber si sus políticas y procedimientos practicados en cada uno del resto de elementos del control de calidad están diseñados adecuadamente y aplicados con efectividad.

Un aspecto general en la interacción de estos elementos es la comunicación de las políticas y los procedimientos de control de calidad al personal de la firma, incluyendo una descripción de los mismos y los objetivos que se proponen alcanzar, así como el conocimiento de que cada persona tiene una responsabilidad individual para conseguir la calidad y que se espera que cumpla con tales políticas y procedimientos.

Los elementos del control de calidad mencionados se estudian en apartados 3.1 a 3.6 siguientes.

3.1. Responsabilidades de liderazgo para la calidad en la firma de auditoría

El liderazgo es la habilidad de influir en los demás, motivándoles y dirigiéndoles hacia la consecución de una finalidad determinada. El liderazgo para la calidad necesita de la adhesión de todo el personal de la firma, y en cuanto a la dirección, el resto del personal ha de tener constancia de su compromiso con todo lo relativo a la consecución de la calidad. Este compromiso ha de ser constatado por la dirección, entre otras formas, como sigue:

— En primer lugar, estableciendo las políticas a seguir y los objetivos a alcanzar.

— Facilitando los recursos necesarios para obtener la calidad.

— Con la propia competencia profesional.

— Asesorando y motivando a sus colaboradores, generando su confianza y respeto, reconociendo éxitos y corrigiendo deficiencias.

— Efectuando el seguimiento y la revisión sobre la consecución de los objetivos a alcanzar.

— Estableciendo una comunicación adecuada para facilitar la cohesión en la organización y el espíritu de trabajo en equipo, en pos de la consecución de la calidad.

— Con la actitud positiva de la dirección, en general, respecto a la consecución de la calidad.

Concretamente, se expresa en la NICC 1; A5 que la promoción de una cultura interna basada en la calidad incluye:

a) El establecimiento de políticas y procedimientos dirigidos a evaluar el trabajo, remunerar y promocionar a su personal —incluyendo sistemas de incentivos—, en orden a demostrar el compromiso predominante de la firma de auditoría con la calidad.

b) Asignación de responsabilidades a la dirección, de tal forma, que las consideraciones comerciales no prevalezcan sobre la calidad del trabajo realizado.

c) La provisión de recursos suficientes para el desarrollo, la documentación y el soporte de sus políticas y procedimientos de control de calidad.

También en el sector público se cuida el liderazgo en el control de calidad de la auditoría, tal como se indica en las Normas de Auditoría Gubernamental Generalmente Aceptadas (Gagas); 3.86. Las organizaciones de auditoría podrían establecer políticas y procedimientos sobre las responsabilidades de liderazgo para la calidad dentro de la organización, incluyendo la designación de responsabilidad para la calidad de auditorías realizadas de acuerdo con las Gagas, así como la comunicación de políticas y procedimientos relativos a la calidad.

Se puede concluir, por lo tanto, que en el ejercicio del liderazgo para la calidad en una firma de auditoría se trata, en suma, de que la dirección de la firma consiga imbuir y mantener en la cultura organizacional la predilección por la calidad, aplicando en cada caso las disposiciones legales y normativas correspondientes y cumpliendo en cada situación los principios éticos aplicables.

En el apartado 3.4 siguiente —recursos humanos— se puntualizan las características necesarias en la dirección para la consecución de calidad.

3.2. Requerimientos de ética relacionados

Los principios éticos que puedan requerirse para el auditor y el profesional de la contabilidad, en general, no difieren prácticamente de los que ya se mencionaron en los apartados 1.1 y 1.2 anteriores. En su aplicación puntual a la auditoría, se reitera en la normativa —NICC 1, NIA 220, QC 10A— la aplicación del principio de la independencia. Algunas de las indicaciones de estas normas son las siguientes:

Se estipula en la NICC 1; 21, 22 que la firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que la firma, su personal y el de la red, y otras personas sujetas a la práctica de la independencia mantienen este requerimiento ético donde sea exigido. Tales políticas y procedimientos permitirán a la firma:

a) Comunicar sus requerimientos de independencia a su personal y, donde sea aplicable, a otras personas sujetas a independencia.

b) Identificar y evaluar circunstancias y relaciones que generen amenazas a la independencia, así como adoptar las medidas apropiadas para eliminar aquellas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable aplicando salvaguardas, o si lo considera apropiado, rehusar el encargo, siempre que sea posible ateniéndose a la ley o a la regulación aplicable.

La red está definida en la NICC 1 como una estructura superior que:

• Tiene el propósito de la cooperación.

• Tiene claramente como finalidad la coparticipación en costes o beneficios, en la propiedad, en el control o la gerencia, tiene políticas y procedimientos de control de calidad comunes, estrategia de negocios común, utiliza en común un nombre comercial, o una parte significativa de recursos profesionales.

De igual forma, estas políticas y procedimientos requerirán:

a) Que los socios proporcionen a la firma información relevante sobre los encargos de clientes, incluido el alcance de los servicios, que permita evaluar el impacto global, si lo hubiese, sobre los requerimientos de independencia.

b) Que el personal notifique tan pronto como sea posible las circunstancias y relaciones que amenacen la independencia con el fin de llevar a cabo las acciones oportunas.

c) La recopilación y comunicación de información pertinente para el personal apropiado, de tal forma que:

• La firma y su personal puedan determinar con prontitud si se satisfacen los requerimientos de independencia.

• La firma pueda mantener y actualizar su información relativa a la independencia.

• La firma pueda actuar apropiadamente con respecto a las amenazas a la independencia identificadas que no tengan un nivel aceptable.

En particular, se requiere en la NICC 1; 24 que, al menos una vez al año, la firma deberá obtener confirmación escrita de cumplimiento con sus políticas y procedimientos sobre independencia de todo el personal obligado a ser independiente según los requerimientos aplicables de ética.

También se indica de forma particular en la QC 10A; 26 que la firma debería establecer políticas y procedimientos para todos los encargos de auditoría y atestiguación para los cuales el organismo regulador u otras autoridades requieran la rotación de personal después de un periodo específico en cumplimiento de tales requerimientos.

Para que en la cultura organizacional prevalezca y se mantenga el seguimiento de los principios éticos, una de las bases del liderazgo para la calidad, se estima necesaria la cohesión del estamento gerencial, y a este propósito, se sugiere en el apartado 2.1 de la guía de control de calidad de la IFAC para las pequeñas y medianas firmas que los socios estén atentos a las actividades de otros socios relacionadas con la firma y sus clientes. El contacto durante el trabajo diario, incluyendo las reuniones programadas de socios, y una política clara para consultas sobre riesgos o contenciosos surgidos, ayudan a asegurar que cada socio es consciente, de hecho, de las actividades de otros socios.

En nuestra opinión estas actuaciones contribuyen al enriquecimiento recíproco de los responsables de la aplicación y el mantenimiento de la ética en la firma, propagando en esta una cultura uniforme sobre la calidad en los encargos.

3.3. Aceptación y continuidad de relaciones con los clientes y de encargos específicos

Teniendo en cuenta la función de interés público que desempeña la auditoría y la propia naturaleza del trabajo del auditor, y considerando ciertos acontecimientos que se vienen produciendo contemporá­neamente en el tráfico de la riqueza y las finanzas, es razonable que la aplicación práctica de los requerimientos éticos que afectan a la calidad de la auditoría comiencen en el momento de la aceptación de un trabajo o un cliente, y en la decisión de continuar con los que ya se está relacionado.

Se estipula en el ordenamiento normativo privado y público —NICC 1; 26, QC 10A; 27, ISSAI 40; 6— que la firma deberá establecer políticas y procedimientos para la aceptación y continuidad de relaciones con clientes y de encargos específicos, diseñados para proporcionar una seguridad razonable de que solamente se comenzarán o continuarán relaciones y encargos donde la firma:

a) Sea competente y tenga capacidad para realizar el encargo, incluyendo tiempo y recursos para llevarlo a cabo.

b) Pueda cumplir con los requerimientos de ética aplicables.

c) Haya considerado la integridad del cliente y no tenga información que le induzca a concluir que el cliente carece de integridad.

No obstante lo anterior, las pautas para la aceptación y continuidad de clientes y encargos en el sector privado son diferentes que en el sector público, ya que en el segundo no tienen como finalidad la suscripción y el cumplimiento de un acuerdo comercial entre partes contratantes que pertenecen al mundo de los negocios.

Así, se expresa en la normativa gubernamental —Gagas apéndice 1; A3.10, ISSAI 40; 6— que las organizaciones gubernamentales de auditoría inician sus actuaciones como resultado de lo siguiente: (1) mandatos legales; (2) solicitud de organismos legislativos o supervisores, y (3) auditorías discrecionales de la organización. En los casos de mandatos legales y de solicitudes de organismos supervisores, una organización gubernamental de auditoría puede ser requerida para realizar una auditoría sobre la que no se le permita decidir sobre su aceptación, como tampoco rechazar una auditoría ni cesar en su realización. Esta circunstancia se da también cuando le es asignado un encargo judicialmente por insaculación(4) a una firma del sector privado.

Por lo tanto, las causas que puedan afectar a la calidad de la auditoría con la aceptación y continuidad de encargos por una organización de auditoría en el sector público son diferentes a las que puedan afectar a una firma de auditoría en el sector privado.

En la NICC 1 se trata la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y encargos específicos en los aspectos de: competencia, capacidad y recursos, integridad del cliente, continuación de las relaciones con el cliente y renuncia. En este orden se estudian a continuación los aspectos mencionados.

La necesidad de contar con la competencia, la capacidad y los recursos humanos y materiales apropiados es común para la realización de cualquier tipo de trabajo. Para realizar un encargo de auditoría se citan particularmente: personal con conocimientos de la industria del cliente, personal con experiencia en relación con los requerimientos reguladores o de información, y la disposición de personas que reúnan los criterios y los requerimientos de elegibilidad para realizar, cuando sea de aplicación, el control de calidad del encargo.

En relación con la determinación de la integridad del cliente, para su aceptación o continuidad, se indica de forma global en la Guía de Buenas Prácticas en la Aceptación y Continuidad de Clientes del Transnational Auditors Committee de la IFAC (Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, 2011), que las características personales, filosofía y estilo operativo de los miembros de la dirección de una entidad tienen una influencia significativa en el conjunto de la entidad.

La integridad de la dirección y de los principales propietarios de una entidad es fundamental para la capacidad de los miembros de la firma de proveer servicios profesionales y es un factor clave en la evaluación del riesgo del cliente y, por tanto, del riesgo del encargo.

El cliente es la otra parte contratante de la carta de encargo y, como en todo contrato bilateral, su naturaleza, sus actuaciones y su cultura organizacional, en general, pueden llegar a condicionar de una forma u otra el perfeccionamiento del contrato, y por lo tanto, la calidad de su ejecución y del informe a emitir por el auditor. Sean los siguientes ejemplos: resistencia a corregir errores, prácticas contables deficientes o que no se ajustan al marco conceptual de la contabilidad, o impedir que el auditor solicite confirmación de saldos y operaciones a terceros, tales como clientes, proveedores, asesores legales, etc.

Se indica en la misma guía citada que es común que las consideraciones generales para establecer la continuidad de clientes sean esencialmente las mismas que las aplicadas para determinar la aceptación de estos. En caso de pensar en la necesidad de renuncias, hay que tener en cuenta la existencia de requerimientos profesionales, legales o reglamentarios por los que la firma tenga que continuar el encargo, o informar a las autoridades reguladoras sobre la renuncia a este, o sobre la renuncia al encargo y a la relación con el cliente.

3.4. Recursos humanos

De forma general, requiere la normativa —NICC 1; 29, QC 10A; 31— que la firma de auditoría establezca políticas y procedimientos diseñados para que le proporcionen una seguridad razonable de que tiene personal con suficiente competencia, capacidad y compromiso con los principios de ética necesarios para:

a) Realizar los encargos de acuerdo con las normas profesionales y los requerimientos legales y reguladores aplicables.

b) Permitir a la firma o a los socios de los encargos emitir informes adecuados a las circunstancias.

El factor humano en general, y el que dentro de este denominaremos más adelante factor gerencial, es fundamental en cualquier actuación a emprender. Para el caso de la auditoría se estima necesario un equipo humano profesionalmente capacitado, y coordinado en cuanto a criterios a adoptar, juicios profesionales a formular, actuaciones a seguir, comunicación de la información y documentación.

En este sentido, se afirma en la doctrina (Houck 2003: 209) que las firmas que intensifican su perfeccionamiento no alcanzan el éxito por el mero hecho de poseer nuevos programas de auditoría, o porque su personal memorice textos sobre esta disciplina. La clave de su éxito está en la implementación del siguiente lema: los equipos que realicen los encargos deben estar constituidos por auditores con buena formación profesional y con capacidad intelectiva y de pensamiento. Distingue este autor entre profesionales con tendencia a opinar, thinkers y robots.

El profesional con tendencia a opinar entiende que las normas de auditoría generalmente aceptadas admiten gran flexibilidad y enjuiciamiento al abordar el diseño y la realización de la auditoría. Reconoce que la auditoría es un proceso creativo y que existen muchas alternativas para solucionar la casuística del trabajo.

El profesional calificable como robot tiende a seguir ciegamente los programas estándar de auditoría, las listas de control o los papeles de trabajo del año anterior.

En referencia a lo que denominamos factor gerencial, en nuestro trabajo Auditoría Operativa (Barrantes 1997: 138) se considera a la gerencia como un factor más de la producción. En la realización de una auditoría se trataría del socio responsable del encargo, en el que, tal como se señala en la QC 10A; A27, han de concurrir competencias amplias y variadas en naturaleza y número. Se citan a continuación algunas de estas competencias, si bien en función de las circunstancias habrán de concurrir otras que se consideren necesarias.

1. Conocer la función de un sistema de control de calidad y el Código de Conducta Profesional. Ambos desarrollan funciones críticas para asegurar la integridad de los diferentes tipos de informes.

2. Conocer el trabajo que se ha de realizar. Significa un conocimiento de los aspectos de la realización, la supervisión y el informe del encargo, cuyo conocimiento se adquiere generalmente mediante la participación real, bajo la supervisión adecuada, en ese tipo de trabajos.

3. Capacitación técnica suficiente. Significa un conocimiento de las normas profesionales aplicables, incluyendo aquellas directamente relacionadas con la industria en la que opera el cliente y los tipos de transacciones que son objeto del tráfico del cliente.

4. Estar familiarizado con el tipo de actividad en la que se ha de realizar el trabajo. Significa un entendimiento de la industria en la que opera el cliente, con el alcance requerido por las normas profesionales, aplicable al tipo de servicio que se está realizando.

5. Capacidad de juicio profesional. Pericia, que indica sano juicio profesional, tal como la destreza para ejercer el escepticismo profesional y la identificación de áreas que requieren consideración especial.

6. Conocimientos de organización de los sistemas de las tecnologías de la información.

En cualquier caso, se opina que en la constitución y evaluación de un equipo humano en la auditoría no se requerirían consideraciones distintas a las necesarias para cualquier otro equipo de trabajo cualificado. Así, se citan en la NICC 1; A24 como cuestiones relacionadas con los recursos humanos: la selección del personal, la evaluación del cumplimiento, la capacitación, incluido el tiempo necesario para realizar el trabajo asignado, la competencia, la promoción profesional, trayectoria profesional, remuneración y estimación de las necesidades de personal. Cuestiones que, como se podrá observar, no difieren de las que se consideran en el equipo humano de cualquier otra actividad cualificada.

Sí es de mencionar que las actividades de la auditoría, atestiguación y servicios relacionados se llevan a cabo en todos los ámbitos de la economía y en los sectores privado y público. Por ello, para conseguir la calidad en la realización de los encargos, se requerirán en el equipo humano que lo realice una capacitación general, a emplear en cualquier tipo de trabajo, y otras capacitaciones determinadas en función de la actividad o el área económica a revisar. En el caso del sector público, está institucionalizada la multidisciplinariedad del equipo humano que ha de realizar determinados trabajos.

3.5. Realización de los encargos

Los elementos citados anteriormente como componentes del sistema de control de calidad se materializan en el elemento de la realización de los encargos. En este elemento se hace distinción entre las políticas y los procedimientos a emplear para conseguir la calidad en la realización de los encargos, y las políticas y procedimientos a seguir en la revisión de control de calidad que se efectuará en los encargos que lo requieran. En este orden se estudiarán a continuación.

Control de calidad en la realización de encargos

Las políticas y los procedimientos deben estar establecidos aquí, según la normativa —NICC 1; 32, QC 10A; 35—, para proporcionar una seguridad razonable de que los encargos se realizan de acuerdo con las normas profesionales y las disposiciones legales y reguladoras aplicables, así como para que la firma o el socio del encargo emitan informes apropiados a las circunstancias. Incluirán lo siguiente:

a) Asuntos relativos a conseguir la consistencia en la calidad de la realización del encargo.

b) Responsabilidades de supervisión.

c) Responsabilidades de revisión.

Como cuestiones relacionadas con la consecución de la consistencia de la calidad en la ejecución del encargo se citan en la NICC 1; A32:

— Información adecuada al equipo sobre cómo entender los objetivos de su trabajo.

— Procesos de cumplimiento de las normas aplicables a los encargos.

— Procesos de supervisión del encargo, formación de personal y tutoría del equipo.

— Métodos de revisión del trabajo realizado, juicios significativos formulados y el tipo de informe emitido.

— Documentación apropiada del trabajo realizado, tiempo empleado y alcance de la revisión.

— Procedimientos para mantener actualizadas las políticas y procedimientos.

La supervisión de la realización de un encargo de auditoría necesita, en líneas generales, del mismo tipo de actividades que cualquier otro trabajo: seguimiento del avance de la ejecución, competencia y capacitación profesional de los miembros del equipo del encargo, ejecución en plazo determinado, tratamiento de consultas y cuestiones significativas. Aparte del desarrollo de estas actuaciones, no se tratan más detalles en la normativa.

Una revisión de la realización del encargo consiste en considerar:

— Si el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas profesionales y la legislación y los requerimientos regulativos aplicables.

— Si se han detectado las cuestiones importantes y si han sido suficientemente consideradas.

— Si se han realizado las consultas apropiadas y si los resultados de éstas se han documentado e implementado.

— La necesidad de revisar la naturaleza, el momento y el alcance del trabajo realizado.

— Si el trabajo realizado soporta las conclusiones alcanzadas y si están documentadas apropiadamente. Se añade aquí en la NIA 220; 20: evaluación de las conclusiones alcanzadas que soportan el informe del auditor y la consideración de si el informe propuesto por el auditor es acorde con las circunstancias.

— Si la evidencia obtenida es suficiente y apropiada para soportar el informe.

— Si se han alcanzado los objetivos de los procedimientos empleados en el encargo (NICC 1; A35).

En las actuaciones de control de calidad, dedica especial atención la normativa —NICC 1; 34, QC 10A; 37— al aseguramiento de que se realicen y se documenten las consultas apropiadas. Éstas consisten en discutir con personas con nivel y experiencia profesional apropiados, pertenecientes o no a la firma de auditoría, sobre cuestiones de difícil solución, o en cuya solución se puede aplicar más de un criterio.

Revisión de control de calidad de encargos

En el apartado 2 anterior quedó definida la revisión de control de calidad de un encargo. En este apartado se estudiarán los criterios y las prácticas para llevar a cabo dicha revisión en los aspectos siguientes: criterios para determinar los encargos que han de ser sometidos a revisión, criterios para elegir a los revisores de control de calidad del encargo y revisión de control de calidad del mismo.

De forma general, estipula la normativa —NICC 1; 35, NIA 220; 19, etc.— que se requerirá una revisión de control de calidad para todas las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas.

Otros criterios que establece la normativa —NICC 1; A41, SMO 1; 18— para determinar los encargos diferentes de los de auditoría de estados financieros de entidades cotizadas que han de ser sometidos a una revisión de control de calidad pueden incluir:

— La naturaleza del encargo, incluyendo el alcance de su contenido respecto a una cuestión de interés público.

— La identificación de circunstancias o riesgos inusuales en un encargo o en alguna de las clases de este.

— Si las leyes o los reglamentos aplicables requieren una revisión de control de calidad.

— El número y la influencia de los accionistas quienes son susceptibles de adoptar decisiones basadas en el resultado del encargo de auditoría.

— La medida en que el asunto objeto del encargo y los resultados de éste sean de interés público, o puedan afectar a la confianza del público en instituciones o en la administración pública.

Para la elección de los revisores de control de calidad recomienda la normativa tener en cuenta los criterios de cualificación técnica, facilidad de consulta, necesidad de substitución, en su caso, y objetividad. Criterios aplicables en la elección de cualquier tipo de revisor, encontrándose particularidades propias de la auditoría las circunstancias a considerar en la objetividad, según se especifican estas en la NICC 1; A49:

— Siempre que sea posible, no sea seleccionado por el socio del encargo.

— No participe por ningún otro concepto en el encargo durante el periodo sujeto a revisión.

— No tenga capacidad de decisión sobre el equipo del encargo.

— No esté sujeto a otras consideraciones que podrían amenazar su objetividad.

Se recomienda también en la normativa —PCAOB AS 7; 8, Recomendación europea; 12— que una persona que haya sido socio del encargo en cualquiera de los dos años anteriores al de la auditoría objeto de revisión de calidad no puede ser revisor de calidad del encargo.

En relación con las firmas pequeñas, indica la NICC 1; A50 que, en el caso de las firmas de auditoría con pocos socios, puede ser difícil que el socio del encargo no participe en la selección del revisor de control de calidad de su propio encargo. En este caso, y en el caso de un profesional individual, cuando se identifiquen encargos que requieran control de calidad, puede ser conveniente contratar a este fin personas externas suficientemente cualificadas. Alternativamente, algunos profesionales individuales o firmas de auditoría pequeñas, pueden decidir solicitar a otras firmas de auditoría que les efectúen las revisiones de control de calidad de los encargos.

El alcance de la revisión de control de calidad de un encargo puede depender, entre otras circunstancias, de la complejidad del mismo, de si se trata de una entidad cotizada, y del riesgo de que el informe pueda no ser apropiado a las circunstancias. En cualquier caso, la revisión de control de calidad de un encargo incluirá lo siguiente:

a) Discusión de cuestiones significativas con el socio del encargo.

b) Revisión de los estados financieros o de otra información sujeta al examen así como del informe propuesto.

c) Revisión de una selección de la documentación del encargo relativa a los juicios significativos formulados por el equipo del encargo y a las conclusiones alcanzadas.

d) Evaluación de las conclusiones alcanzadas para la formulación del informe y la consideración de si el informe propuesto es apropiado a las circunstancias (NICC 1; 37, A44).

En las auditorías de estados financieros de entidades cotizadas se considerará, además:

a) La evaluación por el equipo del encargo sobre la independencia de la firma en relación con el encargo específico.

b) Si se han llevado a cabo las consultas apropiadas sobre cuestiones que han generado diferencias de opinión, u otras dificultades o cuestiones discutibles, así como las conclusiones alcanzadas (NICC 1; 38).

Otros temas de la revisión del control de calidad del encargo que se tratan también en la normativa son: diferencias de opinión; la compilación final de la documentación del encargo; confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentación; conservación de la documentación del encargo; diferencias de opinión. Se ha considerado que, salvo que existan disposiciones legales o reglamentarias sobre estos temas, las instrucciones para ejecutar este tipo de operaciones son más bien objeto de manuales de trabajo habilitados al efecto.

3.6. Seguimiento y documentación del control de calidad

Una vez establecidas las políticas y los procedimientos que han de constituir el sistema de control de calidad es necesario implementarlos en la organización de la firma de auditoría. Es decir, hay que efectuar el seguimiento en proximidad del grado de cumplimiento, la eficacia y la eficiencia de las políticas y los procedimientos establecidos. Es el elemento del sistema de control de calidad monitoring —seguimiento de cerca— de la normativa.

Para llevar a cabo este seguimiento, estipula la normativa —NICC 1; 48, QC 10A; 52— que la firma establecerá un proceso de seguimiento diseñado para que proporcione una seguridad razonable de que las políticas y los procedimientos relacionados con el sistema de control de calidad sean los pertinentes, adecuados y tengan efectividad operativa. Estos procesos deberán:

a) Incluir una vigilancia y evaluación continuadas de los sistemas de control de calidad, estableciendo, sobre un criterio de ciclos, la inspección de al menos un encargo finalizado por cada socio responsable de encargos.

b) Establecer que la responsabilidad del proceso de seguimiento sea asignada a uno o más socios, o a otras personas con experiencia suficiente y apropiada, así como con autoridad en la firma para asumir tal responsabilidad.

c) Requerir que quienes realicen el encargo, o la revisión de control de calidad del mismo, no efectúen al mismo tiempo la inspección de este.

Los ciclos de inspección a que se refiere el apartado a) pueden comprender, aproximadamente, periodos de tres años, dependiendo el criterio con el que se organiza el ciclo de inspección de muchos factores, tales como los siguientes:

— El tamaño de la firma.

— El número de oficinas y su localización geográfica.

— Los resultados de procedimientos de seguimiento anteriores.

— El grado de autonomía que tengan el personal y las oficinas de la firma —por ejemplo, si cada oficina tiene autorización para dirigir sus propias inspecciones, o si solo puede dirigirlas la oficina principal.

— La naturaleza y la complejidad de las prácticas y la organización de la firma.

— Los riesgos asociados con los clientes de la firma y los encargos específicos (NICC 1; A66).

Por nuestra parte, se expresaron ya en el apartado 2 anterior algunas indicaciones sobre la aplicación del criterio de ciclos, por lo que no se reiteran aquí.

Para el caso de las firmas de auditoría de reducida dimensión se indica en la NICC 1; A68 que puede ser necesario que los procedimientos de seguimiento hayan de ser realizados por los propios responsables de diseñar e implementar estos y las políticas de control de calidad, o por quienes participen en la revisión de control de calidad de los encargos. Una firma con un número reducido de personas puede decidir utilizar los servicios de una persona externa suficientemente cualificada, o de otra firma, para realizar las inspecciones de los encargos y otros procedimientos de seguimiento.

Los procedimientos a aplicar por el equipo durante la revisión de aseguramiento de calidad incluirán, según la SMO 1: 44:

a) Una valoración del sistema de control de calidad empleado en la auditoría de estados financieros.

b) Una revisión de las políticas y los procedimientos de control de calidad, así como de los papeles de trabajo de la auditoría para evaluar:

i) El funcionamiento del sistema de control de calidad y su cumplimiento.

ii) El cumplimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y reglamentarios con respecto a las auditorías de estados financieros.

c) Una valoración del cumplimiento con los marcos de trabajo de la contabilidad y la auditoría, con las Normas Internacionales de Contabilidad, las Normas Internacionales de contabilidad del sector público y las Normas Internacionales de Auditoría, y con el alcance de que dichas normas sean usadas en los encargos incluidos en el ámbito de la revisión.

De otra forma, se establece en la Peer Review Program (PRP) 1000; 37, 55 que la revisión de un sistema se diseña para efectuar pruebas que afecten a encargos de la firma en una forma de razonable corte transversal, centradas estas pruebas en encargos de alto riesgo, así como en áreas de riesgo significativo, donde exista la posibilidad de que se hayan realizado encargos, o emitido informes, que no sean acordes en todos sus aspectos materiales con las normas profesionales aplicables. La revisión de un sistema no se diseña para probar cada encargo o el cumplimiento, de conformidad con cada norma profesional y cada detalle componente del sistema de control de calidad de la firma, sino que se presume que todos los encargos y todos los aspectos de las áreas funcionales adscritas que son objeto de la revisión del par estarán incluidas en el alcance de la revisión.

Consecuentemente con la evaluación del sistema de control de calidad, los revisores, o en su caso la firma, deberán emitir un informe con los resultados de la revisión y unas recomendaciones que contribuyan a corregir las deficiencias encontradas.

Para la comunicación de resultados por la firma, se indica en la normativa —NICC 1; 53, QC 10A; 58— que, al menos una vez al año, se comunicarán los resultados del seguimiento de sus sistemas de control de calidad a los socios de los encargos y a otras personas de la firma que se considere apropiado, incluyendo el presidente ejecutivo de esta, o si procede, al consejo directivo de socios. Esta comunicación incluirá lo siguiente:

a) Una descripción de los procedimientos de seguimiento realizados.

b) Las conclusiones obtenidas con los procedimientos de seguimiento.

c) Cuando se dé el caso, una descripción de las deficiencias sistemáticas, repetitivas o cualesquiera otras deficiencias significativas, así como las actuaciones que se llevan a cabo para resolver o corregir esas deficiencias.

Existe una deficiencia significativa, según la PCAOB AS 7; 12, cuando: (1) el equipo del encargo no ha obtenido la evidencia suficiente y apropiada de acuerdo con las normas de la PCAOB; (2) el equipo del encargo llega a una conclusión global inapropiada sobre el asunto objeto del encargo; (3) el informe del encargo no es apropiado a las circunstancias, o (4) la firma no es independiente de su cliente.

Considerando el propio contenido del informe de los revisores, este incluirá los siguientes elementos:

a) En los casos en que la revisión se efectúe a una firma, una conclusión sobre:

i) Si los sistemas de control de calidad de la firma han sido diseñados según los requerimientos de las normas de control de calidad, y principalmente los de la NICC 1.

ii) Si la firma ha cumplido con sus sistemas de control de calidad durante el periodo revisado.

b) En los casos en que la revisión se efectúe a un socio, una conclusión sobre:

i) Si el socio se ciñe a un sistema de control de calidad diseñado según los requerimientos de las normas de control de calidad, y principalmente los de la NICC 1.

ii) Si el socio, en nombre de la firma, ha cumplido con los sistemas de control de calidad de la firma durante el periodo de control de calidad revisado.

c) Razones para llegar a conclusiones negativas sobre lo anterior.

d) Recomendaciones para mejorar a ambos, la firma y la calidad del encargo (SMO 1; 70).

Con respecto a las actuaciones a seguir para corregir las deficiencias encontradas, las recomendaciones generales que indica la normativa —NICC 1; 51, QC 10A; 56— no se diferencian prácticamente de las que se seguirían en cualquier otra actuación correctora. Son las siguientes:

a) Adopción de acciones correctoras apropiadas en relación con un determinado encargo o miembro del personal —se entiende encargo que haya resultado defectuoso o colaborador que haya actuado deficientemente—.

b) La comunicación de las detecciones a los responsables de formación y desarrollo profesional.

c) Cambios en las políticas y los procedimientos de control de calidad.

d) Acciones disciplinarias contra quienes no cumplen con las políticas y los procedimientos de la firma, especialmente contra los reincidentes.

En el sector público —Gagas; A3.10c— se encuentran las siguientes guías para asistir a la organización de auditoría en la implementación y continuidad del seguimiento de la calidad, y cuyas guías se estima son de aplicación general:

1. Quién: la supervisión es más efectiva cuando es realizada por personas que no tienen responsabilidades con la actividad específica a ser revisada.

2. Alcance: el alcance de los procedimientos de supervisión varían en función de las circunstancias de la organización. Como actuaciones específicas se citan las siguientes: examen de una selección de expedientes de personal que pertenece a control de calidad; revisión de una selección de documentación e informes de auditoría; mantener las discusiones apropiadas con el personal adecuado; determinar las acciones correctoras correspondientes y las mejoras a efectuar; comunicar las detecciones identificadas a la gerencia de auditoría correspondiente; consideración de si la gerencia efectúa oportunamente las detecciones necesarias para mejorar el sistema de control de calidad.

3. Revisar una selección de documentación administrativa y de expedientes de personal que incluyan pruebas como las siguientes: cumplimiento con políticas y procedimientos sobre independencia; reclutamiento, contratación y promoción de personal; iniciación, aceptación y continuación de auditorías; métodos de la organización para actualizar sus políticas y procedimientos.

4. Seguimiento de detecciones anteriores: evaluar si la organización de auditoría ha aplicado las medidas correctoras adecuadas sobre detecciones y recomendaciones de revisiones anteriores.

5. Comunicación: la organización de auditoría cursará comunicaciones internas con los resultados de la supervisión de sus sistemas de control de calidad que permita emprender con prontitud las actuaciones necesarias.

Desde otro punto de vista, se encuentra de interés aludir en este apartado a la correspondencia citada en la literatura profesional (Uyarra Encalado 2011: 86) entre la norma ISO(5) 9001 y la NICC 1: para los habituados a los sistemas de control de calidad ISO 9001, los requerimientos de seguimiento y documentación del sistema de control de calidad de la NICC 1 contemplan los típicos procedimientos de verificación del sistema y documentación relativa a los formularios de calidad.

En referencia a la citada similitud, existe un análisis comparativo entre los requerimientos de la NICC 1 y la norma ISO 9001, en el que su autor, Joaquín Muñoz Rodríguez (2012), presenta dicho análisis según se indica en la muestra del cuadro siguiente:

 

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4. El nuevo marco propuesto para la calidad de la auditoría

Se estima conveniente informar al lector que en la fecha de la redacción de este trabajo (marzo del 2013), está en periodo de consulta un documento emitido en enero del 2013 por la International Auditing and Assurance Standards Board —IAASB, denominado A Framework for Audit Quality.

Se distinguen en dicho documento (a.23) los cuatro elementos siguientes para el marco de la calidad de la auditoría: inputs (entradas), outputs (salidas), interacciones entre grupos clave de intereses y factores contextuales. En apartados 24 y subsiguientes figuran los contenidos de estos elementos, según se expone a continuación.

‘Inputs’

Los inputs están agrupados en las siguientes categorías:

a) Valores, en general, ética y aptitudes de los auditores, los cuales pueden ser influenciados puntualmente por la cultura organizacional que prevalezca en la firma de auditoría.

b) Los conocimientos y la experiencia de los auditores y el tiempo que dediquen a la realización de la auditoría.

c) La efectividad de los procesos de la auditoría y los procedimientos de control de calidad (a.24).

Dentro de las categorías mencionadas, éstas se encuentran organizadas, además, en atributos que se aplican directamente en los siguientes niveles:

a) A nivel del encargo. Ejemplo: el equipo de trabajo es independiente.

b) A nivel de la firma de auditoría. Ejemplo: los socios y demás personal disponen de tiempo suficiente para tratar cuestiones con dificultades cuando surgen.

c) A nivel nacional —o jurisdiccional— y, por lo tanto, indirectamente para todas las firmas de auditoría que operan en el país y las auditorías que realicen. Ejemplo: son promulgadas las normas de auditoría en las que constan claramente los objetivos que comprenden así como los requerimientos específicos que aplican (a.25, 30).

‘Outputs’

Los outputs procedentes de la auditoría están determinados frecuentemente por el contexto general, incluyendo requerimientos legislativos. Mientras algunas partes interesadas pueden tener influencia en la naturaleza de los outputs, otras, tienen menos influencia. De hecho, en opinión de algunos interesados, tales como los inversores en entidades cotizadas, los informes de los auditores, tal como están emitidos habitualmente, están relativamente estandarizados (a. 27).

Los outputs están organizados también en atributos a nivel de encargo, de firma y nacional.

Interacciones entre grupos clave de intereses

Mientras que cada grupo por separado con interés en la información financiera supone un eslabón importante de la cadena para el mantenimiento de una alta calidad en esa información, la forma con la que esos grupos interactúan recíprocamente puede tener un impacto particular en la calidad de la auditoría. Estas interacciones, incluyendo las comunicaciones formales e informales, estarán influenciadas por el contexto en el que se realiza la auditoría y permiten que exista una relación dinámica entre inputs y outputs (a. 28).

Factores contextuales

Existe un número de factores contextuales que pueden facilitar la calidad de la información financiera, incluyendo los miembros del gobierno corporativo y el marco de la información financiera aplicable. Los factores contextuales, incluyendo requerimientos legislativos y reguladores, dan forma también a las interacciones entre los grupos clave de intereses. Esos factores pueden impactar también en el riesgo de auditoría, y en la naturaleza y el alcance de la evidencia requerida, así como en la eficiencia del proceso de la auditoría (a. 29).

El desarrollo de los contenidos de estos elementos puede encontrarlos el lector en el documento mencionado de la IAASB.

Conclusiones

Las actuaciones y las medidas básicas que se aplican al control de calidad de la auditoría tienen las particularidades propias de la actividad auditora, pero no difieren en gran manera de las que se puedan aplicar a cualquier otra actividad. Ya se ha visto su similitud con alguna norma ISO de control de calidad.

Considerando los elementos que constituyen el sistema de control de calidad de la auditoría según la normativa vigente, los que mayormente caracterizan a la actividad auditora podrían ser, los requerimientos éticos, la aceptación y continuidad de clientes y la realización de encargos.

Dentro de la ética, se exige al auditor una alerta permanente hacia las amenazas al cumplimiento de los principios éticos y una observación estricta de la independencia.

Con la estipulación normativa de que el auditor ha de considerar la integridad de un posible cliente antes de aceptarle como tal, se institucionaliza la exigencia de examinar las características especiales de un agente externo como medida preventiva para mantener la calidad en el ejercicio de la actividad. Se pretende evitar con ello el comienzo de una relación de la que presuntamente resultaría un trabajo de calidad deficiente.

En la realización del trabajo, el control de calidad se caracteriza por el examen de si se han formulado los juicios apropiados que conduzcan a la obtención de una evidencia que fundamente la emisión de un informe acorde con el trabajo realizado y las circunstancias sobre las que se informa, así como de si el informe reúne esas mismas características.

De forma general, para encontrar una diferencia real entre las prácticas sobre control de calidad aplicables en la auditoría y las aplicables en otras actividades es necesario consultar el detalle de los manuales, los cuestionarios de trabajo y las guías técnicas que emiten las corporaciones en las que se agrupan los profesionales de la contabilidad y de la auditoría, todo lo cual tiene influencia decisiva en los comportamientos de los miembros de esas corporaciones.

Glosario de abreviaturas

a.: apartado de una norma citada.

AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos).

AU: siglas con que se caracterizan las secciones explicativas de las SAS estadounidenses.

AS: Auditing Standard. Norma de auditoría de la PCAOB.

Código: código de ética para contables profesionales de la Federación Internacional de Contadores (IESBA).

IESBA: International Ethics Standards Board of Accountants (Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores de la IFAC).

IFAC: International Federation of Accountants (Federación Internacional de Contadores).

ISSAI: International Standards of Supreme Audit Institutions (Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Supremas).

ISO: International Organization for Standardization (Organización Internacional de Normalización).

Gagas: Generally Accepted Governmental Auditing Standards (Normas de Auditoría Gubernamental Generalmente Aceptadas estadounidenses).

NIA: Norma Internacional de Auditoría.

NICC 1: Norma Internacional de Control de Calidad 1 (International Standard on Quality Control 1, ISQC 1).

PCAOB: Public Company Accounting Oversight Board (Consejo para la Supervisión Contable de empresas públicas).

PRP: Performing and Reporting on Peer Reviews (Realización e información de revisiones sobre pares).

QC: Statements on Quality Control Standards del AICPA.

SAS: Statements on Auditing Standards (declaraciones del AICPA sobre normas de auditoría).

SMO: Statements of Membership Obligations (Declaraciones de Responsabilidades de los Socios de la IFAC).

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PARLAMENTO EUROPEO Y CONSEJO EUROPEO (2006) Directiva 2006/43 CE del Parlamento y del Consejo, de 17 de mayo de 2006 —octava directiva— relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas anuales consolidadas.

(1) QC: Statements on Quality Control Standards.

(2) AS: Auditing Standards.

(3) ISSAI: International Standards of Supreme Audit Institutions (Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Supremas).

(4) Del verbo insacular: introducir votos secretos en una bolsa para proceder después al escrutinio.

(5) ISO: International Organization for Standardization.