El CREE: un tributo ineficiente que no resuelve el financiamiento de los parafiscales

Revista Nº 194 Mar.-Abr. 2016

Víctor Mauricio Castañeda Rodríguez(1) 

Docente especialización en Administración
y Auditoría Tributaria de la Universidad Jorge Tadeo Lozano Bogotá 

A continuación, se presenta un análisis macroeconómico del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), para mostrar que no es una solución a los aportes parafiscales. Este tributo, que implica un mayor costo de uso del capital, puede desincentivar la inversión y reducir la capacidad de absorción de mano de obra de las empresas, lo que además de ser paradójico, si se considera el objetivo con el que se creó, no garantiza que en el futuro próximo se vaya a mantener el flujo de financiamiento al SENA e ICBF, por ejemplo. En las siguientes tres secciones se da cuenta de la improvisación con que se introdujo el CREE, su dependencia del ciclo económico y se concluye con algunas recomendaciones para eliminarlo.

El CREE y la reforma tributaria de 2012: ejemplos de improvisación

El CREE, creado con la Ley 1607 de 2012 (art. 20), fue presentado por el Gobierno como una alternativa novedosa para reducir los costos extrasalariales sin desfinanciar a organismos como el SENA y el ICBF. En efecto, en la exposición de motivos que en su momento presentó el Ejecutivo, uno de los objetivos propuestos era generar más empleos formales a través de la reducción de algunos aportes sociales y parafiscales en un 13.5% (SENA 2%; ICBF 3%; aportes a salud del empleador 8.5%). En su lugar, el CREE recaería sobre las utilidades empresariales y bajo una base gravable mayor que la provista para el impuesto sobre la renta (ISR), pues limitaba la injerencia de algunos tratamientos tributarios preferenciales (p. ej., rentas exentas)(2).

En todo caso, y más allá de las buenas intenciones de generar nuevos empleos formales, (lo cual es puesto en duda por autores como Farné y Rodríguez, 2013), la Ley 1607 de 2012 fue una reforma tributaria como muchas de las anteriores, hecha a la ligera, aprobada por el Congreso en un periodo de solo dos meses, sin que mediara el tiempo suficiente para estudiar sus pros y contras, lo que habría demandado una mayor participación de la academia y la sociedad civil.

Prueba de lo anterior es la improvisación y tardía reglamentación de aspectos importantes como el descuento de parte de los impuestos de renta pagados en el exterior en la depuración del CREE, tema que se resolvió hasta el 2014 con la Ley 1739. Adicionalmente, y como si fuera poco, la reforma de 2012 implicó cierta contradicción con lo que se había hecho al respecto en 2010 con la Ley 1429, pues se redujeron los beneficios de aquellos contribuyentes que se formalizaron y crearon empleos en su ocasión. Recuérdese que el CREE no hizo parte del esquema gradual de descuento del ISR que estableció la reforma tributaria de 2010 (véase L. 1429/2010, art. 4º).

De hecho, es importante mencionar que antes de que se pensara en el CREE como una medida para favorecer el empleo formal, las discusiones en el mismo Ministerio de Hacienda se habían concentrado en la reducción de la informalidad a través de estrategias como la inclusión financiera y la simplificación del sistema tributario, pero no se proponían recortes en los impuestos al trabajo (Bustamante, 2011). Esto indica que la lógica tras el CREE ni siquiera había alcanzado aprobación en las discusiones al interior del Gobierno.

Además del proceso de aprobación y reglamentación de la reforma de 2012, un problema del CREE es que vulnera el principio presupuestal de unidad de caja, pues mantuvo un esquema de rentas con destinación específica, no solo para financiar al SENA e ICBF y compensar la pérdida por aportes a salud de los empleadores, sino también porque la sobretasa temporal del 1%, entre 2013 y 2015, se destinó a tres rubros particulares: universidades, agro y ajuste de la UPC-salud (Clavijo, Vera y Vera, 2013)(3).

Cabe aclarar que aquí no se busca indagar sobre la necesidad o no de velar por la financiación de sectores como la educación o el cuidado de los menores. El inconveniente se limita a que la financiación a través de una fuente específica resta control político y presupuestal. En la siguiente parte se expondrá por qué el CREE, al reemplazar la nómina por la actividad económica como base del financiamiento de ciertos parafiscales, hizo también más volátiles los respectivos recursos.

La potencial volatilidad del recaudo del CREE

Si se revisan las expectativas del Gobierno cuando presentó el proyecto de reforma tributaria de 2012, se encuentra que los ingresos por transferencias al SENA y al ICBF crecerían alrededor de $732 y $742 miles de millones, respectivamente. Las estimaciones mostraban una reducción de los aportes parafiscales aproximadamente de 3.6 billones de pesos, así como una recaudación del CREE para sustituir dichos recursos por $5.1 billones (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2012). De esta forma, un primer factor para establecer si el CREE es un sustituto efectivo de los aportes parafiscales y a salud del empleador es revisar si los pronósticos se cumplieron.

En relación con lo anterior, basta con analizar un caso, pues la distribución del CREE es fija(4), al igual que la de los parafiscales. Si se considera el caso del SENA y sus estados financieros, dicho establecimiento público recibió en 2013 por operaciones interinstitucionales (CREE) $941,3 miles de millones y perdió en aportes parafiscales (ingresos fiscales) $477,8 miles de millones, lo que explica un aumento de $463.5 miles de millones, esto es, $268.5 miles de millones menos que lo estimado por el Gobierno en 2012. Por su parte, en el año 2014 los ingresos por parafiscales y transferencias del SENA crecieron en cerca de $290 miles de millones, lo cual sería prometedor si no fuera por el estancamiento de la recaudación tributaria que se espera desde 2015 por la coyuntura económica que atraviesa el país, pues la presión impositiva está asociada a factores como el crecimiento económico (Castañeda-Rodríguez, 2015).

Hasta este punto se han mostrado dos cosas. La primera es que el CREE fue una medida apresurada, ni siquiera consideró las recomendaciones que un año antes de la presentación del proyecto de reforma al Congreso habían sido tratadas al interior del Ministerio de Hacienda y Crédito Público (véase Bustamante, 2011). La segunda es que se sustituyeron los parafiscales por una base especialmente procíclica, los ingresos de las empresas, que en periodos de desaceleración económica implican una notable reducción de la recaudación. Esto explica que el Gobierno no haya cumplido con el aumento de la financiación del SENA e ICBF proyectados en 2012 y que en 2013 tuviera que aumentar las tarifas de autorretención del CREE (D. 3029 y 3048/2013) así como en 2014 (L. 1739) extendió e incrementó su sobretasa.

Para profundizar en este último punto, se debe tener en cuenta que las utilidades de las empresas dependen del uso de tres factores: capital, trabajo y tecnología. Sin embargo, es difícil que un empresario esté dispuesto a incrementar su nivel de producción, que requiere del aumento coordinado de los anteriores insumos, en un contexto como el actual, en que el crecimiento de Colombia para este año se pronostica en cerca al 3% (CEPAL, 2015) y la depreciación del peso frente al dólar y euro hace más costosa la reposición del capital(5).

Como si no bastara el contexto económico, reformas tributarias como la del 2014, que profundizó la incidencia del CREE en la carga fiscal de las empresas, desincentivan aún más la inversión. Al respecto, Gómez y Steiner (2014) muestran que la tasa efectiva de tributación, entendida como la carga tributaria de una firma en relación con su utilidad contable antes de impuestos, para las empresas medianas y grandes crecería en virtud de la reforma de 2014 (L. 1739) en promedio 3.3% (de 53.6% a 56.9%) y 2.7% (de 48.3% a 51%) respectivamente, lo que hace a Colombia menos competitiva en comparación con otros países de la región, en particular sus socios en la Alianza del Pacífico.

Las pequeñas empresas no serían afectadas gracias a la exención de los primeros $800 millones de la base gravable de la sobretasa del CREE (L. 1739/2014, art. 22). No obstante, la tasa efectiva de tributación de dichas empresas ya es bastante alta, en promedio 49.6% según datos de Gómez y Steiner (2014). Esta tasa es mayor a la que aplica cualquier firma similar en los países socios de Colombia en la Alianza Pacífico (Perú, Chile y México), lo que también es cierto para las medianas y grandes empresas (tabla 1).

Cabe indicar que la tasa impositiva neta no es el único parámetro que debe tomar en cuenta un inversionista para decidir sobre la posición que adopta en un país, pues factores como el tamaño de sus mercados, las características del capital humano, el acceso a materias primas y demás insumos o la situación política y económica también son importantes. En efecto, la incidencia de los impuestos en las decisiones de inversión podría ser reducida si los otros factores sugieren atractivas oportunidades de negocio, pero esto cambia en la medida en que la competencia entre países por atraer inversión se hace pareja, lo que explica la diversidad de resultados en los trabajos empíricos que indagan por la asociación entre impuestos y decisiones de inversión (véase Agostini y Jalile, 2009).

Al respecto, y utilizando datos para once países de América Latina durante el periodo 1990-2002, Agostini y Jalile (2009) encuentran que la elasticidad entre la tasa del impuesto sobre la renta empresarial y la inversión extranjera directa está entre -0.93 y -0.76. En otros términos, un aumento de un punto porcentual en la tasa de impuestos se corresponde, en promedio, con una reducción de entre 0.76% y 0.93% de la IED.

La correlación negativa entre la carga impositiva de las empresas y la inversión se ha encontrado también en trabajos que analizan la situación de países más heterogéneos entre sí (Djankov, Ganser, McLiesh, Ramalho y Shleifer, 2010), y pese a que empíricamente se suscitan debates sobre el orden de la causalidad, teóricamente se establece que los impuestos inciden en las decisiones de inversión, aunque sea marginalmente. En ese sentido, Gómez y Steiner (2014), empleando un modelo de equilibrio general propuesto por Fedesarrollo, estimaron que la reforma de 2014, especialmente por lo que implicó para el CREE, en largo plazo podría reducir la inversión (como proporción del PIB) y el crecimiento (promedio anual) en 1,56% y 0.5% respectivamente, mientras que el desempleo aumentaría en alrededor de 0.6%.

Aunque las estimaciones anteriores no consideraron la incidencia de la devaluación y el contexto internacional, lo que ha llevado al Gobierno Nacional a reducir su presupuesto de rentas para 2016(6), el mensaje es claro: una reforma que concentra su esfuerzo en gravar la utilidad empresarial no es la indicada para desmontar los parafiscales, pues ello es equivalente a pensar que el capital y el trabajo son factores sustitutos, cuando en realidad son complementarios. Si, por ejemplo, una empresa retrasa sus decisiones de inversión, requerirá menos mano de obra; del mismo modo ocurre si la economía deja de crecer, independientemente de que ello se deba a factores exógenos o a las mismas políticas económicas que ejecuta un gobierno.

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Recomendaciones para sustituir el CREE

En cualquier caso, si el CREE no constituye una solución para sustituir los aportes parafiscales al SENA e ICBF y los aportes de los empleadores a salud, pues su recaudo no necesariamente permitirá en el largo plazo cubrir las respectivas necesidades de financiamiento, entonces se debe pensar en alternativas. Sin embargo, es importante tomar distancia de las recetas de actores como Fedesarrollo o el Banco Mundial, que por largo tiempo han propuesto incrementar la tarifa y ampliar la base del IVA, impuesto que por su naturaleza es regresivo.

Así, una opción para sustituir al CREE puede ser la eliminación de algunos tratos preferenciales (p. ej., exenciones e ingresos no constitutivos de renta), que además son numerosos en Colombia. Según el Banco Mundial (2012), en 2011 habían 102 gastos tributarios para el IVA y 99 en el caso del ISR, que implicaban una pérdida de recaudación del 4.5% del PIB (tabla 2), poco menos de la tercera parte de la presión tributaria del país.

Nótese que con el CREE se intentó reducir la incidencia de buena parte de los beneficios tributarios que analiza el Banco Mundial (2012), pues se estableció una base gravable que, además de los costos y gastos, solo permite deducir unos pocos conceptos del respectivo ingreso, base de la depuración. Sin embargo, el error fue hacerlo en relación con la carga tributaria de las empresas y no de las personas naturales.

En efecto, la reducción de los beneficios tributarios en el caso de las empresas, además de ser políticamente difícil de lograr, implicaría un aumento de su tasa efectiva de tributación que, según se mencionó, ya es alta en el contexto de la región. Por otra parte, se puede aumentar la carga tributaria de las personas naturales, lo que favorece a su vez el principio de equidad vertical, a través de diversas medidas que no implican modificar las tarifas o rangos fijados en el artículo 241 del estatuto tributario.

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Por ejemplo, la exención de los aportes voluntarios a cuentas AFC y fondos de pensiones, la distinción entre ingresos ordinarios y ganancias ocasionales y la consideración de ingreso no constitutivo de renta en lo que respecta a las utilidades en venta de acciones bajo las condiciones descritas en el artículo 36-1 del estatuto tributario tienden a privilegiar a las personas en mejores condiciones económicas, lo cual llama la atención en un país en que el 1% más rico de la población concentra el 20.4% del ingreso, si se consideran microdatos del ISR y no las encuestas de hogares, que tienden a estar sesgadas en los extremos de la distribución de ingresos (Alvaredo y Londoño, 2014).

Se debe considerar que la baja recaudación del ISR para personas naturales es uno de los factores que en mayor grado explica la brecha entre la presión tributaria de los países desarrollados y en vías de desarrollo. Según datos de la Cepal (2015), Colombia recauda alrededor del 0.1% de su PIB por este concepto. Del mismo modo, hay margen de maniobra para aumentar el IVA que pagan los más ricos, por ejemplo al gravar de nuevo bienes de lujo con tarifas altas, lo que generaría recursos para financiar la acción del Estado en áreas como la educación técnica y el cuidado de los menores sin desincentivar la iniciativa privada ni violar el principio de caja.

(1) Publicaciones recientes: Las crisis económicas y el escenario político en la introducción de reformas tributarias. La experiencia argentina (1980-2010) y una constatación para Latinoamérica, en Cuadernos de Economía, 2015, 35(67), 173-206; La moral tributaria en América Latina y la corrupción como uno de sus determinantes, en Revista Mexicana de Ciencias Políticas, 60(224), 103-132; y Un modelo de elección de medidas tributarias. El caso de América Latina, en Revista de Economía Institucional, 17(32), 157-181.

(2) Véase el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificado por la Ley 1739 de 2014, que trata del proceso de depuración del CREE.

(3) Además, los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de 2014 extendieron la aplicación de esta sobretasa hasta 2018, aunque ahora sin destinación específica, y modificaron su cálculo. Todo esto contribuye a la ya inestable regulación tributaria del país.

(4) El artículo 24 de la Ley 1607 de 2012 establece que el 8% de la tarifa original del CREE se distribuye así: 2.2% financia al ICBF, el 1.4% al SENA y el 4.4% restante al Sistema de Seguridad Social en Salud.

(5) La reposición de la propiedad planta y equipo depende en un alto grado de las importaciones, que relativamente se hacen más costosas con el aumento de la tasa de cambio.

(6) Esto se evidencia incluso en el subtítulo del proyecto de Presupuesto General de la Nación para el 2016: Responsabilidad fiscal y social en un nuevo entorno económico.