El delito fiscal en España(1)

Revista N° 42 Abr.-Jun. 2010

Francisco José Nocete Correa 

(España) 

Investigador postdoctoral 

Programa PRINCET 

Profesor de Derecho Financiero y Tributario 

Miembro del Centro Internacional de Estudios Fiscales 

Universidad de Castilla-La Mancha 

1. Introducción

La configuración del derecho penal como última ratio que, conforme al principio de intervención mínima, solo puede ser empleada frente a las más graves lesiones de los intereses públicos y privados ha suscitado siempre un interesante debate acerca de la conveniencia de acudir a la normativa penal para criminalizar determinadas conductas irregulares con una trascendencia socioeconómica, un debate que, como afirma Terradillos Basoco (2008: 14), se ha movido “... entre el exceso punitivista y la inhibición, entre huir al Derecho penal y rehuir el Derecho penal, opciones ambas incompatibles con estrategias preventivas funcionales”.

En este mismo contexto fue en el que, durante un tiempo, se situó la cuestión sobre la conveniencia o inconveniencia de recurrir a la coacción penal para perseguir a quienes incumplieran la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, un debate que tras el reconocimiento constitucional de este deber (Constitución española 1978, art. 31) no debe situarse entre la inhibición y la punición, sino en la necesidad de encontrar el equilibrio político y la corrección técnica en la formulación de los tipos penales y en su adecuada aplicación por parte de los órganos administrativos y judiciales (ver Terradillos Basoco 2008: 14).

En el ordenamiento español, ese debate debe considerarse parcialmente superado, al menos desde una perspectiva positiva, ya que el título XIV del Código Penal(2) contempla bajo la rúbrica “Delitos contra la hacienda pública y contra la seguridad social” una serie de tipos delictivos que, excepción hecha del delito de fraude a la seguridad social previsto en el artículo 307 Código Penal, comprenden las infracciones más graves que pueden cometerse contra un interés jurídico genérico y común, como es el correcto funcionamiento de la “Hacienda Pública” (ver Martínez-Buján 2005: 542), mediante los cuales se pretende proteger la consecución y el empleo de los recursos públicos obtenidos.

Sin embargo, y a pesar de esta multiplicidad de delitos que tienen como sujeto pasivo, de una u otra forma, a la hacienda pública, como bien señalan Merino Jara y Serrano González (2004: 23), es el delito definido en el artículo 305 del Código Penal el que sigue despertando mayor interés. Y es que, una vez superada la concepción del fraude fiscal como una especie de legítima defensa del individuo contra el Estado(3), son cada vez más numerosos los problemas que, poco a poco, van encontrando respuesta por parte de los tribunales, cuyos pronunciamientos sobre esta materia, lejos de ser aislados, están aumentando de manera considerable, como consecuencia de ciertas órdenes transmitidas a los órganos de la inspección tributaria para que pongan, inmediatamente, en conocimiento del Ministerio Fiscal cualquier expediente del que pueda derivarse una deuda tributaria que pudiera superar el límite de punibilidad establecido en la normativa penal.

2. El delito fiscal

2.1. Conducta punible

La existencia del tipo penal contemplado en el artículo 305 del Código Penal encuentra su justificación en la tutela del cumplimiento de la obligación que el artículo 31 de la Constitución española impone a todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, razón por la cual establece un reproche penal para:

“El que por acción u omisión defraude a la hacienda pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 €...” (C.P., art. 305).

Este tipo penal recoge, por tanto, tres modalidades básicas de comisión del delito fiscal (ver Seoane 2000: 87):

1. La elusión del pago de tributos, cantidades retenidas, cantidades que se hubiesen debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie.

2. La obtención indebida de devoluciones.

3. El disfrute indebido de beneficios fiscales.

Atendiendo a dichas modalidades resulta unánimemente aceptado por la doctrina científica (ver per omnia Martínez-Buján 2005: 548), en primer lugar, que el delito requiere necesariamente de un presupuesto previo, como es la existencia de una determinada relación jurídico-tributaria entre el sujeto activo del delito y una concreta administración tributaria, y, en segundo lugar, que el núcleo del tipo penal sigue situándose sobre la existencia de una defraudación o elusión.

Ante la indefinición legal de lo que pueda entenderse por defraudar o eludir la doctrina científica elaboró determinadas teorías destinadas a dotar de contenido a dichas expresiones (ver Martínez-Buján 2005: 549; AA. VV. 2007: 695 y ss.), mientras que la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de España ha preferido realizar un análisis casuístico en el que ha ido absolviendo o condenando en función de las circunstancias concurrentes en cada proceso, sin que ello impida alcanzar una noción general según la cual la elusión consistiría en evitar el pago de los impuestos de manera voluntaria y mediante una cierta artificiosidad (ver Rodríguez 2006: 33 y 34). En consecuencia, debe existir un concreto ánimo de defraudar que no se concibe como algo distinto del dolo (Tribunal Supremo de España 2000) ni como un elemento subjetivo del injusto (Tribunal Supremo 2003), sino como una evitación voluntaria y consciente del pago de los tributos adeudados, mediante la ocultación de bases tributarias, la ficción de beneficios fiscales o la consignación de gastos deducibles inexistentes (Tribunal Supremo 2006).

Por tanto, no toda elusión del pago de tributos resultará susceptible de constituir la conducta típica del delito establecido en el artículo 305 del Código Penal, sino únicamente la lograda con un componente defraudatorio que requiere siempre una cierta ocultación de la realidad a la administración tributaria, razón por la que, como afirmó el Tribunal Supremo en la sentencia del asunto Filesa (Tribunal Supremo 1997),“... el que simplemente no paga, pero ha reconocido la deuda, comete únicamente una infracción administrativa del artículo 79 a) LGT, como tampoco incurre en tal infracción el que, en supuesto más extraño, paga omitiendo declarar”.

Atendiendo a las características propias de la conducta que ha sido descrita, no cabe duda de que, como afirma Rodríguez Durán (2006: 29), el delito fiscal, al menos en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura a partir de una conducta esencialmente omisiva consistente en la infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. A pesar de ello, con anterioridad a la reforma penal operada en el 1995 (mediante la que se introdujo la mención expresa a la “omisión” al describir la acción típica), se discutió, tanto a nivel jurisprudencial como doctrinal, si el delito fiscal podría cometerse por omisión (ver Seoane 2000: 89; Martínez-Buján 2005: 550 y ss.), discusión que actualmente debe entenderse superada atendiendo a la jurisprudencia unánime del Tribunal Supremo que admite tal posibilidad (ver Seoane 2000: 90), entendiendo “... que el ánimo defraudatorio es factible por la simple omisión del sujeto tributario y es que, como dice la sentencia del 2 de marzo de 1998, quien omite la declaración exigida con intención de eludir el impuesto no debe ser de mejor condición que quien, en su declaración, desfigura o manipula las bases tributarias para pagar menos de lo debido” (Tribunal Supremo 1998).

Además del componente volitivo, en la medida en que se está en presencia de un delito de resultado, será necesario, para que pueda llegar a cometerse, que la cuantía defraudada mediante alguna de las modalidades comisivas previstas en el artículo 305 del Código Penal sea superior a los € 120.000, existiendo una mera infracción administrativa mientras no se alcance la cuantía señalada, circunstancia que también ha suscitado un intenso debate entre quienes consideran que esta exigencia constituye un elemento del tipo(4) y aquellos otros que entienden que se está en presencia de una condición objetiva de punibilidad(5).

Como bien señala Ruiz Rescalvo (2004: 71), aunque esta discrepancia ha trascendido al plano jurisprudencial, el Tribunal Supremo sostiene que en cualquier caso se está, tal y como se afirmó en la sentencia del 9 de marzo de 1993, RJ 2547, ante un elemento inexcusable del delito cuya determinación corresponde a los tribunales, que serán los encargados de fijar su importe conforme a la legislación vigente.

Esta apreciación permite constatar que, aunque se está ante una norma penal en blanco en la que no se establece una descripción completa del comportamiento típico, el cual deberá ser integrado aplicando la legislación tributaria, la determinación de la cuota tributaria defraudada corresponderá a la Sala sentenciadora tras valorar la prueba pericial practicada (ver Segura 2007: 6), sin que la deuda tributaria resultante del expediente administrativo pueda pasar al debate judicial como un dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal (Rodríguez 2006: 37), pues el derecho penal no va a admitir sin más que se le impongan desde el derecho tributario las consecuencias dimanantes de la configuración jurídico-tributaria de determinadas figuras e instituciones originariamente tributarias (ver Alonso 2003: 3).

Otros aspectos importantes derivados de la consideración del delito fiscal como una norma penal en blanco serían los relativos a las consecuencias que pudieran derivar, en primer lugar, de la anulación de las normas tributarias cuya aplicación originó la cuota defraudada, y, en segundo lugar, de una modificación de la norma tributaria posterior a la comisión del delito que pudiera resultar más favorable para el contribuyente.

Respecto al primero de los supuestos mencionados, no se puede sino afirmar la imposibilidad de condenar por la elusión de un tributo que haya sido declarado inconstitucional, como fue admitido por el Tribunal Constitucional respecto al gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar realizados con máquinas o aparatos automáticos creado por la Ley 5.ª de 1990, de 29 de junio (Tribunal Constitucional de España 1996), o la disposición adicional 4.ª de la Ley 8.ª de 1989, de 13 abril, de Tasas y Precios Públicos (Tribunal Constitucional 2000).

En cuanto a la posible aplicación de normas tributarias posteriores que pudieran resultar más favorables, hasta el punto de determinar la existencia o inexistencia de delito, la respuesta debe ser también afirmativa, pues la norma tributaria, al integrar el tipo penal, participa de su naturaleza, siendo sobradamente conocido el principio del derecho penal que permite la retroactividad de la norma penal más favorable(6).

Señalar por último que, en el momento actual, la cuestión más polémica en torno a la figura del delito fiscal no se sitúa tanto en las disquisiciones doctrinales, de las que se ha pretendido dar debida cuenta, sino en la práctica seguida por algunos órganos de la inspección tributaria consistente en pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal de manera automática cuando del expediente administrativo se deriva una deuda tributaria que pueda exceder los € 120.000, obviando deliberadamente que el tipo penal no solo requiere de un determinado resultado lesivo para la hacienda pública, sino también, y de manera primordial, de un elemento subjetivo que se identifica con el ánimo de defraudar a través del engaño y la falta a la verdad en materia fiscal.

Este empleo absolutamente arbitrario e indiscriminado de la amplia facultad que el artículo 180.1 de la Ley 58 del 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria —en adelante, LGT— le confiere a la administración tributaria, para decidir cuándo un expediente determinado se culminará en vía administrativa y cuándo finalizará ante la jurisdicción penal por existir indicios de delito, se está convirtiendo, como manifestara Alonso González (2003: 3), en un elemento de presión sobre el contribuyente investigado, indicativo de la desproporcionada coacción que la administración está llegando a ejercer en el seno del procedimiento inspector.

2.2. Sujetos activo y pasivo del delito

La exigencia de que el delito fiscal requiera de la existencia de una relación jurídico-tributaria previa ha planteado problemas respecto a la determinación del sujeto activo del delito, lo que ha ocasionado una nueva disensión doctrinal (ver Martínez-Buján 2005: 560) entre quienes consideran que el delito fiscal puede ser cometido por cualquier persona(7) y los que consideran que solo podrán ser sujetos activos de este delito los que ocupan la situación pasiva en la relación jurídico-tributaria, esto es, el contribuyente, el sustituto y el obligado a retener o a ingresar a cuenta. Esta última es la posición adoptada por el Tribunal Supremo de España(8), que considera que se está en presencia de un delito especial propio, circunstancia que no impide que un tercero pueda participar en la comisión del delito a título de inductor, cooperador necesario o cómplice.

Los supuestos más habituales de imputación de un tercero en un delito fiscal son los que afectan a los asesores fiscales(9), siempre que sean estos los que inciten al sujeto pasivo a cometer el delito o faciliten los medios imprescindibles para desarrollar un comportamiento defraudatorio que se caracteriza por el sofisticado diseño de la operación y/o por el profundo conocimiento de las normas y procedimientos fiscales, y al administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, posibilidad expresamente contemplada en el artículo 31 Código Penal, donde se establece la responsabilidad personal de “El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre”, sin que ello suponga que sea suficiente la condición de miembro del consejo de administración para responder por el ilícito fiscal, debiendo atenderse en todo caso a la capacidad decisoria real manifestada por dicho miembro, pues “la responsabilidad criminal se atribuye por la intervención efectiva en los hechos, no por la titulación formal que pudiera existir en la ostentación de un cargo en la empresa” (Tribunal Supremo 2004).

En cuanto al sujeto pasivo del delito, su identificación se realiza en la propia norma penal, debiendo entender por tal a la hacienda pública en sus diferentes niveles: estatal, autonómico, foral y local, mención que ha resultado también ampliada para contemplar a la hacienda pública de las comunidades europeas. Más problemática resulta, sin embargo, la delimitación del bien jurídico protegido que se identifica tras esa genérica mención a la hacienda pública(10), considerando la jurisprudencia y la mayoría de la doctrina que se está en presencia de un delito pluriofensivo que lesiona conjuntamente el patrimonio del Estado y los intereses de la economía nacional, es decir, la política económica del Estado y el reparto equitativo de las cargas sobre los ciudadanos.

2.3. Consumación

La determinación del momento en el que se entiende consumado el delito debe partir, necesariamente, de la diferenciación entre las tres modalidades básicas de comisión del delito fiscal.

2.3.1. Elusión del pago de tributos o retenciones

En esta modalidad, y en el caso de tributos gestionados mediante autoliquidación, la defraudación se entiende producida una vez haya finalizado el plazo para la presentación de la autoliquidación e ingreso del importe de la deuda tributaria sin que se haya presentado la misma —modalidad omisiva— o habiéndose presentado una autoliquidación inexacta con evidente ánimo defraudatorio —modalidad activa— (ver Merino y Serrano 2004: 50; Martínez-Buján 2005: 566), pues en este último supuesto todavía cabe la rectificación mediante una declaración complementaria presentada antes de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación.

En el caso de tributos liquidados mediante el sistema de declaración seguida de una posterior liquidación administrativa, la consumación se producirá transcurrido el plazo para la presentación de la declaración por parte del contribuyente sin que este haya cumplido con su obligación —modalidad omisiva— o transcurrido el plazo concedido en la liquidación para el ingreso de la deuda tributaria en periodo voluntario sin que el contribuyente haya procedido al abono de la misma, pues hasta ese instante podría desarrollar una conducta encaminada a desmontar los efectos del delito (ver Merino y Serrano 2004: 48; Martínez-Buján 2005: 566).

2.3.2. Obtención indebida de devoluciones

La consumación se produciría una vez que, reconocido el derecho a la devolución a través de un acto expreso de la administración, se produce la efectiva entrega material de la cantidad solicitada por el contribuyente.

2.3.3. Disfrute indebido de beneficios fiscales

En la medida en que el disfrute indebido de beneficios fiscales derivará necesariamente de alguna de las dos conductas anteriormente mencionadas, la consumación se producirá según se plasme en una elusión del pago de tributos o en una devolución indebida.

Una vez consumado el delito, conforme a las reglas anteriormente expuestas, los comportamientos posteriores del sujeto tendentes a eliminar o minorar el perjuicio patrimonial sufrido por la hacienda pública —y entre ellos la excusa absolutoria contemplada en el artículo 305.4 del Código Penal, en virtud de la cual se exime de responsabilidad penal al que regularice su situación tributaria antes de que se le notifique el inicio de actuaciones de comprobación o se interponga la correspondiente denuncia o querella— resultarán trascendentes a los meros efectos de determinación de la pena.

2.4. Consecuencias del delito y tipos agravados

El fraude fiscal se califica como un delito menos grave, al que le corresponde una pena de prisión de 1 a 4 años y una multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada, a la que se añadirán como penas accesorias la imposibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y el derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un periodo de tres a seis años.

Las penas descritas se impondrán en su mitad superior cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La utilización de persona o personas interpuestas, de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario 

Se estaría en presencia de una maniobra simulatoria mediante la que se pretende que el hecho imponible se atribuya a una persona distinta del sujeto pasivo, llegando incluso a recordarse la posibilidad de aplicar a efectos penales la teoría del levantamiento del velo de la personalidad jurídica, para evitar que puedan utilizarse sociedades mercantiles con el objeto de impedir que se tenga conocimiento del titular real de la actividad. La introducción de este tipo agravado responde a una operación frecuentemente realizada en el sector bancario con el fin de facilitar la ejecución de la defraudación tributaria, como son las cesiones de crédito (ver Martínez-Buján 2005: 564).

b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios 

Con esta agravación de la pena se pretende luchar contra otros métodos habituales de defraudación en cadena, especialmente en materia del impuesto sobre el valor añadido, como es el de la compra de facturas falsas. Como señala Martínez-Buján, para que concurra la circunstancia agravante descrita no solo se requiere de la existencia de una estructura organizativa que afecte a una pluralidad de obligados tributarios, sino que también es necesario que se acredite que la existencia de dicha estructura organizativa comporta una defraudación de especial trascendencia y gravedad (Martínez-Buján 2005: 564).

Además de la pena, la sentencia condenatoria deberá contener la declaración de responsabilidad civil derivada del delito, produciéndose un cambio en el título por el que la administración tiene derecho a cobrar(11).

3. Delito fiscal y derechos fundamentales: aspectos problemáticos

La normativa española, tanto la penal como la propiamente tributaria, que resulta relevante en la configuración del delito fiscal mantiene una particular relación con los derechos fundamentales reconocidos a nivel constitucional y en los diversos tratados internacionales que el Estado español ha suscrito sobre esta materia, generando frecuentes supuestos de colisión entre las facultades que legítimamente corresponden al Estado para la indagación y reproche de las conductas delictivas y los derechos reconocidos al ciudadano como límite al ejercicio de tales facultades.

En este sentido no debe olvidarse que, además del catálogo de derechos y libertades fundamentales previstos en los artículos 14 a 29 de la Constitución española de 1978, España es signataria del Convenio Europeo de Derechos Humanos(12) —en adelante, CEDH— y ha incorporado, recientemente, al ordenamiento jurídico la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea(13) —en adelante, la Carta—.

Es en este contexto normativo en el que la regulación actual del delito fiscal presenta determinados aspectos problemáticos que pueden plasmarse, de una u otra forma, en una eventual colisión entre dicha regulación y los derechos fundamentales constitucional e internacionalmente reconocidos, circunstancia que justifica que se dediquen algunas líneas a una somera exposición de tales cuestiones.

3.1. La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal

La LGT del 2003 estableció en la redacción original de su artículo 180.1 que “si la administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la hacienda pública, pasará el tanto de cual a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia del interesado...” (destacado fuera del original).

Como señala Alonso González (2007: 21), ya desde el momento mismo en que se incorporó a la tramitación del artículo 180 de la LGT, se levantaron voces contrarias a la previsión de este trámite de audiencia previa al interesado, que fueron seguidas, como indica Martín Queralt (2008: 43), de una discutible interpretación administrativa de la disposición transitoria 4.ª de la LGT, en virtud de la cual se excluía su aplicación respecto de los expedientes anteriores a su entrada en vigor (producida el 1.º de julio del 2004) y de una agria polémica doctrinal y jurisprudencial, en torno a la eficacia que pudiera tener en el seno del proceso penal la omisión de este requisito, entre quienes defendían que se trataba de un trámite de cuya inobservancia se derivaba una clara y directa infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (Alonso 2007: 19) y quienes defendían que no se producía indefensión alguna en el proceso penal como consecuencia de la omisión de este trámite administrativo (ver Segura 2007: 2).

Así, como certeramente indica Alonso González, se reabría una vez más el eterno conflicto entre la eficacia en la represión y el respeto a las garantías de los ciudadanos que se ha resuelto, finalmente, en perjuicio de quienes postularon un trato al posible imputado más acorde con las garantías constitucionales, al haber sido suprimido este trámite de audiencia previa a través de la Ley 36 del 2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, supresión que intentó justificarse en su exposición de motivos, en la que se afirmaba que “con el fin de no perjudicar las posibilidades de investigación en relación con los delitos contra la hacienda pública, se suprime el trámite de audiencia previo a la remisión del expediente a la vía judicial. La existencia de ese trámite suponía la concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto a otros tipos de delincuencia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la correspondiente denuncia o querella a un trámite de audiencia previa al interesado”.

Contrariamente a las manifestaciones vertidas en la exposición de motivos de la Ley 35 del 2006, se considera que la supresión de este trámite constituye una inexplicable reducción del derecho de defensa que corresponde a los particulares que puede redundar en una infracción del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución española y en el artículo 6.3 del CEDH, según el cual “todo acusado tiene, como mínimo los siguientes derechos: a) a ser informado, en el más breve plazo, en una lengua que comprenda y detalladamente, de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él” (ver Ruiz 2008: 1), pues, como afirma Martín Queralt (2008: 43), la relevancia de este procedimiento trasciende el ámbito puramente administrativo adquiriendo relevancia en el proceso penal como mecanismo que permite poner a disposición del juez un medio que le permita conocer la opinión de los sujetos interesados, con el fin de facilitar su reflexión sobre la conveniencia o no de proceder a la apertura de dicho proceso, por lo que con su supresión no solo se deniega al particular el derecho a alegar contra la calificación de la administración, sino que incluso se produce una merma del derecho a ser informado de la acusación.

3.2. La prescripción del delito fiscal

En materia de prescripción del delito fiscal se plantean dos cuestiones problemáticas:

a) La disparidad existente entre los plazos de prescripción penal y tributaria 

La Ley 1.ª de 1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, vino a reducir el plazo de prescripción administrativa de cinco a cuatro años(14), mientras que el plazo de prescripción aplicable al delito fiscal se ha mantenido en cinco años (C.P., artículo 131.1). Lo anterior puede dar lugar a situaciones en las que, durante un año, puede continuar persiguiéndose la conducta delictiva que consiste en la elusión del pago de una deuda que ya no resulta exigible en el ámbito tributario. La controversia que esto genera gira en torno de la posibilidad de ampliar los efectos de la prescripción administrativa al ámbito penal, lo que resulta en la imposibilidad de perseguir penalmente los hechos que dieron lugar a la elusión de una deuda tributaria ya extinguida.

Entre los múltiples argumentos utilizados por la doctrina científica, para justificar que la desaparición del derecho al cobro por parte de la administración tributaria supone también la desaparición del reproche penal, se deben destacar los siguientes(15):

— Concepción unitaria del ordenamiento jurídico

— Atipicidad sobrevenida

— Desaparición del bien jurídico protegido

— Ausencia de condiciones objetivas de punibilidad

— Aplicación analógica de la regularización voluntaria

— Concurrencia de una causa de justificación

Sin embargo, estos argumentos han sido sistemáticamente rechazados por el Tribunal Supremo español, que ha mantenido la independencia entre la prescripción penal y la tributaria(16), posición que también ha encontrado apoyo en algunos autores (p. ej., Merino y Serrano 2004: 147 y ss.; Martínez-Buján 2005: 580).

b) La virtualidad de la denuncia y la querella en la interrupción del plazo de prescripción 

Las discrepancias existen respecto al momento en el que deba considerarse interrumpida la prescripción, alcanzando la polémica su punto álgido tras la Sentencia 63 del 2005, de 14 de marzo, del Tribunal Constitucional, en la que el máximo intérprete constitucional afirmó que resulta imprescindible que se produzca un acto de intermediación judicial para que pueda entenderse interrumpida la prescripción, considerando que atribuir a la sola presentación de la denuncia o querella la eficacia interruptiva de la prescripción supondría una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución española(17), opinión manifiestamente contraria a la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo respecto de esta cuestión.

El Tribunal Supremo reaccionó adoptando un acuerdo(18), con fecha de 12 de mayo del 2005, en el que criticaba la extensión que, basándose en una interpretación de la tutela judicial efectiva, había realizado la jurisdicción constitucional sobre un acto de legalidad ordinaria, actuación que venía a vaciar de contenido la norma que consagra al Tribunal Supremo como órgano jurisdiccional al que le corresponde la interpretación en última instancia de las normas penales. A este acuerdo le siguió otro(19), de 25 de abril del 2006, en el que el Tribunal Supremo acordaba mantener su jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción a pesar de resultar contradictoria con la Sentencia 63 del 2005 del Tribunal Constitucional, en tanto esta no fuera ratificada por otra resolución posterior de ese mismo tribunal(20).

A la posición adoptada por el Tribunal Supremo se adhirió la Fiscalía General del Estado, que en su Instrucción 5.ª del 2005(21), de 15 de junio, ordenó a los fiscales que mantuvieran la jurisprudencia del Tribunal Supremo conforme a la cual debe considerarse interrumpida la prescripción desde el momento en que se interponga la denuncia o querella, en tanto no se consolide ninguno de los criterios contrapuestos.

Así las cosas, el Tribunal Constitucional dictó la Sentencia 29 del 2008, con fecha del 20 de febrero, en la que venía a ratificar la posición adoptada en la Sentencia 63 del 2005 y volvía a insistir en la “exigencia de un canon reforzado del derecho de tutela judicial efectiva cuando están en juego derechos fundamentales, y en este caso con especial relevancia el derecho fundamental consagrado en el art. 17 CE [Constitución española]”, por lo que la polémica, al menos desde una perspectiva práctica, debe considerarse definitivamente zanjada a tenor de la doctrina, ahora ya consolidada, del Tribunal Constitucional, a la que deberán someterse los órganos jurisdiccionales nacionales en aplicación del mandato contenido en el artículo 5.1 de la Ley Orgánica 6.ª de 1985, de 1.º de julio, del poder judicial.

Esta doctrina del Tribunal Constitucional tiene un valor añadido desde el mismo momento en el que ha realizado una advertencia a los órganos judiciales y acusadores públicos para que actúen diligentemente a fin de no demorar el inicio de la persecución penal, aspecto que debe vincularse con el derecho de todo ciudadano a la resolución del procedimiento en un plazo razonable, pues, como señala el propio intérprete constitucional “la diligencia del juez y de la parte acusadora es también una de las finalidades que con carácter inmediato persigue la prescripción penal, en el entendimiento de que toda negligencia de uno y otra conduce a favorecer al supuesto delincuente con la eventual impunidad de su conducta”.

3.3. Delito fiscal y prevención del blanqueo de capitales: entre el derecho a no autoinculparse y la revelación de secreto profesional

a) El derecho a no autoinculparse y la utilización de la información obtenida en procedimientos tributarios 

Entre los derechos fundamentales que condicionan la obtención de pruebas de una forma más evidente se encuentra, sin lugar a dudas, el derecho a no confesarse culpable y a no declarar contra uno mismo, el cual se vincula al desarrollo de un proceso penal público y contradictorio que deberá desarrollarse conforme a todas las garantías contempladas en el ordenamiento jurídico español. Este derecho a la no autoincriminación se establece de forma expresa en el artículo 24.2 de la Constitución española, donde se contempla una estrecha vinculación entre el mismo y los derechos de defensa y a la presunción de inocencia, y de manera implícita en la referencia que el artículo 6.º del CEDH realiza a la noción de proceso justo(22), así como en el artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos(23).

Como señala López Díaz (2000: 64), el problema radica en “resolver si las pruebas (documentos, declaraciones, datos, etc.) aportadas por el propio sujeto inculpado en el cumplimiento de un deber de colaboración y dentro de un procedimiento de gestión tributaria bajo la amenaza de una sanción para el caso de incumplimiento, pueden servir como medios de prueba suficiente para desmontar su presunción de inocencia, o, por el contrario, deben tacharse de ilícitas, por contradecir el derecho a no declarar contra uno mismo y a no confesarse culpable”.

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) ha abordado esta cuestión(24) recordando que el derecho a no autoincriminarse está implícito en el relativo a un proceso equitativo y a la presunción de inocencia, distinguiendo dos supuestos en función de los procedimientos en los que se ha obtenido coactivamente la información que puede incriminar a los afectados:

• Aquellos de naturaleza penal o sancionadora (Caso Funke contra Francia).

• Aquellos que no son de dicho tipo, aunque la información obtenida puede derivar en una acusación criminal posterior (Caso Saunders contra Reino Unido).

La importancia de la distinción radica en que, aunque en ambos se goza de la garantía de la no autoincriminación, en virtud de la cual la información obtenida de manera coactiva no podrá ser utilizada como prueba de cargo en un posterior proceso penal por delito fiscal, solo en el primer supuesto se podrá rehusar a facilitar información mediante la apelación al derecho a guardar silencio.

Esta configuración del derecho a no autoinculparse realizada por el TEDH no resulta contradictoria con la doctrina del Tribunal Constitucional español que otorga un valor predominante al interés público como límite al citado derecho y que fue formulada en la Sentencia 76 de 1990, de 26 de abril, en relación con el deber de contribuir como límite a los derechos individuales, pues, como afirma López Díaz (2000: 65) no existe duda alguna sobre la validez constitucional del deber de colaborar con la administración para la determinación de la deuda tributaria aportando datos en el seno de un procedimiento de liquidación tributaria, sino únicamente sobre la posibilidad de utilizar esos datos aportados bajo la amenaza de una sanción como prueba de cargo en un proceso penal posterior. En esta cuestión no se albergan dudas sobre cuál es la posición adoptada por el máximo intérprete constitucional español, que en la Sentencia 18 del 2005, de 1.º de febrero, afirmó que “el derecho a no autoincriminarse presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la persona acusada, proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades”.

En consecuencia, resulta indiscutible que, como afirma Palao Taboada (2008: 209), el derecho a no autoinculparse impide la utilización de los datos obtenidos en el procedimiento de imposición para la persecución de cualesquiera delitos, sean estos fiscales o de otra naturaleza, por lo que las facultades conferidas a la administración para utilizar la información fiscal en una persecución penal deberán ser interpretadas en armonía con ese derecho fundamental.

Resuelta esta cuestión por la jurisdicción constitucional, restaría únicamente referirse a la forma en que los tribunales ordinarios han recibido esta doctrina, y muy especialmente, a las consideraciones que respecto de la misma haya podido realizar el Tribunal Supremo español, cuya principal aportación a la dogmática del derecho a la no autoinculpación en materia tributaria consiste, en palabras de Palao Taboada (2008: 165 y ss.), en la máxima según la cual este derecho no exculpa de la comisión de un delito fiscal por la omisión en la declaración tributaria de ingresos procedentes de actividades ilícitas, elaborando así una doctrina que ha sido posteriormente confirmada por el TEDH(25).

En virtud de esta doctrina, reflejada en sentencias tan relevantes como las que resolvieron los casos Nécora (Tribunal Supremo 1996), Filesa o Roldán (Tribunal Supremo 1999a), el Tribunal Supremo viene a posicionarse respecto de una cuestión tan polémica como la relativa a la posibilidad de imputar por delito fiscal a quien eluda el pago de los impuestos correspondientes a las rentas obtenidas por la realización de actividades ilícitas (ver Herrera 2003; Galarza 2005), llegando a afirmar “que el principio de igualdad ante el impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole el derecho que a quien lo respete, careciendo de todo sentido que, mientras que una persona que tenga beneficios lícitos, por ocultarlos a la hacienda sea sancionada por un delito fiscal, otra, receptora de beneficios de ilícita procedencia, no pueda ser castigada por la comisión de dicha figura delictiva” (Tribunal Supremo 1999b).

En consecuencia, frente a la tesis que sostiene la imposibilidad de cometer delito fiscal cuando el particular obtiene sus ingresos, directa o indirectamente, de actividades ilícitas por estimar que en estos supuestos no existe deber de declarar a la hacienda pública las rentas y patrimonio obtenidos, en tanto dicha declaración (al desvelar la naturaleza ilícita de las acciones realizadas) supondría una autoinculpación, el Tribunal Supremo ha considerado que “el temor a que la declaración fiscal, al incluir ganancias de difícil justificación o bienes adquiridos con fondos de ilícita procedencia, pueda contribuir al afloramiento de actividades ilícitas no puede configurarse como una causa privilegiada de exención de la obligación de declarar, supuestamente amparada en un derecho constitucional y de la que se beneficiarían los ciudadanos incumplidores de la Ley en detrimento de los respetuosos del Derecho” (Tribunal Supremo 1999c).

b) Secreto profesional y prevención del blanqueo de capitales 

La Ley 19 de 1993, de 28 de diciembre, de Prevención del Blanqueo de Capitales(26)—en adelante, LPBC— y el Real Decreto 925 de 1995, de 9 de junio, mediante el que se aprueba el reglamento de desarrollo de la Ley 19 de 1993(27)—en adelante, RPBC—, tienen por objeto el establecimiento de determinadas medidas de carácter preventivo, consistentes fundamentalmente en obligaciones de información y colaboración por parte de ciertos sujetos, mediante las que se pretende luchar contra las actividades de blanqueo de capitales, a través de las cuales los delincuentes pretenden disimular el origen ilícito de sus ingresos y patrimonio con el fin de colocarlos en el circuito legal del dinero.

En virtud de esta normativa, resultarán obligadas a facilitar información tendente a la prevención del blanqueo de capitales, entre otras, las personas físicas o jurídicas que ejerzan aquellas actividades profesionales o empresariales particularmente susceptibles de ser utilizadas para el blanqueo de capitales, entre las que el artículo 2.2.d) de la LPBC contempla a los abogados que:

“1.º Participen en la concepción, realización o asesoramiento de transacciones por cuenta de clientes relativas a la compraventa de bienes inmuebles o entidades comerciales; la gestión de fondos, valores u otros activos; la apertura o gestión de cuentas bancarias, cuentas de ahorros o cuentas de valores; la organización de las aportaciones necesarias para la creación, el funcionamiento o la gestión de empresas o la creación, el funcionamiento o la gestión de fiducias (“trust”), sociedades o estructuras análogas, o

2.º Actúen en nombre y por cuenta de clientes, en cualquier transacción financiera o inmobiliaria”.

Los abogados que realicen cualquiera de estas operaciones deberán cumplir con las obligaciones mencionadas en el artículo 3.º de la LPBC y detalladas en el artículo 16 del RPBC(28):

1. Identificar a los clientes y obtener información de la naturaleza de su actividad profesional o empresarial.

2. Examinar con especial atención cualquier “operación sospechosa” de estar vinculada al blanqueo de capitales (operaciones complejas, inusuales o que no tengan un propósito económico o lícito aparente), reseñando por escrito los resultados del examen.

3. Conservar durante un periodo de seis años la documentación que acredite la realización de las operaciones y la identidad de los sujetos que las hubieran realizado.

4. Colaborar con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias (SEPBLAC), comunicando los hechos u operaciones respecto a los que exista indicio o certeza de que están relacionados con el blanqueo de capitales y facilitando la información que dicho organismo requiera al sujeto obligado (comunicación que, según el artículo 3.4.b) LPBC, no es exigible cuando el abogado tiene la información de su cliente al que asiste “determinando su posición jurídica, como defensor o como su representante”).

5. Abstenerse de ejecutar operaciones sospechosas de estar vinculadas con el blanqueo de capitales.

6. No revelar ni al cliente ni a terceros que se ha transmitido la información al SEPBLAC.

7. Establecer procedimientos y órganos de control interno y de comunicación a fin de prevenir e impedir operaciones sospechosas, y en particular, establecer una política expresa de admisión de clientes.

8. Adoptar las medidas oportunas para que los empleados de la entidad (despachos colectivos) tengan conocimiento de las exigencias derivadas de la LPBC.

9. Declarar el origen, destino y tenencia de los fondos que se indican (relativos a movimientos de moneda, cheques o medios de pago).

Como ha quedado expuesto, las obligaciones que recaen sobre los abogados son tan amplias que incluyen, prácticamente, cualquier servicio de los que habitualmente son desarrollados por estos profesionales, que únicamente quedarán exceptuados del cumplimiento de estas obligaciones “con respecto a la información que reciban de uno de sus clientes u obtengan sobre él al determinar la posición jurídica en favor de su cliente, o desempeñar su misión de defender o representar a dicho cliente en procedimientos administrativos o judiciales o en relación con ellos, incluido el asesoramiento sobre la incoación o la forma de evitar un proceso, independientemente de si han recibido u obtenido dicha información antes, durante o después de tales procedimientos”.

El tenor literal del artículo 3.4. de la LPBC que se acaba de transcribir excluye las obligaciones impuestas al abogado por la LPBC únicamente cuando desarrolle la labor de defensa de su cliente en un procedimiento administrativo o judicial, obviando cualquier tipo de asesoramiento que el abogado pueda prestar a su cliente al margen de dichos procedimientos, y dejando en una situación especialmente comprometida a los abogados que se dedican a la asesoría fiscal.

Esta configuración de las obligaciones impuestas a los abogados en virtud de la normativa contra el blanqueo de capitales colisiona con el genérico derecho de defensa contemplado en el artículo 24.2 de la Constitución española, que contempla expresamente el secreto profesional como una causa de exclusión de la obligación de declarar sobre hechos presuntamente delictivos. Este secreto profesional no deja de ser, en nuestra opinión, sino otra visión del derecho a no autoinculparse, en virtud de la cual se impone una obligación sobre el abogado de no revelar las informaciones de que tenga conocimiento por razón de su actividad de asesoramiento y defensa, con la finalidad de garantizar el derecho fundamental a la defensa y a la asistencia letrada que corresponde al justiciable.

El deber de secreto profesional se configura, por tanto, no como un derecho del abogado, sino como un derecho fundamental de su cliente, hasta el punto de que el abogado no solo no es plenamente libre para comunicar los datos de sus clientes, sino que podría incurrir en responsabilidad civil por la transmisión de dicha información, pues, como afirma Sánchez-Vera (2007: 58), “en el caso de que medie sospecha infundada y posteriormente no se confirme la existencia de una operación de blanqueo, es claro que el cliente podría incluso iniciar acciones siquiera sea civiles contra el abogado, y, en todo caso, lo que es más relevante desde un punto de vista práctico: pocos clientes confiarían en un abogado que denuncia “alegremente” a sus propios clientes como sospechosos de blanqueadores”. Además, el incumplimiento del deber de guardar secreto profesional podría llegar a constituir un delito de revelación de secreto (C.P., art. 199) o de deslealtad profesional (C.P., art. 467)(29), en cuyo caso, como mantiene Aránguez Sánchez (2000: 263) “habrá que analizar si la exigencia de buena fe puede hacer que se exima a la entidad o persona que ha violado su secreto profesional con la intención de colaborar en la persecución del blanqueo de capitales”.

4. Conclusiones

Como se ha intentado manifestar en las líneas precedentes, la configuración de los delitos contra la hacienda pública y, especialmente, del delito fiscal, continúa siendo una cuestión problemática abonada al debate doctrinal y jurisprudencial, especialmente interesante en un contexto en el que la discutible actuación de determinados órganos de inspección tributaria está produciendo un notable aumento en los expedientes administrativos que son remitidos a los tribunales.

Las cuestiones que siguen presentando una mayor trascendencia desde una perspectiva práctica son las derivadas, en primer lugar, de la especial relación que se establece entre la normativa penal y administrativa elaborada por el Estado, para la indagación y reproche de las conductas delictivas y los derechos fundamentales que corresponden a todo ciudadano, y, en segundo lugar, de la función que sigue jugando el delito fiscal como delito de cierre en los casos en los que resulte acreditada la existencia de un incremento patrimonial no justificado y del que no exista prueba, ni siquiera circunstancial, del origen delictivo de tales bienes (ver Moreno 2007: 147; Choclán 2007: 169).

En ambos aspectos, la opinión de la doctrina científica continuará siendo imprescindible para enjuiciar los progresos que puedan producirse en la elaboración de una normativa tributaria y penal que compatibilice las necesarias funciones recaudatoria y punitiva del Estado con el respeto a las libertades y derechos fundamentales de los ciudadanos, así como para denunciar los excesos en los que el legislador nacional suele incurrir, demasiado frecuentemente, al adoptar los instrumentos normativos que permiten el ejercicio de su función represora, intentando hallar así el equilibrio político necesario y la corrección técnica en la formulación y aplicación de los tipos penales —a la que se hacía referencia en las primeras páginas de este estudio—.

(1) Trabajo realizado en el marco del proyecto de investigación “Últimas tendencias en la lucha contra el fraude fiscal: perspectivas de Derecho interno, comparado y comunitario”, dirigido por el Dr. Miguel Ángel Collado Yurrita, financiado por la Consejería de Educación y Ciencia de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, dentro del Plan Regional de Investigación Científica, Desarrollo Tecnológico e Innovación de Castilla-La Mancha (PCI08-0119).

(2) Aprobado por la Ley Orgánica 10.ª de 1995, de 23 de noviembre.

(3) Sobre esta particular concepción del delito fiscal, propia del primer liberalismo económico, véase Seoane (2000: 79 y ss.).

(4) En cuyo caso no existe el delito en tanto no se alcance la cuantía de € 120.000, debiendo ser abarcada la totalidad de dicha cuantía por el dolo del sujeto activo del ilícito.

(5) En cuyo caso existe delito desde el primer euro defraudado, aunque no resulta punible si no se alcanza la cuantía legalmente establecida, con lo que no resultaría necesario que la cuantía resultase abarcada por el dolo.

(6) Sobre este particular véase AA. VV. (2007: 703) y la jurisprudencia allí citada.

(7) En cuyo caso nos encontraríamos ante un delito común. De esta opinión participan, entre otros, Merino y Serrano (2004).

(8) STS de 28 de octubre de 1997 (RJ 7843); de 25 de febrero de 1998 (RJ 1193); de 18 de diciembre del 2000 (RJ 10664); de 15 de julio del 2002 (RJ 8709); de 30 de abril del 2003 (RJ 3085); y de 2 de marzo del 2005 (RJ 5132).

(9) Posibilidad que es cada vez más cierta como consecuencia de la previsión, en los planes de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de un actitud cada vez más beligerante de las administraciones contra los supuestos de asesoría fiscal agresiva, que está llevando a una cierta recepción de los planes de lucha contra los denominados “tax shelters” puestos en marcha por el Internal Revenue Service de los Estados Unidos de América. Sobre este particular, véase González (2007).

(10) Que ha dado lugar a dos tipos de tesis: las funcionales y las patrimonialistas. Sobre este particular véase Ruiz (2004: 65 y ss.); Martínez-Buján (2005: 545 y ss.).

(11) Así se manifiesta en las sentencias del Tribunal Supremo del 3 de diciembre de 1991 (RJ 8964); de 18 de diciembre del 2000 (RJ 10664); y de 26 de octubre del 2002 (RJ 10067). Sobre este particular véanse AA. VV. (2007: 703); Martínez-Buján (2005: 582); Seoane (2000: 105).

(12) Suscrito en Roma el 4 de noviembre de 1950 y ratificado por España el 26 de septiembre de 1979.

(13) Ley Orgánica 1.ª del 2008, de 30 de julio, por la que se autoriza la ratificación por España del Tratado de Lisboa, por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en la capital portuguesa el 13 de diciembre del 2007.

(14) La citada ley (Aunque fue derogada su contenido sustantivo se traslado a la Ley General Tributaria, LGT) establecía en su artículo 24 que “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias.

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos”.

(15) Un estudio más detallado sobre esta cuestión puede verse en Ruiz (2004: 77 y ss.).

(16) Ver AA. VV. (2007: 717) y la jurisprudencia allí citada.

(17) Así como en los artículos 13 del CEDH y 47 de la Carta.

(18) JUR 167138.

(19) JUR 169749.

(20) Y así lo hizo, entre otras, en la sentencia de 2 de junio del 2005 (RJ 2006/1016) y en la sentencia de 21 de junio del 2006 (RJ 3769).

(21) JUR 135857.

(22) Así se manifiesta en las sentencias del Tribunal Constitucional 18 del 2005, de 1.º de febrero, y 68 del 2006, de 13 de marzo.

(23) Adoptado por la Asamblea General de las Naciones Unidas mediante la Resolución 2200A (XXI), del 16 de diciembre de 1966. Entró en vigor el 23 de marzo de 1976.

(24) Se sigue aquí la magistral síntesis de su jurisprudencia realizada por Martín Queralt (2008: 46). Para un estudio en mayor profundidad de la jurisprudencia del TEDH sobre esta cuestión véase Sanz (2004).

(25) Sentencia del 10 de septiembre del 2002, Allen vs. Reino Unido.

(26) Modificada por la Ley 19 del 2003, del 4 de julio, y la Ley 36 del 2006, del 29 de noviembre.

(27) Modificado por el Real Decreto 54 del 2005, de 21 de enero.

(28) Para un análisis en mayor profundidad de las obligaciones que la LPBC establece para los abogados véase Milans del Bosch (2007: 18 y ss.).

(29) En este sentido, Milans del Bosch (2007: 26).

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— (1998) STS de 25 de febrero de 1998, RJ 1193.

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— (1999b) STS de 21 de diciembre de 1999, fundamento jurídico trigésimo octavo.

— (1999c) STS de 21 de diciembre de 1999, fundamento jurídico trigésimo séptimo.

— (2000) STS de 18 de diciembre del 2000, RJ 10664.

— (2003) STS de 3 de enero del 2003, RJ 782.

— (2004) STS de 15 de julio del 2004, RJ 5627.

— (2006) STS de 20 de junio del 2006, JUR 191166.