Tributación internacional

El dilema del inversionista extranjero en EE. UU.: ¿Ser o no ser entidad transparente?

Revista Nº 204 Nov.-Dic. 2017

Diego L. Restrepo, LL.M, ESQ., CPA(1) 

DlRLaw & Associates; Coral Gables, Florida 

Procedimiento de ‘check the box’

En Estados Unidos las sociedades de responsabilidad limitada (en inglés “limited liability company” o “LLC”) tienen la capacidad de elegir su naturaleza fiscal; ya sea para ser tratadas como corporaciones (entidades similares a las sociedades anónimas colombianas) o como sociedades transparentes. En general las sociedades que fiscalmente son tratadas como corporaciones están sujetas al régimen de doble tributación, según el cual, la sociedad debe pagar el impuesto de renta y cuando distribuye dividendos a los socios, ellos están sujetos a impuesto de renta por la distribución de los dividendos. Por el contrario, las sociedades que son consideradas transparentes solo están sujetas a un único nivel de tributación, y son los socios los responsables del impuesto de acuerdo con el porcentaje —prorrata de su aporte en la sociedad. En general, en el caso de las sociedades transparentes la distribución de dividendos es irrelevante siempre y cuando la cuenta de capital de cada sociedad tenga saldo positivo.

En el caso de las LLC con dos o más miembros, la ley fiscal presume que son transparentes (tratadas para propósitos de impuesto como partnerships americanos), a no ser que adelanten el trámite comúnmente conocido en inglés como check the box, con el objeto de suspender esa categoría y lograr que a una empresa se le trate tributariamente como corporación. Con esa acción se persigue que los socios no presenten declaración de renta, en calidad de personas naturales, en Estados Unidos, y a cambio sea la corporación la que lo haga y pague los impuestos. Este procedimiento lo deben realizar dentro de los 75 días después de constituida la sociedad, presentando ante el Departamento Interno de Rentas (en inglés “Internal Revenue Service” o “IRS”) la Forma 8832. Luego de este plazo, la sociedad puede realizar dicha elección, pero debe sustentar una justa causa por realizarlo por fuera del plazo.

El objetivo principal de elegir como corporación a una LLC es aligerar la carga administrativa y tributaria de los socios extranjeros debido a que estos deben gestionar y obtener el respectivo número de identificación fiscal federal, presentar la declaración de impuestos y pagarlos. En algunas circunstancias por motivos de liquidez es igualmente aconsejable realizar dicha elección.

Otro objetivo de elegir la LLC como corporación puede ser el siguiente: se presume que el socio dueño de la entidad transparente trabaja activamente en la empresa. Por lo tanto, la utilidad generada queda sujeta a los impuestos de nómina como el seguro social (impuesto con destino a un fondo pensional) y el Medicare (seguro de salud) que corresponden al 15,3% del valor de la utilidad de la sociedad, pues se considera que esa utilidad equivale al salario del socio.

En el caso de las LLC unipersonales (en inglés Single Member LLC), la ley fiscal presume igualmente que son transparentes, donde el responsable del impuesto de renta y de las demás obligaciones formales es el único socio y no la sociedad unipersonal como tal. De igual forma, que en las sociedades con dos o más miembros, dicha presunción se puede suspender a través del trámite del check the box. En ese caso la LLC unipersonal tributará como una corporación. Este procedimiento se realiza en la misma Forma 8832 dentro de los 75 días después de constituida la sociedad.

De todas maneras, esta elección se puede cambiar en cualquier momento, pero una vez de realizado el cambio, el contribuyente solo puede volver a hacerlo después de los cinco años siguientes a la fecha de la elección inicial, a menos que obtenga consentimiento del IRS. En términos prácticos, el cambiar de una sociedad tratada fiscalmente como una corporación a ser tratada como una entidad transparente, equivale a realizar una liquidación total de la sociedad con la consecuencia de disparar una posible distribución de dividendos. Por el contrario, en el caso de una entidad transparente que decide realizar la elección de ser tratada como una corporación, en términos prácticos no genera mayor impacto fiscal.

Las LLC unipersonales

Una de las figuras empresariales más atractivas para los ciudadanos extranjeros que deseen realizar transacciones internacionales o de comercio exterior, a través de los Estados Unidos, con los beneficios de utilizar el sistema bancario americano como medio de pago, son las LLC unipersonales. El aspecto tributario más destacado de ese tipo de sociedad consiste en que al estar conformada por un único socio extranjero y no realizar negocios en Estados Unidos no está sujeta a impuestos de renta.

Esa favorabilidad impositiva frente a los extranjeros inclina a pensar que esta nación se comporta como un paraíso fiscal con respecto a este tipo de estructuras. Adicionalmente, los extranjeros en general no pagan impuesto sobre la renta por los rendimientos generados, en ese territorio, a partir de un variado abanico de inversiones. Por ejemplo, no tributan por la ganancia ocasional que se derive de la venta de acciones (excepto, acciones de sociedades cuya principal inversión es en propiedad raíz en Estados Unidos) y tampoco lo hacen por los intereses generados por las inversiones en bonos.

Entre otros ingresos exentos del impuesto sobre la renta se incluyen los intereses de las cuentas de ahorros, los intereses de los certificados de depósito a término (CDT), los intereses de bonos del tesoro y los intereses de bonos emitidos por las compañías estadounidenses. Este tratamiento tributario se funda en una ley federal con alcance en todo el territorio nacional. Sin embargo, la exención excluye el pago de dividendos, con respecto a los cuales se aplica una retención en la fuente del 30%.

Ese buen trato fiscal estimula la creación de las LLC unipersonales, que simultáneamente se registran bajo la modalidad de entidades transparentes y, de paso, se promueven operaciones mediante el sistema financiero estadounidense. Esta fue una iniciativa audaz, desde el punto de vista de la competencia que representa Estados Unidos frente a las demás jurisdicciones, por tratarse de una figura empresarial muy atractiva para los inversionistas extranjeros que buscan la estabilidad jurídica y bancaria de Estados Unidos.

El siguiente ejemplo ilustra la manera de aprovechar los beneficios tributarios de este esquema de las LLC unipersonales. Una empresa colombiana grande puede constituir una LLC unipersonal en el estado de La Florida, la cual compra materia prima en China y la exporta directamente a Colombia, sin que pase por el territorio de Estados Unidos (esto incluye cualquier tipo de puerto americano). Dado que el miembro constitutivo de aquella compañía es extranjero, una persona jurídica o natural extranjera para propósitos de impuesto en Estados Unidos, la utilidad que genere la operación de comercio exterior antes descrita no paga impuesto sobre la renta en Estados Unidos debido a que se entiende que no realiza negocios en este país. Desde otra perspectiva, la empresa localizada en Colombia le está comprando materia prima a una compañía estadounidense, la cual recibe un tratamiento tributario muy favorable, ya que Estados Unidos no es considerado paraíso fiscal bajo la ley colombiana.

En Estados Unidos, el hecho de que una empresa sea considerada entidad transparente equivale a decir que no existe o es ignorada para efectos tributarios (disregarded entity), pero mantiene los beneficios otorgados a las LLC por las leyes corporativas, cuyo principal atributo consiste en que sus miembros son responsables de las obligaciones de la sociedad únicamente por el monto de su aporte a la misma.

Sin embargo, no es recomendable utilizar las LLC unipersonales tratadas como transparentes cuyo único dueño sea un extranjero para realizar inversiones en los Estados Unidos (por ejemplo, en propiedad raíz). La principal razón es el impuesto de sucesión del 40% sobre el valor comercial de los bienes localizados dentro de los Estados Unidos que excedan USD 60.000, con algunas excepciones.

En cuanto a las novedades recientes en la reglamentación, que afectan a las LLC y la figura de entidad transparente, resulta oportuno mencionar que a partir del 13 de diciembre del 2016 las LLC unipersonales son tratadas fiscalmente en Estados Unidos como corporaciones domésticas solo para efectos de presentar reportes y tener registros contables de transacciones con personas relacionadas.

Los reportes se envían al IRS en la Forma 5472 en la que se informa el total de los activos de la LLC unipersonal y la identidad de los socios directos e indirectos con una participación igual o superior al 25% en el patrimonio de la LLC. La Forma 5472 no liquida impuesto alguno para las LLC unipersonal que no tienen actividad comercial en Estados Unidos.

Las transacciones a las que se refiere la Forma 5472 incluyen cualquier venta, asignación, arrendamiento, licencia, préstamo, avance, contribución u otra transferencia de cualquier interés o un derecho de uso en una propiedad o dinero, como también, la prestación de un servicio para el beneficio de o en representación de cualquier contribuyente fiscal. Por ejemplo, bajo esta nueva regulación, contribuciones y distribuciones de capital y utilidades serían consideradas como transacciones reportables.

La Forma 5472 será requerida a partir del año fiscal 2017, el cual se determina con base en el año fiscal del socio extranjero que está obligado a presentar declaración de impuestos en Estados Unidos. Si el socio extranjero no presenta declaración de impuestos en aquella nación, el año fiscal de la LLC es el año calendario.

La no presentación de la Forma 5472 acarrea una penalidad de USD 10.000, con una penalidad adicional de USD 10.000 por cada mes de incumplimiento, empezando noventa (90) días después de que el IRS ha notificado al contribuyente de dicha omisión, hasta una penalidad máxima de USD 50.000 por cada forma no presentada.

Esta medida forma parte de una estrategia del gobierno estadounidense orientada a controlar la evasión tributaria, particularmente de aquellos individuos que tienen doble nacionalidad. En esa condición, a una persona con doble nacionalidad le resultaba fácil formar una empresa en un determinado estado, registrándose como ciudadano extranjero, sin serlo en realidad, y así recibir los beneficios tributarios que se conceden por ejemplo a las LLC en Estados Unidos.

Todavía no se puede establecer el impacto de la disposición, porque ni siquiera ha transcurrido un año de vigencia de la medida, a pesar de lo cual es factible prever que se limitará mucho el uso de ese tipo de estructura empresarial.

En general, el IRS adelanta una campaña para capturar los datos de la totalidad de las LLC unipersonales con socio extranjero establecidas en Estados Unidos, información que seguramente compartirá con aquellos países con los cuales ha firmado acuerdos de intercambio de información tributaria, grupo en el que está Colombia, de manera que reportará a las autoridades tributarias de esas jurisdicciones cuáles de sus ciudadanos han constituido una LLC en Estados Unidos y el monto de las utilidades que perciben de las mismas. Con ese cruce de información, las administraciones tributarias de cada nación podrán establecer si esos contribuyentes están pagando o no los impuestos correspondientes por aquellos ingresos.

Posibilidades de ‘Check the Box’ para sociedades colombianas que requieren ser reportadas en Estados Unidos

En ese contexto legal, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y por acciones, las sociedades colectivas y las sociedades por acciones simplificadas (SAS), constituidas en Colombia, no son consideradas sociedades anónimas, bajo la ley fiscal estadounidense, lo cual permite que ese tipo de empresas se registren ante el IRS con categoría de entidades transparentes, mediante la Forma 8832, bajo el procedimiento de check the box.

La Forma 8832 notifica al IRS que cualquiera de las estructuras empresariales arriba mencionadas se debe tratar como una entidad transparente para efectos tributarios en esa jurisdicción, siempre que alguno de los socios de la misma sea residente fiscal estadounidense y esté obligado a reportarlas.

Cuando una sociedad colombiana se considera entidad transparente, luego de haber realizado el respectivo trámite de check the box, el valor del impuesto sobre la renta que pague en Colombia, se le acredita o abona, para efectos tributarios, al socio colombiano en Estados Unidos, quien tiene condición de residente fiscal en esa jurisdicción.

El beneficio impositivo se puede apreciar mejor mediante el siguiente ejemplo: un ciudadano colombiano constituyó una sociedad por acciones simplificada (SAS) en Colombia y, además, es residente fiscal en Estados Unidos. Si esa sociedad generó USD 100 de utilidad y pagó USD 33 de impuesto sobre la renta, en el momento en que aquel ciudadano presente la declaración de renta en Estados Unidos puede reportar al IRS que tuvo utilidad de USD 100, a través de una empresa en Colombia.

En Estados Unidos el impuesto sobre la renta corresponde a USD 39.6, pero en vista de que la sociedad del colombiano residente fiscal estadounidense pagó USD 33 de impuesto sobre la renta en Colombia, se le registra un crédito tributario a su favor, en Estados Unidos, equivalente a USD 33 por impuestos pagados en Colombia. Muchos inversionistas colombianos desconocen los beneficios tributarios que ofrece esa nación mediante la constitución de una compañía de responsabilidad limitada o del registro de una empresa colombiana como entidad transparente.

Cabe precisar que en Estados Unidos las tarifas del impuesto sobre la renta son progresivas. Las tarifas establecidas para las personas naturales inician en 10% y alcanzan a 39,6%. Como en el ejemplo anterior, si al residente fiscal estadounidense se le aplicara la tarifa de 39,6%, solamente pagaría el valor equivalente a la diferencia entre la tarifa del 33% de Colombia y el 39,6% de Estados Unidos, es decir, tendría que pagar 6,6% de impuesto sobre la renta.

¿Qué ocurriría, en el ejemplo anterior, si el residente fiscal colombiano en Estados Unidos no adelanta el trámite para que declaren entidad transparente a la SAS? Si la sociedad tuvo una utilidad de USD 100, pagó en Colombia el impuesto sobre la renta de USD 33 (con tarifa de 33%) y le distribuyó USD 67, en calidad de dividendo, al accionista colombiano residente fiscal estadounidense, él pagaría impuesto sobre la renta, en Estados Unidos a la tarifa ordinaria (de acuerdo con las tarifas mencionadas arriba), por ese dividendo. Bajo ninguna circunstancia, se le acreditaría el 33% de impuesto sobre la renta pagado por la sociedad en Colombia. Se concluye, entonces, la importancia de acoger el esquema check the box, con el fin de evitar la doble tributación.

Adicionalmente, en los últimos cinco años, en particular, ha aumentado el interés por la figura de entidad fiscalmente transparente, debido a la intensificación del intercambio de información tributaria entre los países y, en consecuencia, simultáneamente, se ha incrementado la demanda por la asesoría que brindan los expertos en este campo.

Por otra parte, la ley estadounidense señala, según el país, cuáles tipos de sociedades extranjeras no pueden ser reconocidas como entidades transparentes en Estados Unidos para efectos fiscales, puesto que son consideradas de la categoría de sociedades anónimas.

El mensaje principal de este artículo se resume en que un hombre de negocios colombiano, antes de convertirse en residente fiscal de Estados Unidos, debe analizar la clase de sociedades que posee en Colombia o que desea abrir en Estados Unidos y en función de la naturaleza de estas puede explorar, seriamente, la posibilidad de registrarlas (utilizando el procedimiento check the box) en Estados Unidos bajo el rótulo de entidades transparentes, con el propósito de gozar del régimen de solo un nivel de tributación.

(1) Diego L. Restrepo es asesor en impuestos internacionales, licenciado como abogado y contador público en Estados Unidos, y también abogado en Colombia. Tiene dos maestrías en leyes fiscales y contaduría fiscal en Estados Unidos.