El establecimiento permanente en el sistema tributario colombiano: ¿improvisación o innovación?

Revista Nº 180 Nov.-Dic. 2013

José Andrés Romero 

Socio Impuestos 

Brigard & Urrutia 

Andrés Hernández de León 

Asociado Sénior 

Brigard & Urrutia 

No obstante su reciente inclusión en el estatuto tributario, mediante Ley 1607 de 2012, la figura del establecimiento permanente no es del todo novedosa en nuestro ordenamiento jurídico. Los distintos convenios bilaterales para evitar la doble imposición suscritos por Colombia incluyen este concepto y establecen reglas específicas sobre el régimen tributario aplicable a las actividades empresariales desarrolladas a través de un establecimiento permanente. Sin embargo, existen diferencias fundamentales entre este concepto en los convenios y el presente en el derecho interno, en cuanto al ámbito de aplicación, la propia noción de establecimiento permanente y el alcance práctico de uno y otro concepto.

Para efectos de definir el tema en la reforma tributaria 2012, el Gobierno Nacional tomó varios de los elementos del concepto de establecimiento permanente definidos por el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante “OCDE”) con su modificación del año 2010, en especial lo que tiene que ver con la aplicación de la regla general de atribución de rentas a los establecimientos permanentes, con fundamento en las reglas de precios de transferencia, lo que de entrada representa un conflicto en la aplicación de los convenios celebrados por Colombia, según el modelo de la OCDE antes de su modificación en el año 2010, que es el caso de varios convenios firmados por Colombia (España, Suiza, Chile, México y Canadá).

Además, el concepto de establecimiento permanente en los tratados está enfocado en definir que el país de la fuente pierde la potestad tributaria sobre las rentas de fuente nacional que no puedan atribuirse a un establecimiento permanente. Las normas del ordenamiento interno establecen que las rentas de fuente nacional tributan en Colombia, independientemente de la existencia o no de establecimiento permanente. Lo anterior lleva a que el concepto colombiano sea atípico y produzca confusión entre los extranjeros que quieren invertir y desarrollar negocios en nuestro país.

Como si fuera poco, la ausencia de antecedentes y doctrina en nuestro país va a obligar a los operadores jurídicos a acudir a herramientas de interpretación propias de los convenios de doble imposición, con el objeto de definir el alcance efectivo de las normas sobre establecimientos permanentes incluidas en el estatuto tributario. Si bien pensamos que este recurso es válido, es importante destacar que, a pesar de tener una historia más larga, la figura del establecimiento permanente en el ámbito internacional no es unívoca ni ajena a controversias, lo que ha llevado a que un mismo caso sea tratado de formas totalmente diferentes en distintos países.

Esta situación ha causado que, a la fecha en que se preparó este artículo, el Gobierno Nacional no haya producido el tan esperado decreto reglamentario sobre la aplicación práctica del establecimiento permanente. Esperamos que este decreto ayude a aclarar los vacíos de interpretación de la ley y esté fundamentado en robustas bases jurídicas y de política fiscal, sin exceder el alcance de la ley.

Por otra parte, consideramos que hay otras dificultades propias del contenido y alcance de las normas de la Ley 1607. Nos llama la atención, por ejemplo, la obligación que tienen los establecimientos permanentes de llevar una contabilidad fiscal independiente que no se fundamenta necesariamente en los soportes típicos transaccionales (contratos, facturas, etc.), sino que se construye a partir de un estudio de funciones, activos, riesgos y personal involucrado en la actividad del establecimiento. En muchos casos este resultado fiscal va a diferir de los libros de contabilidad del establecimiento permanente, lo que sin duda va a generar diferencias entre los resultados contables y fiscales, con distorsiones que pueden resultar en cargas tributarias adicionales.

Lo anterior puede resultar en doble tributación cuando el país del inversionista haya celebrado un convenio para evitar la doble imposición basado en el modelo OCDE anterior al año 2010, pues en este la renta líquida no se determinaba con fundamento en las reglas de precios de transferencia, con lo que en Colombia la renta se determinará mediante dicha metodología pero en el país de residencia se hará con la metodología tradicional, lo que llevará a resultados diferentes y a la posibilidad de que el último no acepte créditos tributarios por impuestos en Colombia sobre una base que no corresponde a la calculada por dicho país.

A lo largo de este artículo se destacarán, oportunamente, los aciertos y ventajas de contar con normas que regulen esta materia, además, se advierte a los lectores que el propósito de este documento no es otro que poner de presente los posibles obstáculos que vamos a enfrentar al tratar de definir si en un caso determinado existe o no un establecimiento permanente, así como cuáles son las reglas de tributación que le serán aplicables.

I. Problemas en relación con la identificación de un establecimiento permanente

A. El concepto de establecimiento permanente en el Derecho Internacional

Para efectos de nuestro análisis, haremos referencias explícitas al concepto de establecimiento permanente plasmado en el modelo de convenio de doble imposición de la OCDE, el cual es un referente en la negociación de convenios bilaterales. Informamos, en todo caso, que hay otros modelos de igual importancia y que presentan algunas tendencias y enfoques diferentes, como sería el de la ONU o el de los EE. UU., que si bien mantienen una estructura similar, tienen acentos que buscan favorecer al país de la fuente (caso ONU) o el de residencia (caso EE. UU.).

El modelo de tratado de doble imposición de la OCDE, el cual es acogido por un número importante de Estados, estableció, en su artículo 5º(1), las reglas generales para efectos de determinar y definir el concepto “establecimiento permanente”. Este lo define como el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza, de manera total o parcial, su actividad económica. En este orden de ideas, la expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial, las sedes de dirección, sucursales, fabricas, talleres, entre otras similares, no incluyendo esta definición la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías a la empresa o el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas, transformarles o entregarlas.

B. El concepto ‘establecimiento permanente’ en la Ley 1607 del 2012

Es claro que en el ámbito internacional la figura del establecimiento permanente ha sido ampliamente regulada y analizada. Su inclusión en las legislaciones internas de los distintos países y en los convenios de doble imposición ha hecho de ésta una noción trascendental en el ámbito de la tributación internacional, lo que llevó al Gobierno colombiano a procurar su incorporación en el estatuto tributario.

Actividad empresarial a través de un establecimiento permanente

Tal como lo define el artículo 20-1 del estatuto tributario (adicionado por L. 1607/2012, art. 87), un establecimiento permanente es un lugar fijo de negocios ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera realiza, total o parcialmente, su actividad. Aclara la norma que la empresa podrá ser una persona natural sin residencia en el país, una sociedad o cualquier otro tipo de entidad extranjera. A partir de este precepto, la norma señala que se considerarán como establecimientos permanentes, entre otros, las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, pozos de petróleo y gas, o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales.

Esta norma también señala que habrá lugar a un establecimiento permanente incluso en aquellos casos en los que las actividades en el país se desarrollen a través de un agente dependiente, y aclara que será un agente dependiente capaz de crear un establecimiento de este tipo aquel que habitualmente tenga o ejerza la facultad de concluir actos o contratos que sean vinculantes para la empresa del exterior.

Cuandoquiera que una empresa extranjera cuente con un agente dependiente en Colombia que reúna las características mencionadas anteriormente, se creará lo que en la doctrina internacional se conoce como un establecimiento permanente aparente o por agente.

Sin perjuicio de lo anterior, los parágrafos 1º y 2º del artículo 20-1 ibídem aclaran que no habrá lugar a esta figura cuando la empresa extranjera realice sus actividades en Colombia mediante un agente independiente, ni cuando las actividades que realice (directamente o a través de un agente dependiente) sean de carácter auxiliar o preparatorio.

Lugar fijo de negocios

Se distinguen, entonces, varios elementos que componen al establecimiento permanente. Uno es el lugar fijo de negocios, el cual sugiere la existencia de un lugar físico en el que se verifique la presencia de la empresa extranjera en Colombia. De entrada, esto plantea varios interrogantes, toda vez que la ley no define si el lugar debe ser propio o no, o qué tiempo y continuidad (de uso, posesión o propiedad) debe predicarse con respecto a ese lugar fijo de negocios para que dé lugar a un establecimiento permanente. Se asume que debe ser, cuando menos, un lugar tangible, pero lo cierto es que en países como España es posible que una página web constituya un establecimiento permanente si la actividad desarrollada a través de ella es suficientemente continua y significativa(2), lo que va en contra de lo establecido en los comentarios de la OCDE, que esperamos sea el referente interpretativo de la autoridad colombiana, especialmente en estos momentos en que estamos en proceso de aceleramiento de la inclusión del país en dicha organización.

En cuanto a si se trata de un lugar propio o ajeno, se entiende que puede ser uno ajeno, siempre que el empresario tenga acceso a él para el desarrollo de sus negocios. En este sentido, una fracción importante de la doctrina internacional considera que el elemento determinante es que el espacio esté a disposición del empresario. Un caso sencillo sería el de un espacio de oficina arrendado al empresario para que desarrolle allí su actividad económica o un lugar físico en las instalaciones del cliente dispuesto para el desarrollo de una actividad determinada.

En definitiva, el “lugar fijo de negocios” necesario para un establecimiento permanente puede ser tangible o intangible, propio o ajeno, o incluso puede surgir para un partícipe oculto (por naturaleza inactivo) en un contrato de cuentas en participación, y en esos casos se entenderá que el lugar fijo de negocios será el que utilice el gestor para el desarrollo del negocio común.

Agente dependiente e independiente

De acuerdo con en el artículo 20-1 ibídem, se entenderá que hay un agente dependiente en Colombia si se verifican los siguientes requisitos:

(i) Una persona en Colombia que actúe en representación de una empresa extranjera,

(ii) La persona en Colombia debe tener o ejercer la facultad de concluir actos o contratos que sean vinculantes para la empresa extranjera, y

(iii) La facultad para concluir contratos debe ser ejercida habitualmente.

De los tres requisitos enunciados, consideramos que el segundo es el que presenta mayores dificultades para su aplicación práctica. Para analizar este asunto en concreto, el profesor Klaus Vogel argumenta que se debe examinar la situación económica específica de una empresa para poder determinar si la actuación de un agente supone la facultad de concluir actos o contratos en representación de un tercero. Al respecto, señala:

“Si hay razones sensatas para que la empresa representada se reserve el derecho a concluir contratos —por ejemplo, cuando hay contratos importantes involucrados—, puede considerarse que el agente no tiene la autoridad para concluir contratos. Si, por el contrario, lo que ocurre en la oficina principal es simplemente la firma masiva de contratos proforma sin mayores señales de haber sido examinados por la persona que los firma, puede asumirse que el agente ha tomado las decisiones definitivas en cuanto a la firma de dichos contratos y, en otras palabras, que ostenta la autoridad para concluir los contratos. Esto es cierto aun en aquellos casos en los que el agente, a pesar de estar atado a los términos y condiciones generales establecidas por la oficina principal, concluye contratos por su cuenta dentro del alcance de dichos términos y condiciones”(3).

A partir de lo anterior, Vogel concluye que la facultad para negociar los términos de un contrato no implica, necesariamente, que el agente tenga el nivel de autoridad requerida para la existencia de un establecimiento permanente. Con una visión similar a la de este autor, Ekkehart Reimer sostiene que la facultad para concluir contratos exigida para que haya un establecimiento permanente no implica que el agente deba realizar determinaciones legales decisivas de oferta o aceptación con respecto a un contrato(4).

En definitiva, Reimer y Vogel coinciden en que el análisis sobre la presencia de un agente dependiente debe privilegiar la sustancia sobre la forma. Dicho de otra forma, es indispensable medir cuáles son las facultades específicas de éste en relación con el tipo de actos o contratos que negocia o concluye en representación de la empresa del exterior, pues ciertas facultades podrán dar lugar a un establecimiento permanente en algunos casos y en otros no.

Actividades auxiliares o preparatorias

Finalmente, es importante señalar que aun en aquellos casos en los que una empresa extranjera tenga un lugar fijo de negocios en Colombia, directamente o por medio de un agente dependiente, no se configurará un establecimiento permanente si las actividades que se desarrollen en el país son exclusivamente auxiliares o preparatorias.

Aunque la reforma tributaria no aclara qué son actividades auxiliares y preparatorias, la exposición de motivos de la Ley 1607 aclara de forma expresa que uno de los intereses fundamentales de la reforma era proponer una definición de establecimiento permanente que fuera coherente con los términos de los convenios para evitar la doble imposición. En este orden de ideas, y no habiendo una definición aplicable en la reforma o en sus antecedentes, resulta conveniente analizar qué se entiende por actividades auxiliares y preparatorias en los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia, que, como se ha explicado anteriormente, siguen el modelo OCDE.

De acuerdo con lo previsto en los comentarios del modelo OCDE (párr. 24 de los comentarios al art. 5º), para saber si una actividad puede clasificarse como auxiliar y preparatoria es necesario establecer si aquella es parte esencial y significativa de la actividad de la empresa en su conjunto. Se aclara, de todas formas, que cada caso debe ser analizado individualmente (se debe tener en cuenta la actividad económica principal de la compañía y su relación con las actividades desarrolladas).

Según los comentarios citados, un lugar fijo de negocios cuyo objeto general es uno idéntico al de la empresa en su conjunto no podría ser considerado de carácter auxiliar o preparatorio. Dicho de otra forma, el carácter auxiliar y preparatorio se mantiene en tanto la actividad desarrollada pueda considerarse como una parte incompleta del negocio del no residente, incapaz, por sí misma, de generarle beneficios independientemente verificables.

Un ejemplo de actividades auxiliares y preparatorias, referido en el comentario al artículo 5º (párr. 116), se refiere al lugar fijo de negocios a través del cual (y de manera exclusiva) se tiene el propósito de ofrecer publicidad, suministro de información o investigación en beneficio de la empresa.

Admitimos que en este tema los comentarios al modelo OCDE ofrecen una explicación satisfactoria, teniendo en cuenta la dificultad propia de la materia. No obstante, anticipamos que en la práctica será difícil aislar con precisión las actividades preparatorias de las auxiliares, así como que es incierto si la DIAN adoptará los criterios formulados por la OCDE sobre el particular.

Doctrina inicial de la DIAN

Como se mencionó previamente, en Colombia contamos con pocos antecedentes en relación con la aplicación de las normas sobre establecimiento permanente, no solo porque estas solo fueron incluidas en el estatuto tributario, con la expedición de la Ley 1607 del 2012, sino porque nuestros convenios bilaterales de doble imposición son pocos y de reciente aprobación. El más viejo de estos, con España, fue aprobado mediante la Ley 1082 del 2006, y aún hay muy pocos pronunciamientos por parte de la administración de impuestos sobre la materia.

Destacamos, sin embargo, el Oficio 36046 del 2012, en el cual la autoridad tributaria conceptuó que se podrá configurar un establecimiento permanente en Colombia para un residente español cuando este aporte un intangible a un contrato de cuentas en participación, para que sea utilizado en el desarrollo de un negocio en Colombia por parte del gestor. Aunque pensamos que la conclusión puede tener algún asidero, consideramos que se necesita más que un simple interés económico en un negocio para que se configure esta figura. Admítase, por ejemplo, el caso de otro residente español que —habiendo visto el pronunciamiento de la administración de impuestos— decide utilizar una figura asociativa diferente con el empresario colombiano (el gestor); como la administración de impuestos seguramente, y con razón, dará el mismo tratamiento a los consorcios y uniones temporales, nuestro extranjero probablemente deberá revaluar la mejor forma de hacer negocios en nuestro país.

Lo segundo que queremos resaltar del oficio de la DIAN referente a las cuentas en participación es que el fundamento legal que utiliza para sustentar su conclusión es el conjunto de comentarios al modelo de convenio de doble imposición de la OCDE. Esto es razonable, toda vez que Colombia lo ha utilizado como base para las negociaciones de sus convenios bilaterales de doble imposición y es indicativo para entender que la DIAN seguiría tomando tales comentarios como referencia a la hora de aplicar el concepto de establecimiento permanente.

Por otra parte, la DIAN, mediante oficios 38348 de 24 de junio y 48131 de 2 de agosto del 2013, se refirió a la aplicación del concepto de establecimiento permanente en el caso de servicios de consultoría o asistencia técnica prestados por asesores extranjeros sin residencia o domicilio en Colombia.

En el primero de estos conceptos se considera que “la existencia de un lugar fijo de negocios y la realización de actividades en ese lugar, implican obligatoriamente un grado de permanencia en el ejercicio de tales actividades”. Y continúa concluyendo que existe establecimiento permanente cuando la actividad de la empresa “se realiza por medio de empleados con una relación laboral”. Afirmaciones que consideramos inconvenientes y poco acertadas, pues se deja de lado el elemento subjetivo de la “fijeza” que debe consultar el “ánimo” de permanecer en un lugar determinado y que es determinante definir la existencia o no de establecimiento permanente.

Posteriormente, en el segundo concepto, se equipara el concepto de establecimiento permanente y de sucursal para efectos del cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el impuesto sobre las ventas, aplicando extensivamente la norma tributaria en materia de IVA. Por otra parte, en dicho concepto la DIAN parece aclarar que el ingreso de fuente colombiana del establecimiento es el que se defina y atribuya de conformidad con las normas de precios de transferencia, siendo una norma especial que aplica sobre la presunción del artículo 408 del estatuto tributario en relación con los servicios técnicos y de consultoría prestados desde el exterior, tema que no es totalmente claro y frente al cual una definición asertiva en el decreto reglamentario sería conveniente.

Creemos que los antecedentes y doctrina internacional son realmente útiles, pero deben ser incorporados al ordenamiento jurídico interno a partir de la labor de nuestros propios operadores jurídicos, que son quienes entienden cómo y hasta qué punto los instrumentos internacionales pueden ser utilizados para resolver controversias con fundamento en reglas domésticas.

II. Aspectos innovadores de las reglas de tributación aplicables a los establecimientos permanentes

El artículo 20-2 del estatuto tributario señala, de forma innovadora, pues es el concepto adoptado por el nuevo modelo de la OCDE, que los establecimientos permanentes son contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia en relación con los ingresos de fuente colombiana que les sean atribuibles. Agrega que estos deberán llevar una contabilidad independiente con base en un estudio de las funciones, los activos, el personal y los riesgos involucrados en la actividad del establecimiento.

Esta norma de atribución efectiva es una de las distintas formas de atribución admisibles y pensamos que es acertada para el caso colombiano, toda vez que comulga con las demás normativas del estatuto tributario que pretenden asignar a cada contribuyente las rentas reales que se deriven del desarrollo de sus respectivas actividades económicas. Sin embargo, debemos destacar algunas dificultades prácticas.

En la medida que esta norma cita se refiere a los establecimientos permanentes y sus actividades a partir del año fiscal 2013, pensamos que se trata de una preocupación urgente, pues la contabilidad financiera se debe llevar concomitantemente al desarrollo del negocio y la Superintendencia de Sociedades no ha extendido la obligación de llevar contabilidad de las sucursales a los establecimientos permanentes; aunque, en principio, la mayor cantidad de establecimientos permanentes deberían registrarse como sucursales de sociedad extranjera al desarrollar una actividad permanente en Colombia así como en aplicación del artículo 471 y 474 del Código de Comercio. La contabilidad fiscal será, entonces, definida mediante parámetros de precios de transferencia y, por tanto, será diferente a la financiera.

Otro de los temas innovadores que se aplica a los establecimientos permanentes se refiere a la naturaleza de los dividendos que la reforma tributaria le atribuye a las utilidades que estos distribuyan, según el nuevo numeral 4º del artículo 30 del estatuto tributario. Se trata, por supuesto, de una clasificación exclusivamente tributaria, pues es evidente que las utilidades de un establecimiento permanente no cumplen con las características corporativas básicas de un dividendo. Aunque pensamos que esto no genera problemas insolubles, consideramos que la aplicación de esta norma encontrará algunos inconvenientes cuando la distribución se haga a favor de un residente de un país con el que Colombia haya suscrito un convenio de doble imposición que, explícitamente, señale que las remesas de utilidades de un establecimiento permanente no podrán estar sujetas a ningún impuesto de salida por tratarse de una renta empresarial en los términos del artículo 7º del Convenio.

Lo anterior es, por ejemplo, el caso del convenio con España, que incluye una regla en este sentido en el protocolo y que pensamos podría verse como una excepción al precitado numeral 4º del artículo 30 del estatuto tributario.

También nos resulta interesante e innovador el tema de las concordancias entre la figura del establecimiento permanente y la actividad permanente del Código de Comercio, pues pensamos que la nueva regulación fiscal le dará mayor aplicabilidad y coerción a las normas comerciales que obligan a registrar una sucursal cuando se desarrollen actividades permanentes.

Finalmente, nos llama la atención, por la preocupación que ha suscitado en el mercado, la aplicación de las normas sobre establecimiento permanente respecto a las oficinas de representación. Hasta ahora, la doctrina de la DIAN y la práctica en general han sido consistentes en el sentido de considerar que las oficinas de representación no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Esto, en virtud de las limitaciones regulatorias que tienen para desarrollar actividades comerciales y obtener ingresos propios.

No obstante lo anterior, hemos visto, en la práctica, algunos casos de oficinas de representación que, aun dentro del marco regulatorio descrito, desarrollan ciertas actividades que podrían tipificarse como las de un agente dependiente, y/o que no necesariamente son auxiliares o preparatorias. Así las cosas, nos preguntamos si habrá casos en los que una oficina de representación podrá llegar a constituir un establecimiento permanente, si podrá actuar como un agente dependiente capaz de crear un establecimiento permanente para la empresa extranjera representada, o si se va a mantener el estado actual de las cosas conforme al cual las oficinas de representación simplemente no son contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia.

En definitiva, creemos que son varias las zonas grises en esta materia y, por ende, varias las dificultades que vamos a encontrar en la práctica. Así, es prioritario contar con normas y conceptos claros, con jueces y fallos ilustrados y con desarrollos doctrinarios juiciosos y constructivos. Como suele suceder con la introducción de conceptos y figuras novedosas, la depuración y el perfeccionamiento de las normas sobre establecimientos permanentes seguramente tomarán algunos años, pero pensamos que gran parte del éxito de esta figura dependerá de la rapidez con que los operadores jurídicos identifiquen y aborden las dificultades que puedan surgir a partir de las normas aplicables.

(1) Artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE.

(2) Cfr. Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de España. Decisión del 15 de marzo de 2012.

(3) Vogel. K. On double tax conventions. Kluwer Law International. 1999. Página. 332. Traducción del autor.

(4) Cfr. Ekkehart Reimer, et al. Permanent establishments: a domestic taxation, bilateral tax treaty, and OECD perspective. Kluwer Law International. 2011. Holanda. Página. 101.