El Estado de resultado global versus el Estado de resultados tradicional

Revista Nº 52 Oct.-Dic. 2012

Martín E. Quadro* 

Eliana M. Werbin** 

Hugo C. Priotto*** 

Liliana J. Veteri**** 

(Argentina) 

*Especialista en Contabilidad Superior y Auditoría 

**Doctora en Ciencias Económicas (con orientación en Contabilidad) 

***Especialista en Contabilidad Superior y Auditoría 

****Contadora Pública 

Introducción

La presentación del resultado global es una nueva forma de mostrar información con una marcada orientación hacia la protección del mercado. Esta surgió en los años noventa de los organismos emisores de normas contables más relevantes a nivel internacional, entre los que se destacan la Accounting Standards Board (ASB), la Financial Accounting Standards Board (FASB) y la International Accounting Standards Board (IASB), los cuales han comenzado a exigir la exposición del resultado global en el cuerpo principal de los estados financieros periódicos de propósito general.

Los fundamentos conceptuales del resultado global toman más fuerza con la revisión realizada por IASB de la norma contable internacional 1 (NIC 1) en el año 2007, los mismos surgen en la literatura contable en épocas anteriores, básicamente en la norteamericana, y después durante el siglo XX. Sin embargo, la literatura internacional no brinda trabajos de investigación que aporten al estudio del resultado global.

El propósito que ha guiado a los organismos internacionales para requerir la revelación del resultado global es el de brindar mayor relevancia a los inversores, considerados como usuarios de referencia en los modelos contables de corte anglosajón, quienes demandan un resultado contable formulado desde una óptica más completa que el contenido en el estado tradicional de pérdidas y ganancias. Este criterio fue incorporado hace varias décadas por el marco conceptual del FASB, definiendo al resultado global como todos los cambios en el patrimonio neto no relacionados con operaciones con el propietario.

Es en este contexto, previa referencia a las normas que regulan el resultado global en el panorama internacional, el objetivo esencial de este artículo cual es revisar, acotar y sintetizar los fundamentos teóricos en los que se sustenta el resultado global.

En consecuencia, resulta necesario revisar los distintos paradigmas, enfoques o teorías con incidencia en el resultado empresarial presentes en la literatura contable a lo largo del siglo XX y que subyacen en el marco de la Contabilidad. Se estructura la revisión en siete áreas relevantes para la teoría de la Contabilidad, comenzando con los aspectos predominantes durante el siglo XX, por cuanto marcan el objeto de investigación que propone este trabajo, mostrando los aportes doctrinales más relevantes y relacionando en cada uno de ellos qué rasgos conceptuales caracterizan al resultado global.

Es de destacar, como rasgo característico teórico particular del resultado global, el hecho de que con la adopción del mismo nos encontramos ante un acontecimiento significativo para la Contabilidad: el acercamiento al concepto económico de renta propugnado por los autores de la escuela clásica-normativo-deductiva, con apoyo en la teoría económica neoclásica.

Por último y teniendo en cuenta los conceptos y su regulación, se analizará cómo impacta el resultado global en la realidad de acuerdo con la normativa del ASB, la International Accounting Standards Board (IASB), la Financial Accounting Standards Board (FASB), el Institute of Chartered Accountants Scotland (ICAS), el Institute of Chartered Accountants England and Wales (ICAEW), el Institute of Charetered Accountants of New Zealand (ICANZ), la Australian Accounting Standards Board (AASB), el Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) y la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE).

1. La literatura contable sobre el resultado global

El objetivo de la presente revisión es analizar una de las variables fundamentales de la información financiera, como lo es la magnitud del resultado y para la que se presentan distintas alternativas de medición y exposición.

Fernández Pirla (1974: 192-193), citado por Sousa (2007), afirma que “la noción relativa del beneficio de la empresa está ya presente en casi todos los tratadistas que se han ocupado de estos estudios, sean estos procedentes del campo de la economía o del genuinamente contable”.

Otros autores como Ijiri (1975: 34), citado por Sousa (2007), establece que “el resultado o el beneficio es un término muy ambiguo, tan ambiguo como la felicidad o la prosperidad”.

Lukka (1990: 255), citado por Sousa (2007), expresa que el concepto de beneficio es básicamente contractual por naturaleza, dado que inevitablemente debe estar basado en alguna noción de valor, siendo este a su vez un concepto construido socialmente.

Sousa (2007: 25-26) concluye que el beneficio no hace sino confirmar a la Contabilidad como ciencia social positiva y normativa, al quedar esta encuadrada dentro de los supuestos de la ontología realista con la consiguiente orientación positiva basada en los hechos observados de la realidad, pero sin olvidar el carácter normativo de la misma, con el correspondiente marco de la ontología idealista, como ha quedado señalado.

Además, este autor establece que para identificar los fundamentos del resultado integral pueden considerarse siete enfoques o teorías relevantes para la disciplina contable:

• Paradigmas clásicos y paradigma de utilidad.

• Teorías de valoración.

• Criterios de mantenimiento del capital.

• Enfoque del excedente limpio (clean surplus approach) versusenfoque del excedente sucio (dirty surplus approach).

• Enfoque “activos-pasivos” (assets-liabilities view) versusenfoque “ingresos-gastos” (revenues-expenses view).

• Teorías del sujeto contable: el resultado contable, ¿para quién?

• Características cualitativas básicas de la información financiera: relevancia y fiabilidad.

Al llevar a cabo dicha revisión se pone de manifiesto el desfase entre doctrina y la regulación contable (Túa Pereda, 2000: 192) al verificarse que la idea de resultado global ya estaba presente, implícita o explícitamente, en la literatura de hace varias décadas. Sin embargo, recién en la década de los noventa del siglo pasado el resultado global fue incorporado en las normas internacionales de forma definitiva.

Siguiendo la opinión de Sousa (2007) se procede a analizar las siete áreas antes mencionadas:

a) Paradigmas clásicos y de utilidad: el concepto económico de renta orientado a la utilidad del usuario

De acuerdo con los paradigmas que han predominado a lo largo del siglo XX en la literatura contable, el resultado global, concebido como todos los cambios en el patrimonio neto no relacionados con operaciones con los propietarios, queda claramente alejado de los planteamientos de la escuela clásica normativo-inductiva.

Para los autores representativos de la misma (Paton y Littleton, 1940; Littleton, 1953; Grady, 1965; e Ijiri, 1975, entre otros), citados por Sousa (2007), el resultado contable está basado en las transacciones realizadas valoradas a costo histórico, así como coincide con la racionalidad de la medición en la práctica contable.

A su vez, los autores de la escuela clásica normativo-deductiva se orientan a la medición del “resultado verdadero” (true profit). Este se determina por la diferencia del valor económico de la empresa entre dos momentos de tiempo consecutivos, corregido por los aportes o retiros de fondos por parte de los propietarios, lo que se vincula con el concepto de resultado global.

Según las manifestaciones anteriores, la línea de pensamiento estaba basada en la teoría económica neoclásica, tomando prestados de esta conceptos esenciales como renta (income) y riqueza (wealth) para aplicarlos en el ámbito contable.

En concordancia con estos planteamientos, y a pesar de las diferencias respecto a los modelos de valoración propuestos para alcanzar el “beneficio verdadero” que hay entre los autores que representan este enfoque, podemos afirmar que estos teóricos abandonan el principio de realización basado en el costo histórico y lo reemplazan por valores corrientes.

Con la adopción del resultado global se produce un acercamiento por parte de la Contabilidad al concepto económico de renta o resultado económico fomentado por los autores de la escuela clásica normativo-deductiva.

b) Teorías para la valoración del resultado contable: costo histórico versus valores corrientes

El resultado global, en su concepción más genuina, queda claramente alejado del modelo contable tradicional a costo histórico, lo cual defienden los autores de la escuela normativa inductiva.

Este se encuadra en la adopción de valores corrientes, como puede ser el valor razonable en la actualidad, para valorar los activos y pasivos y su correspondiente incidencia en los resultados, tal como propugnan los autores de la escuela normativa deductiva.

Asimismo, dentro de dicha escuela cabe la posibilidad de considerar ajustes según los cambios que haya en el nivel general de precios, lo que, en nuestro caso, supondría un resultado global que considere los efectos de la inflación.

En los modelos contables actuales, a los que hace referencia las NIIF del IASB, nos encontramos ante un modelo híbrido de valoración de activos y pasivos y, por ende, de determinación del resultado.

El actual modelo alternativo de medición (fair value model/cost model) del IASB para la valoración de los inmovilizados materiales e intangibles produce la aparición de reservas tácitas en aquellas empresas que opten por el costo histórico. Estos criterios generan inconsistencias en el tratamiento de los ingresos y gastos afectando así la comparabilidad en el resultado global.

c) Criterios de mantenimiento del capital financiero y físico

El concepto de resultado contable está vinculado al criterio de mantenimiento de capital que se adopte. De este modo, solo el excedente que permita conservar el capital original representa un auténtico resultado.

Tanto en la literatura como en la regulación contable se han considerado los criterios de mantenimiento del capital financiero y físico, admitiendo cada uno de ellos dos variantes en función de si la moneda en la que se quiere conservar el capital es la moneda nominal o la moneda constante.

La diferencia entre los criterios de mantenimiento del capital financiero y físico es el tratamiento que se le da a los cambios en los precios de los activos durante el ejercicio. De este modo, conforme al primero, los beneficios por tenencia que se registren en el periodo son considerados como elementos del resultado, mientras que de acuerdo con el segundo, los mismos se tratan directamente como un ajuste en el patrimonio neto y no afectan al resultado.

d) Enfoque del excedente limpio (clean surplus) versus enfoque del excedente sucio (dirty surplus)

El resultado global que genera el excedente limpio incluye todos los acontecimientos relevantes desde el punto de vista del valor, en consecuencia, no quedan relegadas en el balance o en la memoria partidas que representen variación en la riqueza neta de la empresa en el ejercicio, excluidas operaciones con los propietarios, como sí ocurriría bajo la asunción del enfoque del excedente sucio.

La adopción del enfoque del excedente limpio supone el abandono del principio de realización, el cual ha representado uno de los pilares esenciales en los modelos contables a lo largo del siglo XX.

Con esta óptica ya no importa que los gastos e ingresos estén realizados o no, sino que lo relevante para el reconocimiento en resultados es que los activos o pasivos hayan cambiado de valor y evidentemente puedan medirse con la suficiente fiabilidad.

e) Enfoque “activos-pasivos” (assets-liabilities view) versus enfoque “ingresos-gastos” (revenues-expenses view)

El marco conceptual ha optado por el enfoque “activos-pasivos” para la determinación del resultado. Según esta óptica, las definiciones relevantes son las de activos y pasivos, quedando supeditadas las de ingresos y gastos a aquellas, y el patrimonio neto se concibe como el valor de los activos residuales. En contraposición, según el enfoque “ingresos-gastos” las definiciones de ingresos y gastos se consideran prioritarias, por tanto dependiendo de ellas las de activos y pasivos.

Según el enfoque “activos-pasivos”, el resultado global incluye los cambios en la medición de los activos y pasivos con incidencia en el patrimonio neto entre dos ejercicios consecutivos, excluyendo operaciones con los propietarios, lo que a su vez supone un retorno a los planteamientos de la teoría clásica o estática del balance defendida por los patrimonialistas.

El resultado contable se determina por la diferencia entre dos posiciones netas consecutivas una vez eliminadas las operaciones con los dueños del capital.

f) Las teorías del sujeto contable: el resultado contable, ¿para quién?

La respuesta a la cuestión planteada se encuentra en el postulado del sujeto contable que se adopte, ya que este resulta determinante para la elaboración de la información financiera de acuerdo con Túa Pereda (1983: 647), citado por Sousa (2007). La elección del sujeto contable determina las reglas a adoptar para el procesamiento de la información, así como los propios objetivos del sistema contable.

Las teorías del sujeto contable que consideran el resultado global lo conciben como todos los cambios en el patrimonio neto distintos de las operaciones con los suministradores de capital-riesgo; es decir que: se encuentra un posicionamiento a favor de las teorías que centran el interés en los propietarios.

Esto puede apreciarse en la consideración que hace el marco conceptual de los propietarios como los usuarios principales, “primando las necesidades de los mismos sobre el resto de usuarios”.

g) Características cualitativas básicas de la información financiera propugnadas por el marco conceptual: relevancia y fiabilidad

Al revisar las características cualitativas de relevancia y fiabilidad que surgen del marco conceptual y considerando los fundamentos en que se basa el resultado global, estamos ante un concepto de resultado que supone un cambio en los modelos contables que consiste en ir de la fiabilidad hacia posiciones más próximas a la relevancia. Trasladado al ámbito contable, en su concepción más pura, supone la adopción de valores corrientes como el valor razonable en la actualidad, y el posicionamiento a favor del enfoque del excedente limpio, con el consecuente abandono del principio de realización.

En ocasiones no resulta fácil distinguir entre estas dos características cualitativas propugnadas como básicas en el marco conceptual, debiendo buscarse el difícil equilibrio entre ambas. Todo ello conduce a la consideración del principio de prudencia orientado a introducir un necesario grado de cautela, que en ningún caso habrá de suponer la sobrevaloración consciente de pasivos y gastos y la subvaluación deliberada de activos e ingresos.

2. Las normas contables sobre el resultado global

a) Junta de Normas de Contabilidad (Accounting Standard Board -ASB)

A través de su norma FRS 3 “Reporting Financial Performance”, emitida en 1992, este organismo fue el primero en exigir a las empresas un estado de resultados globales que integre el conjunto completo de estados financieros periódicos.

El fundamento de esta norma es requerir a las empresas que revelen distintos componentes del resultado contable y así ayudar a los usuarios en la comprensión del rendimiento de la entidad en un periodo determinado y facilitarles así una base para la valoración de los resultados y flujos de fondosfuturos.

Para evaluar el rendimiento de una empresa en un periodo determinado es necesario considerar todas las pérdidas y ganancias imputables, como por ejemplo un beneficio no devengado en la revaluación de un activo fijo.

Esta norma está a favor del enfoque clean surplus, que no permite el reconocimiento en cuentas de patrimonio neto de pérdidas y ganancias potenciales esperando su realización posterior, sino su imputación a resultados en el ejercicio en que tienen lugar.

b) Comité de Normas de Contabilidad Financiera (Financial Accounting Standard Board - FASB)

El resultado global fue incorporado por FASBen el SFAC 3 (1980): “Elements of Financial Statements of Business Enterprises”, reemplazado por el SFAC 6 (1985): “Elements of Financial Statements”, y en el SFAC 5 (1984): “Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises”, donde incorporó notas explicativas. En 1997 se hace obligatorio revelar la renta global con la emisión del SFAS 130.

El FASB,en su SFAC 5, párrafo 13, establece que “... Un conjunto completo de estados financieros debe de suministrar la siguiente información: posición financiera al principio y al final del período, resultado del período (que es parte integrante del resultado global), resultado global —comprehensive income, cash flows del periodo e inversiones de fondos y reparto de los mismos a los propietarios”, mientras que en el SFAC 6, párrafo 70, define la renta global de la empresa como todos aquellos cambios en el neto patrimonial distintos a los relacionados con operaciones con la propiedad.

El FASB hace obligatorio que el resultado global se presente a través de un estado específico que integra el conjunto completo de estados financieros periódicos, no establece ningún formato determinado para su presentación y sugiere distintas alternativas para ello:

a. Estado en el que, partiendo del beneficio después de impuestos, se incorporan otros elementos del resultado global.

b. Cuenta de resultados combinada o expandida, esto es, añadir al estado del apartado a)la cuenta de resultados tradicional para de esta forma configurar el resultado global.

c.Estado de variaciones de patrimonio neto en el que se incluyen otros elementos integrantes del resultado global.

Con respecto a los impuestos la norma permite dos posibilidades de revelación: una mostrar el elemento neto de impuestos y la otra, mostrar cada partida antes de impuestos, incluyendo a estos en un ítem que incluya el importe total.

c) Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board - IASB)

La NIC 1 (versión 2009) en su párrafo 10 establece que un conjunto completo de estados financieros comprende:

a. Estado de posición financiera al final del periodo.

b. Estado de resultados globales del periodo.

c. Estado de cambios en el patrimonio neto del periodo.

d. Estado de flujos de efectivo del periodo.

e. Notas, que han de incluir un sumario de las políticas contables significativas y otra información aclaratoria.

f. Información comparativa.

En el párrafo 81 de la mencionada norma se establece que las empresas podrán presentar todos los ingresos y gastos reconocidos en el periodo:

a. En un único estado de resultados globales (Statement of comprehensive income).

b. En dos estados contables:

• Un estado que muestre los elementos integrantes de pérdidas y ganancias. (Cuenta de pérdidas y ganancias separada —separate income statement—)

• Un estado en el que, partiendo del beneficio o pérdida del periodo tomado de la cuenta de pérdidas y ganancias, se agreguen otros elementos del resultado global, para llegar así al resultado global del periodo. (Estado de resultados globales —statement of comprehensive income—).

Igualmente, en el párrafo 82 se establecen las partidas que como mínimo debe contener el estado de resultados globales. Por otra parte, en el párrafo 85 se especifica que podrán presentarse agrupaciones o partidas adicionales a las establecidas con anterioridad tanto en el estado de resultados globales como en la cuenta de pérdidas y ganancias separada, en caso de que esta se presente, siempre que dichas partidas sean relevantes de cara a la comprensión del desempeño de la empresa. En el párrafo 87 se indica que en ningún caso podrán considerarse gastos o ingresos de carácter extraordinario.

Además, según el párrafo 99, las empresas podrán optar por presentar un análisis de los gastos reconocidos en pérdidas y ganancias utilizando una clasificación por naturaleza o funcional, cualquiera que suponga el suministro de información fiable y más relevante.

En definitiva, después del análisis de todos estos cambios estamos en condiciones de afirmar que el resultado realizado tradicional y por ende la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional quedan desdibujados o subsumidos ante la prominencia que obtiene el resultado global según la revisión en 2007 de la NIC 1 del IASB, en particular si las empresas optan por revelar el rendimiento empresarial en el estado de resultados globales.

La justificación de fondo de estos cambios, que va mucho más allá de un simple reformateo de los estados contables, no es otra que el avance hacia un modelo contable aun más decantado a favor del suministro de información más útil a los inversores, quienes se consideran como usuarios de referencia en el marco conceptual (Cañibano y Mora, 2000: 131). Y por ello más posicionado a favor de la protección del mercado, dado que coincidimos con Mora (2004: 10) cuando refiere que con la adopción del resultado global se contribuye al funcionamiento eficiente del mercado y a la utilidad que reporta la información contable de cara a la valoración de las empresas en los mismos.

En la nueva forma de presentar el resultado global, de acuerdo a la NIC 1 (2007), nos encontramos ante mayores exigencias informativas en la memoria y la eliminación de la alternativa de presentar el resultado global en el estado de cambios en el patrimonio neto, para pasar a hacerlo preceptivamente en el estado de resultados globales.

Por todo esto, las empresas se verán compelidas a informar en detalle en la memoria aspectos relacionados con el resultado global, además de hacerlo obligatoriamente en el estado de resultados globales. Esto sin duda dará una mayor transparencia y calidad informativa a la comunicación del resultado contable a los mercados.

Por último, cabe reflexionar que nos hallamos ante cambios importantes con respecto a la forma no ya solo de presentar, sino de concebir el rendimiento de las empresas. Así, las normas internacionales se despreocupan por el hecho de determinar el resultado contable con propósitos fiscales, o que sirva de base para el reparto del beneficio, y lo conciben como netamente orientado a la protección del mercado. Esto es, a la satisfacción de las necesidades informativas de los suministradores de capital-riesgo, considerados en el marco conceptual como usuarios de referencia.

En ese sentido, Gonzalo (2000: 255) anticipaba que si se impusiera el concepto de resultado total o global (comprehensive income) como medida única del rendimiento empresarial, según preveía que ocurriera y como realmente ha sucedido de forma mucho más decidida con la revisión de la NIC 1 en 2007, “la decisión de distribuir a los propietarios una parte o la totalidad de esa cifra se debería basar en consideraciones que van más allá del propio estado de resultados, que de esta forma no incorporaría explícitamente el concepto de beneficio distribuible ni, en consecuencia, ninguna postura acerca del capital a mantener”.

Formatos alternativos para la presentación del resultado y, en particular, del resultado global

En los siguientes cuadros se muestran algunos de los posibles formatos de presentación de la guía de implementación de la NIC 1, se utiliza únicamente la alternativa de clasificación de los gastos por su naturaleza ya que la norma permite también la clasificación por función del gasto.

Los cuadros 1 y 2 exponen los resultados del periodo, el primero muestra los elementos integrantes de pérdidas y ganancias y el otro estado, partiendo del beneficio o pérdida del periodo tomado de la cuenta de pérdidas y ganancias (cuadro 1), agrega otros elementos del resultado global, para llegar así al resultado global del periodo.

 

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El cuadro 3 muestra todos los ingresos y gastos reconocidos en el periodo en un solo estado denominado “Estado de resultados globales”. Así mismo, según establece el párrafo 82, como mínimo el estado de resultados globales ha de contener las siguientes partidas:

a. Ingresos.

b. Costos financieros.

c. Participación en el beneficio o pérdida de las asociadas y empresas conjuntas —joint ventures— contabilizadas empleando el método de la puesta en equivalencia.

d. Impuestos.

e. Un importe único comprendiendo el total de:

i. Beneficio o pérdida después de impuestos de las operaciones discontinuadas o interrumpidas.

ii. Beneficio o pérdida después de impuestos reconocido en la valoración a valor razonable menos los costos de venta, o en la disposición de activos o de grupos de activos relacionados con operaciones discontinuadas o interrumpidas.

f. Beneficio o pérdida.

g. Cada componente de otros elementos del resultado global, clasificado por naturaleza, excluidos los importes reconocidos según el apartado h.

h. Participación en otros elementos del resultado global de las asociadas y empresas conjuntas —joint ventures— contabilizadas empleando el método de la puesta en equivalencia.

i. Total resultado global.

De esta forma se opta por la presentación del resultado global en dos estados: el primero, denominado estado de resultados, donde se muestran los elementos integrantes de pérdidas y ganancias y que comprende desde el apartado a) hasta el f); y el segundo, que se denomina Estado de Resultado Global, que comprende desde el apartado f) siendo el resultado de las pérdidas y ganancias del periodo, a ello se le adicionan los otros elementos del resultado global, apartados g) y h), de donde se obtiene el resultado global.

El cuadro 3 muestra en un único estado de resultados globales los elementos integrantes de pérdidas y ganancias y otros elementos del resultado global, es decir que los requisitos establecidos por el párrafo 82, desde el a) hasta el i), están contenidos una sola exposición.

 

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d) Instituto de Contadores Colegiados de Escocia (Institute of Chartered Accountants Scotland - ICAS)

En 1988, el Instituto de Contadores Colegiados de Escocia (ICAS) en su marco conceptual destaca el concepto de resultado global.

Aun cuando se reconocen los puntos débiles en su aplicación, se opta por el valor neto de realización para valorar los elementos de los estados financieros.

En cuanto a los cambios en la riqueza financiera se establecen dos estados contables relacionados con el resultado. Uno, el estado de las operaciones en donde se revelarán las variaciones en la riqueza financiera del periodo que están asociadas a la actividad comercial y a otras operaciones, y el otro, el estado de cambios en la riqueza financiera, que parte de la información final del estado de operaciones y se le adicionan las variaciones del valor de las inversiones inmobiliarias con cotización oficial, del valor de las inversiones en inmovilizado, etc. Este último estado refleja el resultado global del periodo.

e) Instituto de Contadores Colegiados de Inglaterra y Gales (Institute of Chartered Accountants England and Wales - ICAEW)

El ICAEW adopta el concepto de resultado basado en la variación del patrimonio neto, para lo cual usa el atributo del valor para el negocio —value to the business— y el concepto de mantenimiento de capital financiero, este último medido en unidades de poder adquisitivo constante.

Estaríamos frente al concepto de resultado global con la variante de estar ajustado por las variaciones de precios, tema no tenido en cuenta en la mayoría de los organismos emisores de normas contables.

El resultado global se revela en un estado que se denomina “de cuenta de pérdidas y ganancias” (comprensiva del resultado global), en el que en la primera parte se detallan los ingresos de ventas y sus costos corrientes, así como otros gastos generando el resultado corriente operativo y a estos se les agregan las variaciones no realizadas y pasivos monetarios, obteniéndose el resultado real.

f) Instituto de Contadores Colegiados Neozelandés (Institute of Chartered Accountants of New Zealand - ICANZ)

En 1994, por medio de su FRS-2 Presentation of Financial Statements, el ICANZ incorpora el resultado global a la exposición de los estados financieros periódicos con propósito general por medio del Estado de Variaciones del Neto, manteniendo la autonomía del estado de resultados.

La norma citada destaca que este estado contable aporta a los objetivos de la información financiera de propósito general, por cuanto obtiene los beneficios o pérdidas junto con otros resultados de la entidad generando el resultado global.

g) Junta de Normas de Contabilidad Australiana (Australian Accounting Standards Board - AASB)

Continuando con la misma línea que el resto de los entes emisores mencionados anteriormente, este organismo australiano emitió en junio del 2002 su AASB 1018 “Statement of financial performance”, en el que se contempla la revelación del resultado global en el estado de resultados, bien sea individual o consolidado.

El AASB 1018 tiene el estado consolidado de resultados, donde se determina el resultado neto del periodo, y el estado de cambios en el neto, donde se describen en primer término los resultados de la revaluación de inmovilizado, las diferencias de cambios en la conversión, etc., y luego el beneficio neto del estado consolidado de resultados, obteniéndose el resultado global del periodo.

h) Instituto de Contadores Colegiados de Canadá (Canadian Institute of Chartered Accountants - CICA)

El CICA lo incorporó por medio de su Sección 1530, “Comprehensive income”, en enero de 2005, siendo obligatoria su aplicación para las empresas canadienses.

La presentación se puede hacer por medio del resultado global y sus componentes en un estado financiero de la siguiente manera: tomando el beneficio neto del periodo; otros elementos del resultado global clasificado por naturaleza y el total de a y b. La normativa mencionada también permite otras alternativas, tales como hacer una conciliación al final del estado de resultados entre el beneficio neto y el beneficio global, o bien incluir esta misma conciliación en el estado de participación de los propietarios.

i) FACPCE (Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas)

La FACPCE, en el año 1987, dictó la Resolución Técnica 9, “Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios”, en cuyo capítulo IV sobre estados de resultados establece la estructura y contenido de la información.

Dentro de la estructura la federación establece que se debe separar entre resultados de operaciones que continúan y resultado de las operaciones en discontinuación.

Además, se deben mostrar los resultados ordinarios que son generados por la actividad habitual y normal del ente, discriminados en ventas netas de bienes y servicios, sus respectivos costos, el resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización, los gastos de comercialización, los gastos de administración y otros gastos. A estos se adicionan los resultados de inversiones en entes relacionados, la depreciación de la llave de negocio en los estados consolidados, los resultados financieros y por tenencia, y finalmente, se deduce el impuesto a las ganancias.

A este resultado ordinario se le agregan los resultados extraordinarios que surgen de actividades atípicas y excepcionales acaecidos durante el periodo de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado para el futuro.

El estado de resultado de la norma argentina incluye en solo un estado los resultados generados en el periodo sin necesidad de agrupar los ingresos y gastos, así como los otros elementos del resultado integral que establece la NIC 1. Por otra parte, en la norma argentina se deben exponer los resultados agrupados en ordinarios y extraordinarios, esta última exigencia derogada por la NIC 1.

En Argentina la RT 26 de la FACPCE ha establecido que las NIIF deben aplicarse obligatoriamente a la preparación de estados contables (estados financieros), a partir del año 2012, de las entidades incluidas en el régimen de oferta pública de la Ley 17.811, ya sea por su capital o por sus obligaciones negociables, o que hayan solicitado autorización para ser incluidas en dicho régimen, con excepción de las entidades para las que, aun teniendo en dicho régimen los valores negociables mencionados, la Comisión Nacional de Valores (CNV) mantenga la posición de aceptar los criterios contables de otros organismos reguladores o de control (tales como entidades financieras, compañías de seguros, cooperativas y asociaciones civiles).

El resto de las entidades, es decir aquellas no alcanzadas por o exceptuadas de la adopción obligatoria de las NIIF pueden aplicar opcionalmente:

a) las NIIF o

b) las normas contables emitidas por la FACPCE.

 

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i) Acuerdo de convergencia normativa entre el IASB y el FASB

El IASB y FASB están trabajando conjuntamente desde 2002 para lograr la convergencia entre las NIIF y los principios contables generalmente aceptados en EE. UU. Para ambos organismos el desarrollo y establecimiento de un conjunto único de normas contables comunes de alta calidad representa una prioridad.

En ese marco, uno de los proyectos en estudio y que puede considerarse revolucionario por el importante cambio que trae aparejado, es el referido a la presentación de los estados financieros.

En septiembre del 2002, el IASB y FASB acordaron trabajar juntos, en consulta con otros organismos nacionales y regionales, para eliminar las diferencias entre las NIIF y los PCGA de EE. UU.

En 2009 los organismos reafirmaron el compromiso de mejorar ambos conjuntos normativos y lograr la convergencia, con la creencia de que los grupos de inversores y los mercados de capitales de todo el mundo se beneficiarán con la misma. Esta convicción se basa en las siguientes razones: mejoras significativas en la información provista a los inversores, mejoras en la comparabilidad global mediante la eliminación de las diferencias de ambos cuerpos normativos y la experiencia conjunta de ambos organismos permitirá crear soluciones más robustas y sustentables mediante la combinación de recursos.

Uno de los proyectos conjuntos desarrollados por estos organismos es el referido a la presentación de estados financieros que comprende tres fases:

a) Fase A: esta fase ya está completa siendo su producto principal la NIC 1 revisada en 2007.

b) Fase B: esta fase se encuentra en progreso y comprende tres temas principales: reemplazo de las NIC 1 y 7: “Operaciones discontinuadas”, y “Presentación de otro beneficio global”, respectivamente.

c) Fase C: esta fase considerará la presentación y exposición de información financiera intermedia, además llevará a una modificación de la NIC 34.

Los organismos continuaron con la revisión de las NIC 1 y 7 para satisfacer algunas inquietudes de los usuarios, relacionadas con que las normas existentes permitían demasiadas alternativas de presentación y que la información en los estados financieros estaba altamente agregada e inconsistentemente presentada, haciendo difícil entender completamente la relación entre los estados financieros y los resultados de la entidad.

Así, las juntas proponen tres objetivos: cohesión, desagregación y liquidez, y flexibilidad financiera.

Las principales opiniones y críticas respecto del proyecto en cuestión provienen de la Asociación Americana de Contadores (American Accounting Association), el Instituto de Contadores Públicos de Australia (The Institute of Chartered Accountants in Australia) y la Asociación de Contadores Certificados de Canadá (Certified General Accountants Association of Canada).

Luego, en julio de 2010, se emite el primer borrador que describe a los estados financieros como una representación estructurada de la posición y el desempeño financiero de una entidad.

En este proyecto de norma en particular, se plantean bastantes cambios y modificaciones respecto de la manera en que se presenta actualmente la información financiera. Los organismos internacionales se han fijado como principios u objetivos a cumplimentar en la presentación de los estados financieros, la desagregación y cohesión, para aumentar la utilidad para los usuarios, mediante una relación más explícita entre los diferentes estados. Los estados financieros se deben agrupar por sección, categorías y subcategorías. Esta clasificación que propone el proyecto de norma difiere bastante de la normativa actual.

La norma también sigue al “trabajo de discusión” en cuanto a la presentación de un único estado de resultado global, separando el beneficio o la pérdida neta y los otros resultados globales. La clasificación en este estado debe ser coherente con el estado de la posición financiera. La desagregación puede hacerse por función y naturaleza, dependiendo de qué resulte más útil para los usuarios.

A continuación se presenta un esquema contenido en dicho “trabajo de discusión” como una guía a seguir en la presentación de la información financiera, específicamente el estado de beneficio global.

Estado de beneficio global

Negocio

• Beneficio y gastos operativos

• Beneficio y gastos de inversión

Financiamiento

• Beneficio - activos financieros

• Gastos de pasivos financieros

Impuesto a las ganancias sobre operaciones continuas (negocio y financiamiento)

Operaciones discontinuas neto de impuestos

Otro beneficio global neto de impuesto

Conclusiones

El objetivo del presente trabajo es revisar, acotar y sintetizar los fundamentos teóricos sobre los que se sustenta el resultado global, el cual, a partir de la década de los noventa del siglo XX, ha sido incorporado a los cuerpos normativos de los principales organismos a nivel mundial.

Para ello, después de revisar las distintas escuelas, paradigmas y teorías que inciden en la determinación y presentación del resultado empresarial en la literatura contable, fundamentalmente anglosajona, cabe destacar que en la actualidad nos hallamos ante un acontecimiento destacado para la Contabilidad, pues su adopción implica un acercamiento al concepto económico de beneficio, propugnado por los autores de la escuela clásica normativo-deductiva hace ya varias décadas. Sin embargo, ahora este acercamiento tiene una marcada orientación a los usuarios, en especial a los inversores quienes son considerados usuarios de referencia en el marco conceptual y en los modelos contables de corte anglosajón.

Esto se pone de manifiesto al concebirse el resultado como la variación entre dos posiciones netas consecutivas, eliminando operaciones con la propiedad; en la aplicación del valor razonable a elementos específicos; y la consiguiente reorientación del tradicional principio de prudencia para adecuarlo a dichos cambios conceptuales.

No obstante, es importante recordar que existen discrepancias en los cuerpos normativos en los distintos organismos con respecto a las denominaciones empleadas que pueden confundir a los usuarios. Otra cuestión es la relativa a los elementos que incorpora el resultado global donde también existe diversidad contable en relación a los temas como el fondo de pensiones de los empleados, y los inmovilizados materiales o inmateriales.

Se considera que los trabajos revisados representan un referente para el desarrollo de futuras líneas de investigación, tanto a nivel nacional como internacional, para de este modo ahondar en el conocimiento y evidenciar en qué medida el concepto de resultado global aquí estudiado, así como su incorporación a las normas a escala mundial ahora a los inicios del siglo XXI contribuyen a una mayor utilidad para los usuarios.

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