El Estado de resultados en las normas contables internacionales y colombianas

Revista N° 2 Abr.-Jun. 2000

Javier A Carvalho B. 

Contador Público, Especialista en Finanzas de la Universidad EAFIT 

Profesor del Departamento de Ciencias Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Antioquia. 

1. Concepto

El Diccionario de Términos Contables para Colombia define este estado financiero así:(1)

“Informe financiero básico que refleja la forma y la magnitud del aumento o la disminución del capital contable de una entidad, como consecuencia del conjunto de transacciones habituales y extraordinarias, acaecidas durante el período, diferentes de los aportes y las disposiciones de recursos por los dueños de la empresa y de las contribuciones directas de capital efectuadas a la entidad”.

En el “Marco de conceptos para la preparación y presentación de estados financieros” del IASC (Internacional Accounting Standars Committee-Comité Internacional de Principios de Contabilidad) se aclara que el término utilidad se puede emplear de varias maneras, en efecto:(2)

“69. La utilidad se utiliza frecuentemente como una medida de la operación, o como base para otras mediciones, tales como recuperación de la inversión, o ganancia por acción”.

2. Objetivos del estado de resultados

Los objetivos de este estado financiero básico aparecen tratados en el Boletín B-3 “Estado de resultados” del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, IMCP, en los siguientes términos:(3)

“El estado de resultados es un estado financiero básico, que presenta información relevante acerca de las operaciones desarrolladas por una entidad durante un período de tiempo determinado. Mediante la determinación de la utilidad neta y de la identificación de sus componentes, se mide el resultado de los logros alcanzados y de los esfuerzos desarrollados por una entidad durante el período consignado en el mismo estado.

Esta información es útil principalmente para que, en combinación con la de los otros estados financieros básicos se pueda:

1. Evaluar la rentabilidad de una empresa.

2. Estimar su potencial de crédito.

3. Estimar la cantidad, el tiempo y la certidumbre de un flujo de efectivo.

4. Evaluar el desempeño de una empresa.

5. Medir riesgos.

6. Repartir dividendos.

3. Criterios para determinar la utilidad

Dos criterios han sido propuestos para la determinación de la utilidad del ejercicio o la utilidad neta, estos son:

1. Ciclo normal de operaciones

2. Todo incluido

3.1. Ciclo normal de operaciones

Bajo este criterio, la utilidad del ejercicio debe incluir solo los ingresos y gastos que tengan relación con el ciclo de operaciones normales y que sean recurrentes dentro de las actividades desarrolladas por el ente económico; significa lo anterior que las utilidades y pérdidas extraordinarias y las no recurrentes, no entran en el cálculo de la utilidad del ejercicio y deben aparecer dentro del patrimonio como una partida diferente a la utilidad del ejercicio.

3.2. Todo incluido

Este criterio por el contrario sostiene que utilidades y pérdidas extraordinarias y las no recurrentes hacen parte de la utilidad del ejercicio debido precisamente a que muestran la capacidad de generar utilidades por todo concepto del ente económico.

Este criterio es el empleado actualmente por la mayoría de las regulaciones contables del mundo.

4. Elementos del estado de resultados

4.1. En el modelo mexicano

Los elementos que componen el estado de resultados según el citado Boletín B-3, son: ingresos, costos, gastos, ganancia, pérdidas, utilidad neta y pérdida neta.

La definición de estos elementos aparece en el Boletín A-11, “Definición de los conceptos básicos integrantes de los estados financieros”, en los siguientes términos:(4)

4.1.1. Ingreso

Es el incremento bruto de activos o disminución de pasivos experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un período contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales.

Elementos de la definición

Incremento bruto de activos o disminución de pasivos experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta.

Este elemento se refiere a los logros de la administración y se mide en términos brutos para ser enfrentado con los esfuerzos o sacrificios económicos (costos) incurridos para obtenerlos.

Durante un período

Se refiere a que el ingreso se reconoce en el período contable en que ocurre el evento crítico.

El ingreso se reconoce contablemente cuando su proceso de generación ha terminado o está terminado casi en su totalidad, lo cual ocurre cuando el evento crítico o crucial se ha llevado a cabo.

El evento crítico de una entidad está determinado por los esfuerzos acumulados desarrollados por esta, para generar ingresos. Normalmente el evento crítico es la venta o la prestación del servicio. Excepcionalmente, bajo determinadas circunstancias, el evento crítico puede ser: durante la producción, al terminar la producción o al momento del cobro.

Como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales.

Las actividades primarias son las que corresponden al giro de la entidad. Las normales son aquellas, que sin ser la actividad primaria, son recurrentes a través del tiempo.

Los descuentos, rebajas y devoluciones, sobre los ingresos registrados se deben considerar como un ajuste a dicho ingreso.

La probable incobrabilidad de una cuenta por cobrar se considera un gasto y no un ajuste al ingreso.

4.1.2. Ganancia

Es el ingreso resultante de una transacción incidental o derivada del entorno económico, social, político o físico, durante un período contable, que por su naturaleza se debe presentar neto de su costo correspondiente.

4.1.3. Gasto

Es el decremento bruto de activos o incremento de pasivos experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un período contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales y que tienen por consecuencia la generación de ingresos.

Elementos de la definición

Decremento bruto de activos o incremento de pasivos con efecto en su utilidad neta.

Este elemento se refiere a los esfuerzos o sacrificios económicos efectuados por la administración para alcanzar sus logros (ingresos). Estos esfuerzos se ven reflejados en el consumo, uso o enajenación de activos, o en la incurrencia de pasivos.

Durante un período

Los gastos se pueden identificar directamente con los ingresos que aquellos ayudaron a generar o se identifican con el período en el cual se generan los ingresos.

El reconocimiento de los gastos solo tiene significado dentro del período al cual corresponden.

Como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales

Las actividades primarias, tal y como ya se señaló, son las que corresponden al giro de la entidad. Las normales son aquellas, que sin ser la actividad primaria, son recurrentes a través del tiempo.

4.1.4. Pérdida

Es el gasto resultante de una transacción incidental o derivada del entorno económico, social, político o físico en que el ingreso consecuente es inferior al gasto y que por su naturaleza se debe presentar neto del ingreso respectivo.

4.1.5. Costo

Por costo debe entenderse el valor de los recursos que se entregan o prometen entregar (sacrificio económico), a cambio de un bien o un servicio.

Costo es un término genérico que abarca los de activo, gasto y pérdida.

Las entidades incurren en costos para obtener ingresos. Los costos que tienen potencial para generar ingresos en el futuro son los activos. Los costos expirados, es decir que perdieron el potencial generador de ingresos, son los gastos y las pérdidas.

Los gastos se distinguen de las pérdidas en que aquéllos ayudaron a generar ingresos en el período actual y las pérdidas no.

4.1.6. Utilidad neta

Este término equivale a la utilidad del ejercicio y es definida por los mexicanos así:(5)

“Utilidad neta es la modificación observada en el capital contable de la entidad, después de su mantenimiento, durante un período contable determinado, originada por las transacciones efectuadas, eventos y otras circunstancias, excepto las distribuciones y los movimientos relativos al capital contribuido”.

Los anteriores elementos se observan en el gráfico de la página siguiente.

 

Ilustración 1: Elementos del estado de resultados en el modelo mexicano.

4.2. En el modelo de las NIC

En el “Marco de conceptos”, el IASC considera que los elementos del estado de resultados son los ingresos y los gastos, estos conceptos se definen de la siguiente manera:(6)

4.2.1. Ingresos

Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos durante el período contable en forma de entradas o aumentos de activos, o decrementos de pasivos que resultan en incrementos de capital, diferentes a aquellos relativos con contribuciones por parte de los socios.

Los comentarios sobre los ingresos, incluyen el concepto de ganancia, el cual no está contemplado en la regulación contable colombiana:

“74. La definición de ingresos abarca tanto el concepto de producto, como el de ganancia. El producto proviene del curso de las actividades normales de una empresa, y se conoce con una gran variedad de nombres, tales como ventas, intereses, dividendos, regalías, cuotas y rentas.

75. Las ganancias representan otras partidas que encuadran en la definición de ingreso, pero que puede o no provenir del curso de las actividades normales de una empresa. Las ganancias representan incrementos en los beneficios económicos, y como tales no diferentes en naturaleza al producto (resaltado no del texto); de ahí que no se les considere como un elemento separado en este marco.

76. Las ganancias incluyen, por ejemplo las provenientes de las ventas de activos no circulantes. La definición de ingresos incluye así ganancias no realizadas; por ejemplo aquellas resultantes de revaluaciones de inversiones negociables, y de incrementos en el valor en libros de activos a largo plazo. Cuando las ganancias son reconocidas en el estado de resultados se revelan ordinariamente en forma separada, debido a que su conocimiento es útil para propósitos de toma de decisiones económicas. Las ganancias son frecuentemente informadas netas de los gastos relativos.

77. A través de los ingresos, diversas clases de activos serán recibidos o incrementados, tales como efectivo, cuentas por cobrar y bienes y servicios recibidos en el intercambio de bienes y servicios proporcionados. El ingreso puede también provenir de liquidación de pasivos. Por ejemplo una empresa puede proveer bienes y servicios a un prestamista en pago de una obligación para liquidar un préstamo”. 

4.2.2. Gastos

“70. Gastos son los decrementos en los beneficios económicos durante el período contable en forma de salidas o agotamiento de activos o incurrencias de pasivos que resulten en decrementos capital, diferentes a los relacionados con distribuciones de capital a los socios”.

Los comentarios sobre los gastos, incluyen el concepto de pérdida, el cual no está contemplado en la regulación contable colombiana:

“78. La definición de gastos abarca tanto pérdidas como gastos que surjan en el curso de las actividades normales de una empresa, los cuales incluyen, por ejemplo costo de ventas, gastos por sueldos, y depreciación. Los mismos normalmente forman la toma de una salida o agotamiento de activos, tales como efectivo y sus equivalentes, inventarios, propiedad, planta y equipo.

79. Las pérdidas representan otras partidas que se incluyen en la definición de gastos, y pueden o no provenir del curso de las operaciones normales de la empresa. Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos, y como tales no son diferentes en naturaleza de otros gastos. (resaltado no del texto) Consecuentemente no son considerados como un elemento separado en el presente estudio.

80. Las pérdidas incluyen, por ejemplo los resultantes de desastres tales como incendios e inundaciones, así como las provenientes de ventas de activos no circulantes. La definición de gastos incluye de la misma forma pérdidas no realizadas; por ejemplo las provenientes de incrementos en las tasas de cambio de divisas extranjeras, en relación con los préstamos de la empresa en tal moneda. Cuando las pérdidas son reconocidas en el estado de resultados, se muestran en este en forma separada, debido a que su conocimiento es útil para efecto de toma de decisiones económicas. Las pérdidas usualmente se presentan netas de su ingreso relativo”.

4.2.3. Comentarios sobre los elementos

El “marco de conceptos” incluye los siguientes comentarios sobre los elementos del estado de resultados:

“72. Los ingresos y gastos pueden ser presentados en el estado de resultados de diversas maneras, a fin de proveer la información relevante para la toma de decisiones económicas. Por ejemplo es una práctica común el distinguir entre las partidas de ingresos y gastos que provienen del curso normal de actividades de la empresa, de aquellas que no lo son. Tal distinción es hecha sobre la base de que la fuente de una partida es relevante para evaluar la habilidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes en el futuro; por ejemplo, actividades incidentales como las disposiciones de inversiones a largo plazo, no es común que ocurran sobre una base regular. En la distinción entre partidas debe considerarse la naturaleza de la empresa y sus operaciones. Las partidas que surgen de actividades ordinarias de una empresa, pueden ser no usuales con respecto a otras.

 

Ilustración 2: Elementos del estado de resultados en el modelo internacional.

La definición entre partidas de ingresos y gastos, así como su combinación en forma diversa, permite también el manifestar diversas medidas para el desenvolvimiento de una empresa. En las mismas existen diversos grados de inclusividad. Por ejemplo, el estado de resultados puede mostrar margen bruto, utilidad de actividades ordinarias antes de impuestos, utilidad de actividades ordinarias después de impuestos, y utilidad neta”.

4.3. En el Decreto 2649 de 1993

En Colombia, el Reglamento General de la Contabilidad considera que los elementos del estado de resultados son: ingresos, costos, gastos y corrección monetaria, los cuales se definen así:

4.3.1. Ingresos

Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital (art. 38).

4.3.2. Costos

Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos (art. 39).

4.3.3. Gastos

Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (art. 40).

4.3.4. Corrección monetaria

La corrección monetaria representa la ganancia o pérdida obtenida por un ente económico como consecuencia de la exposición a la inflación de sus activos y pasivos monetarios, reconocida conforme a las disposiciones de este decreto (art. 41).

Estos elementos se aprecian en el gráfico que aparece a continuación:

 

Ilustración 3: Elementos del estado de resultados en Colombia.

En la enunciación realizada del modelo colombiano se advierte que dos elementos fundamentales del estado de resultados no han sido considerados: los conceptos de ganancia y de pérdida.

Dichos conceptos deben definirse con base en el modelo internacional o el mexicano por parte de los interesados, mientras el modelo colombiano resuelve estas definiciones.

5. Estructura del estado de resultados

5.1. En las NIC

5.1.1. Revelaciones

En la citada NIC 1, se indican las revelaciones que deben aparecer en el cuerpo del estado de resultados:(7)

“75. Como mínimo, la carátula del estado de resultados deberá incluir partidas de línea que presenten los siguientes montos:

1. Ingresos.

2. Los resultados de las actividades de operación.

3. Costos de financiamiento.

4. Participación de utilidades y pérdidas de asociadas y negocios conjuntos contabilizadas usando el método de participación.

5. Gastos por impuestos.

6. Actividad o pérdida por actividades ordinarias.

7. Partidas extraordinarias.

8. Interés minoritario, y

9. Utilidad o pérdida neta por el período.

Las partidas de línea adicionales, encabezados y subtotales deberán presentarse en la carátula del estado de resultados cuando lo requiera una norma internacional de contabilidad, o cuando dicha presentación sea necesaria para presentar en forma razonable el desempeño financiero de la empresa.

77. Una empresa deberá presentar, ya sea en la carátula del estado de resultados o en las notas al estado de resultados, un análisis de gastos usando una clasificación basada ya sea en la naturaleza de los gastos o su función dentro de la empresa.

79. Las partidas de gastos se subclasifican más en detalle para subrayar un rango de componentes de desempeño financiero que pueden diferir en términos de estabilidad, potencial para ganancia o pérdida y previsibilidad. Esta información se proporciona en una de dos maneras.

80. El primer análisis se conoce como el método de naturaleza del gasto. Los gastos son agregados en el estado de resultados según su naturaleza, (por ejemplo depreciación, compras de materiales, costos de transporte, sueldos y salarios, costos de publicidad), y no son reasignados entre diversas funciones dentro de la empresa. Este, método es sencillo de aplicar en muchas empresas más pequeñas porque no es necesario hacer asignaciones de gastos de operación entre clasificaciones funcionales. Un ejemplo de una clasificación usando el método de la naturaleza del gasto es el siguiente:

 

 

82. El segundo análisis se conoce como el método del gasto o del “costo de ventas” y clasifica los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de ventas, distribución o actividades administrativas. Esta presentación a menudo proporciona información más relevante a los usuarios que la clasificación de gastos por naturaleza, pero la asignación de costos a funciones puede ser arbitraria e implica un considerable juicio. Un ejemplo de una clasificación usando el método de función del gasto es como sigue:(ver cuadro página siguiente).

83. Las empresas que clasifiquen gastos por función deberán revelar información adicional sobre la naturaleza de los gastos, incluyendo gastos de depreciación y amortización y costos del personal.

 

 

83. Las empresas que clasifiquen gastos por función deberán revelar información adicional sobre la naturaleza de los gastos, incluyendo gastos de depreciación y amortización y costos del personal.

85. Una empresa deberá revelar, ya sea en la carátula del estado de resultados o en las notas, el monto de dividendos por acción, declarado o propuesto, para el período cubierto por los estados financieros”.

5.1.2. Presentación del estado de resultados

La NIC 1 presenta el siguiente modelo de estado de resultados aplicando el método de clasificación de gastos por función:(8) ( Ver página siguiente)

5.2. En México

En el citado boletín B-3. Estado de resultados, el IMCP presenta la estructura de este estado financiero:(9)

“Para que la información contenida en el estado de resultados le sirva al usuario para la toma de decisiones, es necesario que este pueda hacer comparaciones no solo de una entidad a lo largo del tiempo, sino también comparar esta entidad con otra. Para que esta comparación sea válida, se requiere que todas las entidades elaboren el estado de resultados aplicando, dentro de lo razonable, los mismos criterios.

El estado de resultados, tomando en cuenta el giro particular de cada entidad, deberá estar estructurado, por las siguientes secciones, cuyo contenido se transcribe en los párrafos subsecuentes:

A. Operación.

B. No operación.

C. Impuesto sobre la renta y participación de los trabajadores en las utilidades (ISR y PTU).

D. Operaciones discontinuadas.

E. Operaciones extraordinarias.

F. Efecto acumulado al inicio del ejercicio por cambios en principios de contabilidad.

G. Utilidad por acción.

Este es el contenido mínimo y se debe presentar respetando el orden anteriormente señalado.

 

 

A. Operación

En esta sección se deben presentar los ingresos y gastos de las operaciones continuas que constituyen las actividades primarias de la entidad. Normalmente comprende:

Ingresos: Los ingresos obtenidos por las actividades primarias o normales. En el caso de las empresas industriales y en el de las comerciales, estos ingresos son generados por las ventas de sus inventarios y en las empresas de servicios por la prestación de estos. Se debe presentar como mínimo el monto de las ventas (ingresos) netas, evaluando en cada caso particular, a la luz de los principios de importancia relativa y revelación suficiente la conveniencia de presentar adicionalmente los datos pertinentes de descuentos ofrecidos a los clientes, rebajas derivadas de negociaciones posteriores al reconocimiento de la venta, devoluciones y otra información semejante en la determinación de las ventas (ingresos) netas.

Costo de lo vendido: Muestra el costo de producción o adquisición (según se trate de una empresa de transformación o de comercializadora), de los artículos vendidos que generaron los ingresos reportados en el renglón de ventas.

En las empresas de servicios, el costo de los servicios prestados está integrado por aquellos costos que se identifiquen razonablemente en forma directa, con la prestación de los servicios.

El Boletín C-4 (párrafo 62) señala que “en empresas industriales cuya capacidad de producción o mano de obra no se utiliza en su totalidad, el efecto registrado en gastos … deberá destacarse en el estado de resultados, siempre y cuando su monto sea de importancia”. Este efecto se debe incluir dentro del costo de lo vendido.

La diferencia entre las ventas netas (ingresos) y el costo de lo vendido (costo de los servicios prestados), es la utilidad bruta. Es optativo presentar esta cantidad.

Gastos de operación: Están constituidos por los gastos de ventas y los de administración. Los gastos de ventas son aquellos en que incurre la entidad en sus esfuerzos para comercializar bienes o servicios. Los gastos de administración son aquellos incurridos en la administración general de las operaciones de la empresa. En el estado de resultados se puede informar por separado estas dos clases de gastos de operación.

Utilidad de operación: Es la resultante de enfrentarle a las ventas o ingresos el costo de lo vendido y los gastos de operación. Es la utilidad ganada por la entidad, en sus actividades primarias o normales, sin tomar en cuenta efecto alguno de ISR y PTU.

B. No operación

Esta sección comprende los ingresos y gastos distintos a los de operación. Se identifican principalmente con las operaciones de la empresa, así como con aquellos resultados de transacciones inusuales o infrecuentes o de actividad no primaria. Incluye partidas especiales (ver Boletín A-7, párrafos 22 y 23).

Utilidad por operaciones continuas: Es la suma algebraica de la utilidad de operación con las partidas de la sección de no operación, antes de ISR y PTU.

C. Impuesto sobre la renta y participación de los trabajadores en la utilidad

En esta sección se reporta el Impuesto sobre la renta y la participación de los trabajadores en las utilidades, correspondientes al neto de las partidas de las dos secciones anteriores. Cada una de estas dos partidas (Impuesto sobre la renta y la participación de los trabajadores en las utilidades) se presentan por separado.

A la utilidad (pérdida) por operaciones continuas antes de ISR y PTU se le resta el impuesto sobre la renta y la participación de los trabajadores en las utilidades para determinar así la utilidad (pérdida) por operaciones continuas.

D. Operaciones discontinuadas

Es esta sección se incorporan las ganancias o pérdidas resultantes de discontinuar operaciones de un segmento de negocio, de acuerdo con las definiciones y reglas contenidas en el Boletín A-7 (párrafos 15, 16 y 38 a 47). Estas partidas se deben presentar netas de ISR y PTU.

E. Partidas extraordinarias

En este apartado se presentan las ganancias y pérdidas derivadas de eventos y transacciones que reúnen simultáneamente las características de inusuales e infrecuentes, tal y como se designen en el Boletín A-7 (párrafos 17 al 21, 48 y 50). Estas partidas se presentarán netas antes de ISR y PTU.

F. Efecto acumulado al inicio del ejercicio por cambios en principios de contabilidad

En esta parte del estado de resultados se debe mostrar el efecto acumulado al inicio del ejercicio por modificación de una regla contable o emisión de una nueva, tal y como se señala en el Boletín A-7 (párrafos 24 y 25). Dicho efecto se presentará neto del ISR y PTU.

G. Utilidad por acción

Las empresas que cotizan sus acciones en los mercados de valores, deberán presentar como último renglón la utilidad por acción, determinada de acuerdo con las reglas establecidas por esta comisión de principios de contabilidad.

Aquellas empresas que no cotizan sus acciones en los mercados de valores y que deseen presentar esta información, deberán aplicar las reglas anteriormente mencionadas”.

El estado de resultados en el modelo mexicano es presentado en los siguientes tres (3) ejemplos:

 

 

 

5.3. En Colombia

5.3.1. Revelaciones

Para determinar la estructura de este estado financiero básico es indispensable conocer las revelaciones que son necesarias para su presentación y que se encuentran en el Decreto 2649 de 1993. Recuérdese que en nuestro país, las revelaciones deben hacerse preferiblemente en el cuerpo de los estados financieros y subsidiariamente en las notas, es decir, que no es obligatorio ni lo uno ni lo otro, lo importante es la revelación. Sin embargo, la IASC recomienda que cierta información debe quedar contenida en el cuerpo de los estados financieros.

En el artículo 115, referido a normas generales sobre revelaciones se indican las siguientes sobre el estado de resultados:

“(...).

3. Principales políticas y prácticas contables, tasas de cambio o índices de reajuste o conversión utilizados, con expresa indicación de los cambios contables que hubieren ocurrido de un período a otro, indicando su naturaleza y justificación, así como su efecto, actual o prospectivo, sobre la información contable. Los cambios contables pueden ser:

a) En un principio contable por otro generalmente aceptado.

(...).

11. Principales clases de ingresos y gastos, indicando el método utilizado para determinarlos y las bases utilizadas.

12. Partidas extraordinarias, esto es, aquéllas de cuantía significativa, naturaleza diferente a las actividades normales del negocio y ocurrencia infrecuente, con indicación de su efecto en la determinación de los impuestos aplicables.

13. Errores de ejercicios anteriores, con indicación en nota de su incidencia sobre los resultados de los ejercicios respectivos.

14. Operaciones descontinuadas, detallando sus activos, pasivos y resultados”.

En el artículo 117 sobre revelaciones del estado de resultados, aparecen las siguientes:

“En adición a lo dispuesto en la norma general sobre revelaciones, a través del estado de resultados o subsidiariamente en notas se debe revelar:

1. Ingresos brutos, con indicación de los generados por la actividad principal, asociados con sus correspondientes devoluciones, rebajas y descuentos.

2. Monto o porcentaje de los ingresos percibidos de los tres principales clientes, o de entidades oficiales, o de exportaciones, cuando cualquiera de estos rubros represente en su conjunto más del 50% de los ingresos brutos menos descuentos o individualmente más del 20% de los mismos.

3. Costo de ventas.

4. Gastos de venta, de administración, de investigación y desarrollo, indicando los conceptos principales.

5. Ingresos y gastos financieros y corrección monetaria, asociados aquéllos con esta.

6. Otros conceptos cuyo importe sea del 5% o más de los ingresos brutos”.

5.3.2. Estructura

La estructura del estado de resultados en nuestro medio varía en las diferentes empresas, las presentaciones más empleadas son las siguientes: (ver cuadro página siguiente)

 

 

 

 

5.3.3. Análisis de la presentación colombiana

Los aspectos más sobresalientes de las presentaciones indicadas anteriormente son:

1. No existe uniformidad en la presentación del estado de resultados.

2. No se cumple la revelación indicada en el numeral 5º del artículo 117 del Decreto 2649 de 1993, el cual señala que en este estado se debe revelar: “Ingresos y gastos financieros y corrección monetaria, asociados aquéllos con esta”. Las distintas empresas clasifican los ingresos financieros dentro de los no operacionales y le dan idéntico tratamiento a los gastos financieros. La corrección monetaria es tratada indistintamente como no operacional o como un rubro más del estado de resultados. Significa lo anterior que la “operación financiera” debe incluir tanto los ingresos como los gastos financieros y la corrección monetaria del ejercicio. Esta situación es denominada “costo de financiamiento” por la NIC 1 y “costo integral de financiamiento” por los mexicanos.

3. Los ingresos por operaciones recurrentes (aquellos que no corresponden a la actividad normal o primaria del negocio, pero que son usuales en el ente económico) tales como arrendamientos, son clasificados indistintamente como operacionales o no operacionales, presentándose igualmente el hecho de ser clasificados todos los ingresos distintos a los de la actividad normal del negocio como extraordinarios.. En estos últimos casos, los usuarios de la información desconocerán la repetición del hecho a través del tiempo y asumirán que tal situación es “anormal”.

4. La presentación del “impuesto sobre la renta” como última partida antes de determinar la “utilidad del ejercicio”, es indicativa de la relación que existe entre la “utilidad antes de impuesto” y el “impuesto sobre la renta”, lo cual en Colombia la mayoría de las veces no es cierto. Adicionalmente el “impuesto sobre la renta” (ya sea considerado como gasto, distribución de utilidades o una partida anómala, discusión que no es tema de este trabajo) es una partida que corresponde a la operación del negocio y por lo tanto no existe razón para seguirla colocando en la posición que actualmente se le da. La NIC 1 (ver ejemplos sobre presentación del estado de resultados) apunta en este mismo sentido.

5. Es necesario que cierta información se revele en el cuerpo del estado de resultados y no en notas, debido a la importancia que implica para el usuario, en este sentido la NIC 1 indica lo siguiente:(10)

“93. Los efectos de las diversas actividades, transacciones y sucesos de una empresa difieren en estabilidad, riesgo, y previsibilidad, y la revelación de los elementos del desempeño ayuda a una comprensión del desempeño logrado y en valorar los resultados futuros”.

Ejemplos de esta situación se aprecian a continuación:

51. El resultado de operaciones descontinuadas, llamadas discontinuadas por los mexicanos. En Colombia aparece en el numeral 14 del artículo 115 del Decreto 2649 de 1993, en este se señala que la revelación preferiblemente debe hacerse en el cuerpo del estado financiero o subsidiariamente en notas:

“Operaciones descontinuadas, detallando sus activos, pasivos y resultados”.

52. Ganancias o pérdidas extraordinarias, (D. 2649/93, art. 115, num. 12):

“Partidas extraordinarias, esto es, aquellas de cuantía significativa, naturaleza diferente a las actividades normales del negocio y ocurrencia infrecuente, con indicación de su efecto en la determinación de los impuestos aplicables”.

53. Errores de ejercicios anteriores, (D. 2649/93, art. 115, num. 13):

“Errores de ejercicios anteriores, con indicación en nota de su incidencia sobre los resultados de los ejercicios respectivos”.

54. El efecto por cambio de un principio de contabilidad (D. 2649/93, art. 115, num. 3º, lit. a)):

“3. Principales políticas y prácticas contables, tasas de cambio o índices de reajuste o conversión utilizados, con expresa indicación de los cambios contables que hubieren ocurrido de un período a otro, indicando su naturaleza y justificación, así como su efecto, actual o prospectivo, sobre la información contable. Los cambios contables pueden ser:

a) En un principio contable por otro generalmente aceptado”.

55. Otro aspecto en el que no hay homogeneidad en su tratamiento es el caso de los descuentos en ventas. Tanto las normas internacionales como los mexicanos coinciden en que deben ser presentados como menor valor de las ventas, sin embargo, en nuestro país la mayoría de las empresas lo ubican como un gasto financiero. El PUC para comerciantes contribuye a este desconcierto con el tratamiento como que le da al tema, al incluirlo dentro de los gastos financieros (subcuenta 530535 Descuentos comerciales condicionados).

Si se analiza con detalle el numeral 1º del artículo 117 del Decreto 2649 de 1993, se puede concluir que la norma colombiana coincide con las analizadas en otras latitudes, en efecto, este numeral señala que se deben revelar los “Ingresos brutos, con indicación de los generados por la actividad principal, asociados con sus correspondientes devoluciones, rebajas y descuentos”. Cuando se refiere esta norma a descuentos, no hace distinción de ninguna clase y por lo tanto debe entenderse que se refiere a todos.

Con base en lo anterior, la estructura del estado de resultados que se adecua a las revelaciones que son obligatorias en Colombia y que suministra información útil a los distintos usuarios es la siguiente:

 

Adicionalmente, es recomendable incluir dentro de la información financiera un estado de corrección monetaria, en el cual se aprecie el efecto de las distintas partidas. Este informe podría tener la siguiente presentación:

 

Otra manera de presentar información sobre la cuenta de corrección monetaria es a través de notas a los estados financieros.

5.3.4. Conceptos del Consejo Técnico de la Contaduría Pública

Dos importantes conceptos sobre temas relacionados con el estado de resultados fueron emitidos por este consejo profesional:

5.3.4.1. Ingreso neto

Consulta

¿Qué debe entenderse por Ingresos netos a la luz de la terminología y de los usos acostumbrados en el medio contable y financiero colombianos?

Concepto

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en sesión del 23 de septiembre de 1997 aprobó el siguiente concepto (Nº 134):

“El Decreto 2649 de 1993, por medio del cual se reglamentó la contabilidad en general y se expidieron los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, define los ingresos al considerar los elementos de los estados financieros (art. 38) y precisa sobre las normas técnicas específicas en relación con los mismos:

“ART. 96.—Reconocimiento de ingresos y gastos. En cumplimiento de las normas de realización, asociación y asignación, los ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el período correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del período” (El resaltado no es del texto).

“ART. 117.—Revelaciones sobre rubros del estado de resultados. “En adición a lo dispuesto en la norma general sobre revelaciones, a través del estado de resultados o subsidiariamente en notas se debe revelar:

1. Ingresos brutos, con indicación de los generados por la actividad principal, asociados con sus correspondientes devoluciones, rebajas y descuentos…” (El resaltado no es del texto)

Vemos pues que las normas contables no se refieren en concreto a los ingresos netos, pero sí hacen expresa alusión al concepto de ingresos brutos, exigiendo además presentar por separado los conceptos que los afecten, conllevando lógicamente a determinar y mostrar en el estado financiero básico de “resultados” las cifras obtenidas como ingresos netos del período. Con los anteriores elementos puede verse claramente que estos, los ingresos netos, están dados por los ingresos brutos deducidas las devoluciones, rebajas y descuentos, tal como puede observarse en los planes de cuentas vigentes en el país que han sido elaborados acogiendo y respetando el marco contable señalado por el decreto aludido.

A vía de ejemplo, podemos mencionar el Plan Único de Cuentas para los comerciantes, modificado por el Decreto 2650 de 1993, aplicable para todas las personas naturales o jurídicas que estén obligadas a llevar contabilidad, donde se encuentran definidas las cuentas 4145 “transporte, almacenamiento y comunicaciones” y 4175 “devoluciones en ventas (DB) para el grupo 41 de ingresos operacionales, y también el Plan General de Contabilidad Pública, aplicable a todos los entes públicos, que contempla dentro del grupo 43 “venta de servicios” las cuentas 4335 “servicios de telecomunicaciones” y 4395 “devoluciones, rebajas y descuentos en venta de servicios (DB)”, lo cual permite inferir que a nivel de grupo quedaría presentado en forma neta, es decir los ingresos brutos operacionales deducidos por el último de los conceptos mencionados, respectivamente.

Viene al caso citar el artículo 26 del estatuto tributario que estipula: “La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida…” (El resaltado no es del texto).

Guardando las proporciones y respetando la finalidad de cada una de las materias, contable y tributaria, podemos hacer la similitud de la definición anterior con los modelos utilizados en nuestro medio por los diferentes entes económicos para la presentación del estado de resultados ratificando la conclusión antes referida, lo cual es acorde con el criterio ya señalado por este organismo en concepto CTCP 039 del 8 de febrero de 1996 cuando expresó: “Los descuentos, bonificaciones y otras concesiones otorgadas a los clientes disminuyen ese flujo esperado de recursos y por lo tanto disminuyen el valor del elemento activo con la consecuente disminución del valor de los ingresos”.

Es oportuno anotar, que para la correcta determinación de los ingresos netos, a que nos hemos venido refiriendo, se deben tener en cuenta únicamente aquellas devoluciones no conocidas al momento de efectuarse la venta inicial, es decir que la devolución se genera o produce como un hecho posterior a la transacción realizada por el ente económico en desarrollo de su objeto social”.

5.3.4.2. Clasificación de los gastos financieros

Consulta

¿Los gastos financieros que deben cargarse a los resultados del respectivo período contable sobre activos productivos se consideran operativos o no operativos?

Concepto

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en sesión del 8 de junio de 1998 aprobó el siguiente concepto (Nº 170):

“Resulta conveniente acudir a la definición de gastos financieros que trae el diccionario para contadores Kolher y que transcribimos a continuación:

“Gasto financiero. Costo incidente al financiamiento de una empresa, a diferencia de uno aplicable directamente a las operaciones. Ejemplos: intereses sobre adeudos; descuento sobre bonos amortizados”.

Con apoyo en los artículos 64 inciso 2º, 71 y 104 del Decreto 2649 de 1993 y el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, los costos y gastos financieros en la adquisición de activos, durante la etapa de puesta en marcha, se debe registrar como un mayor valor del activo, y constituyen el ajuste por inflación propio de este activo monetario, por lo cual no debe adicionalmente ajustarse por el PAAG, y en consecuencia, formarán parte de los costos de producción, a través de la depreciación del activo, cuando este ya se encuentre operando.

Una vez terminada la etapa de puesta en marcha y el activo se encuentre en condiciones de utilización, estos gastos financieros no deben afectar las utilidades o rentas operacionales, y por ello se indica claramente que deberán llevarse a los resultados del período contable, pero formando parte de los gastos no operacionales del ente económico.

Adicionalmente el numeral 5º del artículo 117 del Decreto 2649 de 1993 obliga a revelar por separado los ingresos y los gastos financieros y corrección monetaria, asociados aquéllos con esta.

Todo lo anterior quiere decir que las utilidades operacionales de un ente económico no deben depender de la forma de financiación de los recursos utilizados en su obtención, ni de su propia estructura financiera.

Así las cosas, los gastos derivados de las actividades financieras no se pueden incluir en el concepto de utilidad operacional, una vez concluida la puesta en marcha y los activos constitutivos de propiedad, planta y equipo se encuentren en condiciones de utilización.

En conclusión los gastos financieros que se carguen a los resultados del respectivo período contable sobre activos productivos, deben registrase en la cuenta 5305 del PUC para los comerciantes (gastos no operacionales financieros) y clasificarse como gastos no operacionales en el estado de resultados”.

6. El estado de resultados en el Código de Comercio

El Código de Comercio incluye el siguiente articulado sobre el estado de resultados:

6.1. Estado de pérdidas y ganancias

La obligación de presentar este estado financiero básico está incluida en el artículo 450:

“Al final de cada ejercicio se producirá el estado de pérdidas y ganancias (hoy estado de resultados).

Para determinar los resultados definitivos de las operaciones realizadas en el respectivo ejercicio será necesario que se hayan apropiado previamente, de acuerdo con las leyes y con las normas de contabilidad, las partidas necesarias para atender el deprecio, desvalorización y garantía del patrimonio social.

Los inventarios se avaluarán de acuerdo con los métodos permitidos por la legislación fiscal”.

6.2. Concepto del Consejo Técnico de la Contaduría Pública sobre el cambio de nombre del anterior estado de pérdidas y ganancias

Consultado al respecto, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública emitió el concepto 132 de octubre de 1997 en los siguientes términos:

Consulta

“2. Según el artículo 22 del Decreto 2649 de 1993 al tradicional “estado de pérdidas y ganancias” se le cambió su denominación por el de “estado de resultados?”

Concepto

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en las sesiones citadas aprobó el siguiente concepto:

“2. Al revisar las normas legales vigentes encontramos que el Código de Comercio (D.L. 410/71) se ocupa del tema en el título II, capítulo II, sobre balances, así:

“ART. 289.—Las sociedades sometidas a vigilancia enviarán a la Superintendencia (de Sociedades) copias de los balances de fin de ejercicio con el estado de la cuenta de pérdidas y ganancias...(El resaltado no es del texto).

ART. 291.—Al balance y a la cuenta de resultados se anexarán las siguientes informaciones...” (El resaltado no es del texto).

El título VI, capítulo IV de la misma obra, referente a balances y dividendos considera:

“ART. 446.—La junta directiva y el representante legal presentarán a la asamblea, para su aprobación o improbación, el balance de cada ejercicio, acompañado de los siguientes documentos:

1. El detalle completo de la cuenta de pérdidas y ganancias del correspondiente ejercicio social, con especificación de las apropiaciones por concepto de depreciación de activos fijos y de amortización de intangibles... (El resaltado no es del texto).

ART. 450.—Al final de cada ejercicio se producirá el estado de pérdidas y ganancias ...” (El resaltado no es del texto).

Como puede verse en las normas transcritas no se tiene un tratamiento unificado para el tema en alusión, pues se habla indistintamente de cuenta o estado, razón por la cual con la evolución de tales disposiciones se ha precisado técnicamente, a través del Decreto 2649 de 1993 ya mencionado, tal aspecto dándole la categorización que le corresponde al considerar dentro de los estados financieros básicos (art. 22) “El estado de resultados”; terminología uniforme que se siguió utilizando en dicho decreto para su cita, como puede verse en el artículo 117 titulado “revelaciones sobre los rubros del estado de resultados”.

Es oportuno anotar, que a partir de la norma en mención ya no se hace alusión a este en forma expresa, sino que queda cobijado por la utilización del término estados financieros de propósito general, que comprende los estados básicos, según definición del artículo 21 ibídem y se aprecia en los artículos 34, 35, 41 y 46 de la Ley 222 de 1995 por la cual se modificó el libro II del Código de Comercio.

En consecuencia, como el Decreto 2649 de 1993 es reglamentario no hizo cosa distinta que adoptar la denominación de “estado de resultados”, generalizando dicho concepto para la correcta utilización por parte de los diferentes entes económicos”.

Bibliografía

Aguiar, Horacio y otros. Diccionario de términos contables para Colombia. Medellín: Editorial Universidad de Antioquia, 1998.

Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Doctrina y jurisprudencia sobre contaduría pública. Santafé de Bogotá: Ecoe Ediciones, 1998.

Decreto 2649 de 1993. Normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia  

IFAC. Normas internacionales de contabilidad 1998. México: IMCP, 1998.

Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Principios de contabilidad generalmente aceptados. México: IMCP, 1995.

(1) Aguiar y otros. Diccionario de Términos Contables para Colombia. Medellín: Editorial Universidad de Antioquia, 1998, p. 118.

(2) IFAC. Normas internacionales de contabilidad 1998. México: IMCP, 1998, p. 53.

(3) Instituto mexicano de contadores públicos. Principios de contabilidad generalmente aceptados. México: IMCP, 1995, párrafos 6º y 7º.

(5) Ibíd, párrafo 51.

(4) Ibíd, párrafos 64 a 82

(6) IASC, Op. cit., p. 53-55.

(7) IASC, Op. cit., p. 92.

(8) Ibíd, p. 104.

(9) IMCP, Op. cit., párrafos 15 a 33.

(10) IASC, Op. cit., p.93.