El fraude a la ley y la elusión fiscal: ¿buscan amparo en la planeación tributaria?

Revista Nº 167 Sep.-Oct. 2011

Javier Beltrán Losada 

Magister en Derecho con énfasis en tributación 

Es legítimo para los contribuyentes planificar sus actividades, con el objetivo de minimizar su carga fiscal u obtener beneficios del Estado, siempre y cuando los procedimientos utilizados sean legales; no obstante, continuamente se buscan las posibles lagunas normativas, las debilidades del sistema o los procedimientos que le permitan reducir su tributación o alcanzar beneficios no incluidos en nuestra legislación.

La elusión, la evasión y el fraude a la ley son entre otras, formas de violar el deber de contribuir, aunque algunos sectores rechazan cualquiera de estas formas, otros las aceptan parcial o totalmente. Por esta razón es que resulta indispensable analizar estas conductas, las cuales pueden estar siendo presentadas como técnicas apropiadas de una bien concebida planeación fiscal, cuando en realidad son el producto del análisis de fisuras en la legislación.

Por situaciones que se gestan en el interior de las diversas actividades económicas desarrolladas en la cotidianidad de muchos estados, estos optan por introducir en su legislación tributaria cláusulas antielusión, “dentro de las cuales encontramos clasificaciones tales como: ‘cláusulas de naturaleza particular, sectorial y hasta de naturaleza general’; si observamos nuestra legislación, en ella se pueden evidenciar esquemas de cláusulas particulares, de forma reducida algunas cláusulas sectoriales, pero nunca ha existido la consagración legal de cláusulas generales antielusión como son las de fraude a la ley, abuso de las formas jurídicas y abuso del Derecho”(1).

Si la legislación tributaria colombiana consagra normas que buscan combatir conductas tendientes a propiciar la evasión, la elusión y el fraude a la ley en sus diferentes impuestos, deberíamos preguntarnos ¿por qué en nuestro ordenamiento jurídico no existen cláusulas generales antielusión u otros mecanismos que permitan calificar conductas abusivas o elusivas que se evidencien en el ejercicio de las operaciones de los contribuyentes?, ¿son suficientes las normas actuales para contrarrestar acciones tendientes a evitar el fraude y la elusión fiscal?, ¿qué normas relacionadas con situaciones de fraude ante la ley requiere nuestra legislación?

El fraude a la ley tributaria es un problema que se desarrolla en paralelo a los sistemas tributarios; donde a mayor sofisticación y complejidad de tales sistemas, mayor será el de las estrategias de fraude(2). A través de los tiempos ha existido el cuestionamiento de si la defraudación fiscal (evasión) constituye el género del concepto “ilícito tributario” y si figuras como la denominada “elusión fiscal” o “fraude a la ley tributaria” pueden clasificarse como especies dentro de tal género. En efecto, el fenómeno de la elusión difiere de la evasión, principalmente en dos aspectos: a través de la elusión se evita que nazca la obligación tributaria, mientras que en la evasión se esconde la obligación tributaria; la elusión se realiza sin ocultamiento a la vista de la administración, al paso que la evasión persigue proporcionar falsa información a las autoridades fiscales.

La creciente sofisticación de fraude dificulta la lucha contra este y exige el diseño de nuevas e innovadoras medidas antielusión. Por ejemplo, en España, solo a partir de la Ley 230 de 1963 se estableció en el ordenamiento jurídico tributario una serie de preceptos que abordaban los problemas de interpretación, calificación, analogía y fraude de ley, lo que estableció una vinculación implícita entre todos ellos y aún pervive en la actual Ley General Tributaria (en adelante LGT).

La Ley 58 de 2003 o LGT, incluye una nueva norma general contra el fraude a la ley, la “norma de conflicto” que “pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con la superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude a la ley en materia tributaria”, y a las maniobras denominadas genéricamente de “ingeniería fiscal” y que se constituyen en uno de los supuestos más complejos de solucionar en la práctica.

En España, el desarrollo insuficiente del estudio dogmático del fraude a la ley tributaria seguramente ha impedido que se desterraran una serie de prejuicios metodológicos en sede jurisdiccional, donde en relación con el fraude aún es posible encontrar ciertos reflejos de posturas cercanas al viejo “in dubio contra fiscum(3). Estas posturas cierran el paso a los criterios teleológicos de interpretación, prevalentes en la modernas corrientes metodológicas, que se relacionan con las diversas formas de la interpretación económica, correctamente entendida, impidiendo en ocasiones una adecuada calificación de los hechos o negocios objeto de imposición, en suma, una adecuada interpretación de las normas tributarias.

El fraude a la ley en materia tributaria, la llamada “elusión fiscal”

El “fraude a la ley” no es patrimonio exclusivo de la legislación tributaria, toda vez que a él recurren la mayoría de las disciplinas jurídicas; sin embargo, la diversidad de normas y los constantes cambios legislativos que en ocasiones pueden ser inequitativos y complejos, provocan, que no en pocas ocasiones las personas físicas o jurídicas, procuren sustraerse a la aplicación de la ley normalmente competente para regir una determinada relación jurídica, económica, financiera o fiscal, colocándose bajo otra que estiman más favorable a sus intereses. En busca de esta clase de situaciones, el contribuyente puede hacer uso de actuaciones que individualmente sean catalogadas como lícitas y no gravadas, pero que en conjunto pueden estar encaminadas a eludir el rigor de la ley imperativa. Por tal razón el mecanismo del fraude se reduce a burlar un precepto mediante la utilización artificial de la norma de conflicto(4).

En el “fraude de ley en materia tributaria” suele aceptarse que es el que supone evitar el nacimiento de la obligación tributaria y por tanto buscar lo que en términos coloquiales se podría llamar “ahorro fiscal”, añadiendo que este ahorro o evitación del tributo se consigue mediante fórmulas negociales abusivas.

El concepto de fraude que se utiliza en la doctrina y la legislación española hace referencia a “la actuación del contribuyente tendiente a impedir, a través de artificios o abusos formales, la realización del hecho imponible o el nacimiento de las obligaciones tributarias sin incurrir en incumplimiento del deber de pagar el tributo”. Por el contrario, en la acepción de “fraude” que se maneja en el Derecho comparado subyace la idea, expresada por Ferreiro Lapatza, en el hecho de que “fraude tributario en sentido estricto es igual al no pago ilegal de un tributo”, y en que “el fraude, en este sentido puede realizarse por medio de una infracción”(5), o lo que es lo mismo: el uso del término “fraude” se utiliza para referirse a lo que sería fraude tributario y no como equivalente a “fraude de ley” o “fraude a la ley”.

En Latinoamérica, en general en países de habla hispana, es habitual hablar de “fraude” en el sentido de “fraude mediante abuso de formas”, lo que se suele denominar elusión fiscal consistiría, según Fonrouge, en “aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas”, frente a la evasión que supondría una violación de la norma tributaria, como consecuencia del no pago del tributo, de manera que el concepto de “fraude” se utiliza en el sentido de emplear el término de elusión como opuesto a evasión(6).

En el caso de Alemania, el concepto que más se aproxima a lo que se denomina “fraude a la ley tributaria” en España, sería Steuereumgehung, que no es más que la adaptación de la figura del fraude de ley civil al Derecho Tributario, que se trasladaría al área fiscal a través del abuso de las posibilidades de configuración jurídica (Missbrauch von rechtlechen Gestaltungsmöglichkeiten), frente a las cuales se dota a la administración de una facultad de recalificación. Por tanto, en el ordenamiento alemán, “Steuereumgehung” es “el método de ahorro fiscal que se lleva a cabo abusando de las formas jurídicas”(7).

Ahora bien, en los ordenamientos de lengua inglesa, se suele diferenciar entre “tax avoidance” e “illegitimate tax avoidance”, aunque las dos acepciones parecen referirse al ahorro fiscal a través del abuso de las formas jurídicas o de las posibilidades de configuración; el segundo de estos términos hace mención a la concertación de negocios con la única finalidad de mitigar o reducir la carga fiscal. De igual manera se suele distinguir entre “tax evasion” y “tax fraud”, donde el tax evasion, es un vocablo con muchos significados; sin embargo, siempre trae la idea de comportamiento ilícito y fraudulento del contribuyente, abarcando el concepto de actividad ilegal, de incumplimiento del tributo, de menor gravedad que el “tax fraud”. Estos términos y conceptos adquieren relevancia al ser incluidos por la OCDE en los convenios de doble imposición, así como en algunas directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE), donde los términos “tax evasion” y “tax fraud”, según López Tello, han sido traducidos como “elusión fiscal” y “evasión fiscal” respectivamente(8).

Por su parte, en Colombia, la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-15 de enero 21 de 1993, desarrolló el concepto de fraude fiscal, definiendo la elusión y evasión fiscal así: “La elusión fiscal, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión, a diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta —admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal)— de la ley tributaria”.

Interpretación de las normas tributarias

La interpretación de las normas suscita innumerables controversias, en el caso colombiano, tanto los contribuyentes como los servidores públicos acuden generalmente ante la DIAN, con el fin de absolver las dudas que se presentan con motivo de la aplicación de las normas tributarias, dejando de lado muchas veces elementos de interpretación que la hermenéutica ha construido para aplicar el derecho y en particular, las normas de carácter tributario.

Los problemas de fraude a la ley tributaria son en gran parte, los problemas de interpretación y están relacionados con cuáles son los términos en que se plantea la relación entre el derecho tributario y el derecho privado, aflorando así, el clásico conflicto de ambas ramas del derecho, respecto del grado, o del tipo de independencia del derecho privado respecto del derecho tributario.

Criterios para interpretar normas tributarias. Buena parte de las operaciones que se denominan de fraude a la ley tributaria, podrían corregirse mediante una correcta (re)interpretación de las normas tributarias, que previamente fueron interpretadas por las partes, en sentido favorable a la minimización de la carga tributaria. Simplificado mucho, hay dos teorías o formas de razonar en relación con este problema; se trata de la teoría de la “consideración económica” (doctrina germana) y de la teoría de la “sustancia sobre la forma” (doctrina anglosajona).

El problema de la interpretación de las normas tributarias se plantea, en el diseño de los hechos imponibles, toda vez que las normas reguladoras de los distintos tributos toman como referencia o indicio, actos o negocios procedentes de otras ramas del derecho, fundamentalmente del derecho privado, en la medida en que reflejan la capacidad económica que se pretende gravar, u otra finalidad del tributo. Esta vinculación de las normas tributarias con los conceptos jurídico privados surge por el desarrollo del derecho privado, por el incremento de la presión fiscal de los Estados, ligado al desarrollo de los sistemas tributarios que propician la aparición de maniobras elusorias sofisticadas(9).

Los criterios de interpretación y la norma de calificación de hechos imponibles contenidos en la Ley General Tributaria española. La LGT española dedica sus artículos 12 a 16 a estas cuestiones, admitiendo vinculación implícita entre todas ellas; esta regulación plantea en la práctica numerosos problemas aplicativos, el más evidente es “el empleo de las diferentes técnicas antiabuso como intercambiables” lo que resulta problemático a nivel de régimen jurídico, pues sus consecuencias son sustancialmente diferentes; no obstante, estas situaciones o circunstancias, con la evolución normativa, interpretativa y de los negocios, si se constituyen en una cortapisa a vacios, lagunas, fisuras o situaciones no previstas por el legislador.

Hay una vinculación estrecha entre la interpretación teleológica de las normas y la posibilidad de atajar eficazmente el fraude. La interpretación adecuada de las normas ha probado ser bastante efectiva en EE.UU. donde, pese a la inexistencia de una norma general antifraude, la tendencia generalizada de los tribunales a hacer una interpretación finalista de las normas ha conseguido un elevado nivel de protección de su sistema tributario ante las prácticas de fraude.

La interpretación teleológica tiene sus límites, pues no es posible rebasar el sentido de las palabras, la interpretación no puede otorgar un significado distinto a un concepto, por mucho que la interpretación de la norma tributaria en su conjunto así lo aconseje, solo una norma antiabuso puede permitir tal actuación, de ahí la limitación del business purpose test como criterio de interpretación de las normas en concreto, y no como instrumento para recaracterizar una operación en su conjunto. Por otro lado, esta necesidad se acrecienta por la propia dicción de las normas tributarias, pues en la medida en que estén redactadas de forma muy precisa, se limita de forma creciente su interpretación restrictiva. Por esta razón, se considera necesario el establecimiento de una norma general antifraude(10).

La norma general antifraude y sus perspectivas. La necesidad de establecer una norma antifraude, o incluso de reconocer que es posible el fraude como concepto en materia tributaria, no son posiciones de fácil asimilación. De acuerdo con la doctrina mayoritaria española, el fraude a la ley tributaria es un caso especial de fraude a la ley en el derecho común, sin embargo, no hay pues diferencias sustanciales entre ambas clases de fraude, el general y el tributario; empero en el fraude tributario concurren algunas especialidades derivadas de la propia estructura de la norma. La dificultad nace de la propia dicción literal de las normas tributarias, que generan importantes problemas de interpretación, referidos a conceptos extratributarios contenidos en ellas, lo anterior, en razón a que el hecho imponible se construye a partir de una realidad económica o materia imponible que normalmente ha sido sometido ya a regulación por otro sector del ordenamiento, comúnmente el jurídico-privado.

El fraude existe como una situación patológica, consistente en la utilización inapropiada “abusiva” del ordenamiento jurídico. Cuando el hecho imponible no se realiza con el fin de que no se genere el tributo, estamos frente a una economía de opción, por tanto, el fraude no consiste en la no realización del hecho imponible, “sino en eludirlo a través de una serie de operaciones que, utilizando una calificación artificiosa, en su conjunto implican una infracción como mínima indirecta del ordenamiento jurídico”(11).

El problema de la calificación como fraude (y su corrección), puede ser más complicado, cuando de lo que se trata no es únicamente de la elección de una forma jurídica o denominación legal distinta de la prevista en la norma tributaria, sino de articular una estructura dirigida a evitar la aplicación de la norma tributaria, que se aproveche de las opciones tributarias en principio existentes. En estos casos, la interpretación debe ser más sofisticada y requiere de una potestad adicional de la administración, precisamente la que le permite aplicar las consecuencias jurídico-tributarias a la operación efectivamente realizada por el obligado tributario, de ahí que el debate a cerca de la necesidad de una especial norma antifraude sirva como excusa para recuperar la discusión acerca de la posibilidades de interpretación teleoló­gica de las normas tributarias. Todo razonamiento surge en torno a la necesidad de llevar a cabo una interpretación “normal” de las normas tributarias como cualquier rama del derecho y no como un derecho odioso o restrictivo de derechos.

Se ha cuestionado la necesidad de una norma antifraude, de allí que en las discusiones previas a su aprobación en la LGT española se propusiera por algunos sectores su eliminación. Al respecto se ha afirmado el papel educativo que tales normas tendrían junto a los efectos de terror. En todo caso, es claro que las razones que determinan la adopción o no de una norma general antifraude varían enormemente en función de la cultura jurídica(12).

En el Reino Unido se descarta su establecimiento básicamente por miedo a conceder demasiado poder a la administración tributaria; en los Estados Unidos tiende a considerarse innecesaria, habida cuenta de la vasta doctrina jurisprudencial existente al efecto, esta última tendencia se ha estado poniendo en tela de juicio en los últimos años, fundamentalmente como consecuencia de una serie de casos de fraude a la ley tributaria, donde se ha puesto de manifiesto la existencia de abundantes tramas de fraude propuestas y ofrecidas directamente en el mercado. Por el momento, la posible adopción de una norma antifraude ha sido sustituida por la exigencia de obligaciones cualificadas de información exhaustiva para determinadas operaciones, desincentivando la promoción de fraude y de operaciones de ahorro tributario, haciéndolas más costosas.

La discusión en torno a las normas generales antifraude no solamente ha dado importancia al problema de la interpretación, también ha generado todo tipo de reticencias. Por tanto, está muy extendida la opinión de que una norma antifraude, debido a su indefinición generaría una inseguridad jurídica incompatible con el grado de precisión exigible a la materia tributaria. En este sentido, la crítica se manifiesta, en distintos contextos jurídicos y tiene además como elemento común, en que se suele apuntar el argumento sin dar muchas explicaciones adicionales: “la norma es vaga e imprecisa”, situación que genera inseguridad jurídica, y que se verá redoblada por el mayor poder que adquiriría la administración tributaria. Lo cierto es que no suele haber más desarrollo argumental. Curiosamente la respuesta a estas críticas por parte del legislador es también parecida, pues se confrontan afirmando que la norma antifraude será solo de aplicación a aquellos esquemas de fraude sofisticados y especialmente flagrantes(13).

El fraude fiscal en materia tributaria en colombiana. De acuerdo a lo expuesto por el Concepto 51977 del 2 de agosto del 2005 emitido por la DIAN, frente a la aplicación del concepto de fraude fiscal, sin estar expresamente consagrado en la Ley, la citada entidad se ha pronunciado.

Al analizar el concepto doctrinal, se observa que se recurre al artículo 228 de nuestra Carta Política, haciendo alusión a criterios de interpretación de las normas, allí se abordan conceptos tales como los desarrollados en la doctrina anglosajona, conocidos como la “sustancia sobre la forma”, los cuales a su vez dieron origen a los test de propósito negocial desarrollados por estas culturas, por la necesidad de recurrir a estas herramientas para la calificación y análisis de actos o negocios jurídicos, comerciales, etc. Haciendo uso de los principios constitucionales de equidad, eficiencia y progresividad, con el fin de denotar en vía doctrinal y jurisprudencial, una potestad interpretativa y de calificación con consecuencias exorbitantes, denota la necesidad de la implementación de normas que permitan reprimir conductas en fraude, para a su vez calificar de manera directa vía administrativa, esta clase de comportamientos o conductas de contribuyentes, quienes día a día, ante el creciente desarrollo y complejidad de formas, que surgen como consecuencia del crecimiento económico, comercial, tecnológico y social, tanto a nivel nacional, como internacional; encuentran toda serie de incentivos para la utilización del fraude o negocios que propendan por él.

Siendo consientes de la existencia de la elusión fiscal, el fraude a la ley, la existencia operaciones o actos simulados y de una gran variedad de actuaciones tendientes a disminuir de forma abusiva el valor de los impuestos a través de los tiempos, diferentes Estados han optado por introducir en su legislación diferentes medidas, reglas, doctrinas, que en adelante trataremos como “cláusulas antielusión”.

De acuerdo a la investigación efectuada por Frederik Zimmer(14) en el año 2002, muy pocos países carecen de “cláusulas generales antielusión” establecidas por la ley o la jurisprudencia, entre ellos: Japón, Colombia, México y otros países subdesarrollados de Latinoamérica, que se encuentran en este grupo. No obstante, muchos países han consagrado legalmente la cláusula general antielusión: Argentina, Australia, Austria, Bélgica, Brasil, Canadá, Finlandia, Francia, Alemania, Hungría, Corea, Luxemburgo, Nueva Zelanda, España y Suecia. Dentro de los países que consagran una cláusula general antielusión a partir de la jurisprudencia tenemos: Dinamarca, India, Holanda, Noruega, Suiza, Reino Unido y los Estados Unidos.

Las reglas antielusión que han sido adoptadas por la mayoría de los países, de alguna manera exigen que la elusión se realice o con la intención de obtener un ahorro de impuestos o con ausencia de propósito de negocios.

Cláusulas generales antielusión. Se caracterizan porque autorizan a la administración a decretar la ocurrencia de fraude a la ley tributaria y ordenan exigir el pago del tributo, aplicando la norma que hubiera correspondido de haberse realizado el acto o negocio en su forma usual y propia, y que el contribuyente encubrió eligiendo una forma impropia para obtener similares efectos mercantiles, pero con ahorro fiscal. En la generalidad de los países que han adoptado la figura del fraude a la ley, la ley proscribe la determinación de los impuestos, la imposición de sanciones y la liquidación de los respectivos intereses moratorios.

En la legislación y en la jurisprudencia de muchos países que se rigen por un derecho de código (civil law countries) diferentes de aquellas naciones que se reglan por el derecho consuetudinario, las figuras jurídicas del fraude a la ley y el abuso de las formas jurídicas constituyen mecanismos jurídicos diseñados por el legislador para combatir el fenómeno de la elusión fiscal, que se considera un ilícito.

En Colombia ambas figuras, el fraude a la ley y el denominado abuso del derecho, carecen de consagración legal expresa y solo la jurisprudencia, con base en el artículo 8º(15) de la Ley 153 de 1887, para corregir casos —principalmente civiles— en los cuales el derecho no ejerce una consonancia con su finalidad.

Como en la elusión fiscal son simulados los hechos, la cláusula general antielusión opera sobre el contenido económico de los hechos, previa deducción del presupuesto económico contenido en el espíritu de la norma. En la realidad, esto implica que la forma jurídica se adapte al contenido económico, de manera que la cláusula general antielusiva corrige la obligación tributaria en los términos en que habría surgido si la forma jurídica hubiera sido en verdad concordante con el contenido económico(16).

Cláusulas sectoriales y particulares antielusión. Las presunciones constituyen una forma clásica donde la doctrina y la ley han encontrado una solución en la fase de elaboración de las normas para combatir la elusión fiscal.

Formas adoptadas por las reglas antielusión. Es común que cuando se apliquen normas particulares antielusión, estas coexistan con la cláusula general antielusión, incluso es factible que el ordenamiento o la jurisprudencia establezcan varias cláusulas sectoriales. Por ejemplo, en Estados Unidos, se aplican simultáneamente diferentes doctrinas. Esta práctica de consagrar varias reglas generales antielusivas no se da solo en Estados Unidos, en Francia por ejemplo, adicional a la cláusula general de abuso del derecho, la jurisprudencia ha desarrollado la doctrina denominada theory of abnormal management acts o acte anormal de gestión (teoría de los actos gerenciales anormales) que permite efectuar la fiscalización y los actos de liquidación de impuestos con base en el simple hecho de que sea evidente que la decisión gerencial ha sido inconsistente con ciertas prácticas de administración que se estimen son elementales(17).

La simulación como una forma de elusión. Partiendo del entendimiento de Ferrara(18), una definición de negocio simulado, nos lleva a entenderlo como aquel negocio que “tiene una apariencia contraria a la realidad, o porque no existe en absoluto (simulación absoluta) o porque es distinto de cómo aparece (simulación relativa)”. Este abarca, sobre todo, la simulación relativa referida a la naturaleza del negocio, pero además incluye otros supuestos importantes como la simulación referida al objeto del negocio, al precio y los sujetos, en especial la actuación mediante persona interpuesta; sin embargo, no toda interposición de personas es simulación, sino solamente la ficticia, por tanto, se habla simplemente de nulidad, o de la creación de una “apariencia engañosa” de negocio, donde el negocio absolutamente simulado es nulo.

Otros autores(19), se manifiestan en esta misma línea, tal es el caso de De Castro para quien la simulación negocial existe cuando bajo la apariencia de un negocio jurídico normal se oculta otro propósito negocial. En esencia, la simulación encierra “una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad disimulada”. Esta apariencia puede ser la de un negocio que las partes no han querido realizar, lo que determina su falsedad o inexistencia jurídica.

Al constituir la simulación en un ejemplo de “apariencia”, lo simulado podrá restablecerse en su verdadera naturaleza jurídica, cuando la simulación es absoluta no produce efecto alguno, por tanto, lo procedente será la declaración de inexistencia del negocio simulado. Mientras que cuando la simulación es relativa, el negocio realmente realizado será el negocio disimulado. La simulación es uno de los instrumentos más habituales de la elusión fiscal, allí la simulación relativa es el supuesto más común al servicio de esta, pues su esquema responde con más exactitud a la actividad elusiva. El recurrir a ella se hace por iniciativas distintas a concertar contratos no gravados o gravados en menor medida, para obtener otro género de ventajas fiscales, como por ejemplo: justificación de costos o gastos a través de contratos simulados, lo cual iría acompañado de medios fraudulentos, tales como facturas falsas, transacciones ficticias, etc.(20).

La administración podrá apreciar la existencia de simulación a la hora de confrontar la norma y de proceder a calificar cualquier hecho que pueda tener la condición de presupuesto de hecho de una obligación tributaria. La potestad de declarar simulación debe insertarse dentro de la más amplia función de calificación dentro de las competencias que se conceden a la administración para aplicar el tributo en su etapa de fiscalización y determinación de sus tributos(21).

La simulación en el derecho privado Colombiano. En el Código Civil colombiano, se consagra la figura de la simulación en su artículo 1766, norma demandada en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, por considerarse por el demandante que con esta disposición legal se viola el artículo 83 de nuestra Carta Política, en razón a que “las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas”.

Como consecuencia de la citada demanda, se gesta la Sentencia C-71 del 2004, proferida por la honorable Corte Constitucional, la cual declara exequible el artículo 1766 del Código Civil que establece la figura de la “simulación” en el derecho privado colombiano, y que es de difícil aplicación en materia tributaria en razón a los términos de revisión con que cuenta la administración.

Del reconocimiento que hace la Corte Constitucional, en relación con la constitucionalidad de la norma que consagra la “simulación” en el Código Civil, puede construirse el punto de partida con el que se soporta la necesidad de una figura similar en materia tributaria, en razón a que situaciones tales como la simulación pueden presentarse cada día con mayor intensidad, trayendo consigo la erosión de los ingresos corrientes del estado. Por tanto, este tipo de situaciones requieren de un control normativo definido y claro, no solamente jurisprudencial o doctrinal, que conlleve, dificultades para la calificación de actuaciones de los particulares frente al estado o entre sí, generadoras o no de obligaciones, dependiendo de sus formas de configuración, las cuales a su vez se encuentran en manos de los particulares (contribuyentes).

Es cierto, que la posición de la doctrina y la jurisprudencia nos lleva en vía administrativa a efectuar la calificación de los hechos, actos o negocios para efectos fiscales, pero nuestra legislación tributaria no consagra una norma de calificación tal como las que se desprenden de las cláusulas generales antielusión.

En nuestra legislación se identifican cláusulas antielusivas particulares o sectoriales, pero resultan insuficientes para combatir las diferentes modalidades de fraude a la ley tributaria, pues se gestan diariamente junto al desarrollo económico y negocial que crece de la mano con el desarrollo tecnológico, la globalización de la economía y la cultura de pretender sustraerse de las obligaciones tributarias o acceder a beneficios contemplados por las mismas normas a través de estructuras complejas, aparente y documentalmente reales aunque ilegales.

(1) Comparar con: CAHN-SPEYER WELLS, Paul. “La defraudación fiscal y el fraude a la ley tributaria: luces y sombras”. En: Jornadas colombianas de Derecho Tributario (28º: 2004. Cartagena). Memorias de las vigesimoctavas jornadas colombianas de Derecho Tributario.

(2) RUIZ ALMENDRAL, Violeta. “El fraude a la ley tributaria a examen. Thomson Aranzadi, 2006, pág. 17.

(3) Método de interpretación restrictiva de la norma tributaria. “Previsto en la legislación colombiana en el artículo 745 del estatuto tributario”.

(4) Comparar con: Bioca; CÁrdenas, y Basz. Lecciones de Derecho Internacional Privado”. Editorial Universidad. Buenos Aires: 1992, pág. 180.

(5) GARCÍA NOVOA, Cesar. La cláusula antielusiva en la Nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. Madrid: 2004, pág. 29.

(6) Ibíd., pág. 30.

(7) Ibíd., pág. 32.

(8) Ibíd., pág. 34.

(9) Comparar con: Ruiz Almendral, Violeta. Óp. cit., pág. 28.

(10) Ibíd., págs. 53 a 65.

(11) Ibíd., pág. 68. En el mismo sentido: Pérez Arraiz, J. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria en la nueva LGT. En: Nueva Fiscalidad, n.º 9, 2004, pág. 31. También al respecto Palao Taboada, C. ¿Existe el fraude a la ley tributaria? En: RCEF, n.º 182, 1998, págs. 18 y ss.

(12) Comparar con: Ruiz Almendral, Violeta. Óp. cit., págs. 70 a 72.

(13) Ibíd., pág. 73.

(14) ZIMMER, Frederik. Form and Substance in Tax Law, International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, Volume LXXXVIIa Oslo Congress, 2002. En: Cahn-Speyer Wells Paul. Óp. cit., pág. 118.

(15) “ART. 8º—Cuando no hay ley exactamente aplicable al caso controvertido, se aplicarán las leyes que regulen casos o materias semejantes, y en su defecto, la doctrina constitucional y las reglas generales de derecho”.

(16) KRUSE, Heinrich Wilhelm. El ahorro de impuestos, la elusión fiscal y la evasión (Traducido por Gonzalo Cervera Aguilar y López). Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Tomo II. Temis. Bogotá: 2001, págs. 595-596.

(17) Comparar con: Cahn-Speyer Wells, Paul. Óp. cit., pág. 122.

(18) En Ferrara, F. La simulación de los negocios jurídicos. Traducción de Atard y De la Puente. Ed. Revista de Derecho Privado. Madrid: 1961, pág. 43.

(19) GARCÍA NOVOA, César. Óp. cit., pág. 62.

(20) Comparar con La cláusula antielusiva en la Nueva Ley General Tributaria. Óp. cit., pág. 144.

(21) Comparar con La cláusula antielusiva en la Nueva Ley General Tributaria. Óp. cit., pág. 147.