El ICA y la doble tributación: ¿llegó la hora de la reforma?

Revista Nº 111 Mayo-Jun. 2002

Desde hace varios años, el manejo del impuesto de industria y comercio se ha convertido en un verdadero dolor de cabeza para municipios y contribuyentes. Para los expertos, se hace necesaria una nueva reglamentación que ponga fin a la incertidumbre que genera el tema 

Pedro Antonio Molina Sierra 

Especial para la Revista Impuestos 

Durante sus 90 años de vida, el impuesto de industria y comercio (ICA) no ha dejado de ser objeto de controversia. La continua discusión entre industriales prestadores de servicios y comerciantes, por una parte, y los municipios, por otra, sobre la actividad que lo causa, el hecho generador y la forma como se debe liquidar no ha sido resuelta, en forma definitiva, ni por la ley ni por la jurisprudencia.

El origen de este gravamen se encuentra en el literal f) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913, disposición que también reglamentó, entre otros, el impuesto de circulación y tránsito y el de espectáculos públicos. Por más de siete décadas, la norma se mantuvo inmodificada hasta que la Ley 14 de 1983 se encargó de modernizarla.

En ella se definió este tributo como “una imposición de carácter municipal directa, que grava a las personas naturales, jurídicas o a las sociedades de hecho en desarrollo de actividades industriales, comerciales y de servicios que se ejerzan en las distintas jurisdicciones territoriales, ya sea de manera permanente o eventual, con establecimiento de comercio o sin él”.

También se señaló que el hecho generador del impuesto estaría constituido por el ejercicio o la realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios dentro de la jurisdicción respectiva. Es decir, el uso de la infraestructura de los municipios para el desarrollo de la actividad.

El objetivo principal de esta disposición fue el fortalecimiento de los fiscos territoriales a través de la participación de los ingresos de los sectores sujetos al impuesto.

Con anterioridad, la legislación comercial ya había definido como actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, manufactura, ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes y, en general, todo proceso de transformación, sin importar que se tratara de un procedimiento demasiado elemental.

Durante esta primera etapa, los industriales empezaron a tributar en el municipio sede fabril sobre los ingresos por ventas, excluyendo de la base la comercialización en otros lugares, y en cada uno de los municipios sobre las respectivas ventas.

Al vaivén jurisprudencial

A pesar de que esta fórmula fue utilizada por la mayoría de los industriales, hubo quienes alegaron que a la norma le faltaba claridad al momento de establecer la manera de calcular el impuesto y con ella se generaba doble tributación.

Fue entonces cuando una sentencia del Consejo de Estado, del 25 de septiembre de 1989, señaló que la supuesta doble tributación no existía porque las empresas debían declarar en los municipios diferentes a su sede únicamente sobre las ventas que realizaban en cada uno de ellos y ese valor hacía parte del total del impuesto de industria y comercio que le correspondía pagar descentralizadamente.

Con la expedición de la Ley 49 de 1990, que no derogó la anterior, y que señaló que el industrial únicamente tenía que pagar como tal en la sede fabril por todas las ventas realizadas en el país, el tema se volvió a enredar.

Esta ley no dejó muy contentos a los municipios comerciales, quienes reclamaron el pago de un porcentaje del tributo por la utilización de sus infraestructuras para la comercialización de productos.

Nuevamente le correspondió al Consejo de Estado resolver el asunto. Inicialmente, por medio de la Sentencia 9425 de la Sección Cuarta, expedida el 25 de junio de 1999, la corporación señaló que el industrial solo debía tributar en la sede fabril por los ingresos de sus ventas en todo el país y no debía pagar como comerciante en otra parte. Esto sería válido con la demostración del pago de la totalidad del impuesto en la sede fabril.

Dos meses más tarde, el mismo tribunal aclaró, en la providencia 9383 de 1999, que “... si como industrial o fabricante, la sociedad actora asumió, además las responsabilidades de comerciante en otro municipio, debió tributar sobre las dos actividades, que es el claro sentido de las normas jurídicas vigentes...”. Así se dio inició a una serie de litigios que aún no termina de resolver el Consejo de Estado.

Un caso que particularmente llama la atención es el de la empresa de Nabisco Royal Inc. Con Sentencia 11870 del 21 de octubre de 2001, el Consejo de Estado señaló que la empresa debía pagar el tributo en la sede fabril y en las ciudades en donde había comercializado sus productos de panadería. Luego de revisar otro período de declaración, el pasado 15 de marzo, con Sentencia 12491, la corporación señaló que Nabisco debía pagar este impuesto únicamente en el lugar sede de la fábrica.

En los procesos judiciales, los argumentos de los industriales siempre han girado en torno al hecho de que ellos no producen por producir sino con la finalidad de vender, razón por la cual deberían tributar una sola vez, en la medida en que no están ganando dos veces por el mismo producto. Los municipios, por su parte, sustentan sus peticiones en que están prestando sus vías de acceso, sus servicios públicos y su infraestructura para facilitar el acceso comercial de los industriales, por lo cual tienen derecho a percibir parte del tributo.

Para la abogada Lucy Cruz de Quiñones, una de las redactoras de la Ley 14 de 1983, lo importante es definir con claridad y con reglas de juego expresas cómo se va a pagar el impuesto, sin importar en donde se haga. “Lo que no se admite es que sobre los mismos ingresos se tenga que pagar dos veces. Si se vendieron 1.000 millones se debe tributar sobre esa suma y no sobre 2.000 millones, pues lo contrario se percibe como injusto y violatorio del principio de la capacidad contributiva”, explica.

Debido a las bajas tarifas que se cobran por el impuesto (van del 2 al 7 por mil), algunos industriales no le han prestado mucha atención a este tema. Sin embargo, este panorama puede cambiar. Este impuesto tendrá que ser visto con mayor detenimiento por parte de los industriales, “señala el abogado tributarista Álvaro Camacho”.

Importancia de los impuestos municipales por el total de la recaudación

Tamaño del municipio población (habitantes)PredialIndustria y comercioOtros
Inferior a 5.00071.3%10.7%18.0%
5.000 - 20.00054.8%27.8%17.4%
20.000 - 50.00044.3%29.0%26.7%
50.000 - 100.00038.6%42.5%18.9%
Superior a 100.00043.2%39.2%17.6%
Promedio53.8%26.7%19.5%
Fuente: DNP, 1997

 

La advertencia de Camacho ya está siendo estudiada por los comerciantes quienes ven con preocupación el aumento de las tarifas vigentes. “Incrementar industria y comercio es simplemente acabar con las fuentes generadoras de empleo, la sobrecarga tributaria por ningún motivo es viable. Este impuesto tiene una cantidad de problemas absurdos como el cambio de retenciones y los elementos esenciales del impuesto y la base gravable que es oportuno revisar”, asegura Ximena Peñafort, vicepresidente jurídica de Fenalco.

Camilo Zarama, consultor tributario, sostiene que es evidente que existe una doble tributación, pero de carácter económico porque jurídicamente no se presenta. Al respecto señaló: “Bajo el esquema normativo que tiene el impuesto de industria y comercio, y tomando en cuenta los aspectos referentes a la naturaleza del mismo y la autonomía fiscal territorial de la que goza cada municipio, jurídicamente no hay lugar a la llamada doble tributación, pero económicamente sí”.

“Uno de los principales problemas del impuesto de industria y comercio es el escaso desarrollo normativo. La base primordial está señalada en la Ley 14 de 1983 y en la Ley 49 de 1990 pero, en general, es muy pobre la participación legislativa. Esto ha provocado que los vacíos se traten de solucionar a través del Consejo de Estado, con el infortunio de que esta corporación ha confundido más el tema”, señala Fernando Zarama, ex director de impuestos nacionales.

El problema también es atribuible, en opinión de algunos expertos, al escaso interés mostrado por el gobierno para sacar adelante una reforma tributaria territorial. En los últimos cinco años, el Ejecutivo ha presentado cuatro proyectos de reforma que han naufragado en los debates de las comisiones económicas. Por lo general, los esfuerzos son dedicados al trámite de la reforma nacional y se deja de un lado la municipal. Actualmente cursa otra reforma de los fiscos municipales en el Congreso.

Replantear fiscos territoriales

Colombia es un país con un gran número de tributos municipales. Las entidades territoriales administran 25 impuestos, un número que, de acuerdo con los expertos consultados, resulta exagerado toda vez que solamente 4 ó 5 tienen un significado económico importante.

De ahí que una de las soluciones que se plantea es una reforma global a los tributos municipales. “Hay que reorganizar la tributación local en Colombia. Estamos atomizados con una serie de impuestos ineficientes, lo cual dificulta tanto su definición como su cobro y administración. El mundo y las tendencias globales nos muestran cada día que 3 ó 4 impuestos son suficientes porque así se facilita su recaudo y su distribución”, explica Fidel Antonio Castaño Duque, ex director de impuestos de Bogotá.

La propuesta de Castaño ya había sido estudiada en el pasado. Incluso se pensó en crear un tributo denominado impuesto local al valor agregado, que se cobraría aumentando en dos puntos el IVA. El proyecto fracasó. Una de las razones fue la elevada tarifa del impuesto actual. Otra razón fue la posible violación de la autonomía fiscal territorial.

Sobre este tema, hay que recordar que la Constitución Política de 1991 concedió autonomía fiscal y administrativa a las entidades territoriales. Señala el artículo 362: “Los bienes y rentas tributarias o no tributarias o provenientes de la explotación de monopolios de las entidades territoriales, son de su propiedad exclusiva y gozan de las mismas garantías que la propiedad y renta de los particulares”.

Por todo lo anterior, esta prerrogativa constitucional ha sido mirada con lupa por el legislador, quien se encuentra ante el dilema de reglamentar un impuesto territorial sin inmiscuirse en la autonomía de los municipios y sin castigar económicamente a los industriales.

“En Colombia, la autonomía tributaria de las entidades territoriales es relativa. No es total. La ley define parámetros generales como las tarifas y el número de impuestos a los cuales deben adaptarse los diferentes municipios”, recuerda Castaño.

En 1995, los ingresos tributarios de las entidades territoriales representaron cerca del 12.5% del total de los ingresos tributarios nacionales o el equivalente al 2.4% del producto interno bruto. Los departamentos aportaron el 5.1% de los ingresos tributarios nacionales, mientras que los distritos recaudaron el 4.1%. Se estima que esa tendencia ha permanecido igual en los últimos cuatro años.

De acuerdo con un informe del Departamento Nacional de Planeación, aproximadamente un 80% del recaudo municipal en 1995 se originó en los impuestos predial y de industria y comercio. El mismo documento señaló que a medida que aumentaba la población, más importante era el impuesto de industria y comercio. Así, por ejemplo, para un municipio con menos de 5.000 habitantes, el recaudo del impuesto significaba el 10.7% del total del recaudo, mientras que para un municipio con más de 100.000 habitantes equivalía al 39.2% del mismo porcentaje.

“Para algunos contribuyentes, el impacto económico de este impuesto es elevado. Recordemos que los impuestos locales, particularmente los de Bogotá, que fueron modernizados desde 1993 mediante el Decreto-Ley 1421, compiten en importancia económica con los impuestos nacionales. Por ende, el ICA y el impuesto predial son tan importantes financieramente como el impuesto de renta para cierta clase de negocios. La planeación tributaria no puede perder de vista la relevancia de todos los tributos en conjunto para tomar decisiones acertadas”, puntualiza Camacho.

La elusión y, en ocasiones la evasión, ha sido otra de las consecuencias negativas que ha causado la ausencia de reglas claras. Para eludirlo, algunos industriales utilizan salas de exhibición o show rooms para comercializar sus productos en otras ciudades pero sin pagar agentes vendedores o establecimientos de comercio. De esta manera, el tributo no se genera y tampoco se pierden las ventas.

Soluciones a la vista

Los especialistas coinciden en que es prioritario buscar una solución definitiva al problema para no depender de la jurisprudencia del Consejo de Estado.

La primera propuesta vino del gobierno. La dirección de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda radicó un proyecto de ley que pretendía distribuir el tributo de forma salomónica. De acuerdo con la iniciativa, el 30% constituiría la base gravable para el municipio donde se encuentra ubicada la sede fabril, a la cual se le aplicaría la tarifa establecida por los concejos municipales para las actividades industriales.

El 70% restante se distribuiría entre el municipio sede fabril y los otros municipios en donde se comercialice la producción, en proporción directa al porcentaje de ingresos percibidos en cada uno de ellos, a los cuales se les aplicaría la respectiva tarifa municipal. Esta propuesta sufrió varias modificaciones hasta el punto de invertir las proporciones.

La iniciativa oficial no convence mucho a Camilo Zarama. “Aunque esta norma pretende desmontar la doble tributación económica, no se compadece con la estructura del impuesto. Es cierto que debe buscarse un equilibrio en la tributación del impuesto, pero no se debe afectar gravemente los ingresos territoriales. Con esta propuesta se puede causar un desequilibrio muy fuerte entre las ciudades productoras y las ciudades comercializadoras”.

Y agrega: “No hay que olvidar que este tributo es de propiedad de los entes territoriales y, modificarlo en perjuicio de las rentas de muchos de ellos, puede tener vicios de inconstitucionalidad que le corresponderá resolver a la Corte Constitucional, tanto por la afectación de las rentas, la igualdad en el trato y la violación a la autonomía fiscal territorial”, recalca el consultor.

Por su parte, Cruz de Quiñones considera que lo primero que hay que reconocer es que se trata de un impuesto que grava los ingresos percibidos en cada municipio con el concurso de varios factores económicos. De ahí que la solución que plantea sea por ese camino.

Destinación específica de impuestos territoriales

ImpuestoPorcentajeDestinación
Predial15% -25.9%Protección del medio ambiente
Espectáculos públicos10%Fomento al deporte
Sobretasa a la gasolinaHasta el 40%Pago de deuda interna
Cerveza y sifones8%Financiación en salud
Vehículos4%Corpes
Cigarrillos y tabaco10%Fomento al deporte
Loterías (valor nominal)5%Asistencia pública
Apuestas permanentes100%Salud, acueducto y alcantarillado
Fuente: Ministerio de Hacienda

 

Porcentajes en ingresos propios de los municipios

Municipios (habitantes)1980198519901995
Inferior a 5.00088.082.964.250.1
5.000 - 20.00056.255.239.130.6
20.000 - 50.00051.649.322.618.9
50.000 - 100.00034.732.619.712.4
Superior a 100.00018.617.910.88.5
Promedio52.046.431.123.3
Fuente: DNP, 1997

 

“Inicialmente se deben calcular tres factores: los activos de las empresas que están vinculados a la actividad productiva, los ingresos de cada municipio y los salarios que los empresarios le pagan a sus empleados territorialmente. Con la sumatoria de esos tres factores se obtendría una proporción que es lo que cada industrial atribuiría a la base o al impuesto liquidado para pagar en cada municipio. Si en otro municipio da otra proporción del total, ese porcentaje tributaría allí y así sucesivamente hasta completar el 100% del impuesto o de la base”.

Fernando Zarama por su parte propone la concesión de una base gravable menor al sector industrial (entre el 30% y el 40%) para que tribute sobre la totalidad de la producción y un tratamiento similar a todos los comerciantes. “Con eso se aminoraría la doble tributación económica y quedaría en un 130% ó 150%, y se respetaría la Constitución Política”.

Otro especialista que plantea soluciones es Camacho. Aunque no está en contra de la creación de un fondo en donde se canalicen los ingresos percibidos por todos los municipios para luego repartirlos a través de una especie de transferencias a los municipios en donde se causó el tributo, el experto advierte que es necesario ir más allá y evaluar todas las propuestas.

“Se deberá mirar las experiencias de otros países y, de forma conjunta con industriales y gobierno, aplicar la propuesta más favorable tanto a los entes municipales, como a los particulares. El industrial, al igual que cualquier otro contribuyente, requiere de reglas de juego claras, por lo que sería obvio que la solución al problema comentado deba plasmarse en un marco normativo necesariamente, y no ser un asunto que dependa de decisiones jurisdiccionales”, comenta Camacho.

Aunque la mayoría de los municipios vive de las regalías y de lo que le transfiere la Nación, los tributos se han convertido en fuente importante de riqueza que, unidos a otros factores, significan el 23% del total de sus ingresos.

Ingresos tributarios territoriales 1999 – 2000

Millones de pesos corrientes

Impuesto19992000*
A la propiedad  
Propiedad inmobiliaria:  
Impuesto predial1.002.038881.109
Vehículos automotores197.180228.676
Registro143.748163.187
Sobretasa ambiental22.44324.861
Otros (1)24.53224.367
A bienes y servicios  
Industria y comercio1.062.1461.012.727
Transporte de petróleo48.81752.707
Cerveza391.878493.440
Licores383.083445.147
Cigarrillos203.145214.335
Sobretasa a la gasolina444.83224.867
Otros (2)280.553271.349
* Cifras parciales  
(1) Teléfonos y otros

(2) Avisos y tableros, delineación urbana, degüello de ganado mayor y menor, ocupación de vías, espectáculos públicos, juegos de azar, juegos permitidos, extracción de materiales y otros.

Fuente: CGR. Ministerio de Minas y Energía. Cálculos DAF

 

“Partamos de un hecho: lo que grava el impuesto es la producción de riqueza. Con ese antecedente, busquemos soluciones para mirar cómo repartimos esos dineros. En la actualidad estamos diciendo que un industrial paga el 200% de lo que produce, es decir, paga el 100% del impuesto en la sede fabril y el otro 100% en los municipios en donde vende como comerciante. Entonces adoptemos una solución intermedia. Que pague el 100% en la sede fabril y un 50% en el municipio que comercializa, con eso no se perjudican ni el uno ni el otro”, dice Castaño.

Cruz de Quiñones tampoco ve con disgusto la adaptación de la Ley Visco de Italia en nuestra normatividad. Esta norma, recurriendo a la casuística, reglamenta la territorialidad de cada actividad y de cada impuesto. Algo similar a la tipificación de delitos, consagrada en el Código Penal.

Todos coinciden en señalar que es necesaria una nueva reglamentación porque la legislación no es clara y porque los vacíos tampoco pueden ser llenados por el Consejo de Estado. Por ello, se muestran de acuerdo con una reforma integral a los tributos municipales, en especial al de industria y comercio.

Peñafort señala que lo único que clama el sector privado es seguridad jurídica. “Esa es una palabra que solo existe en los libros porque la fuente tributaria en este momento no solo es la ley, también están los acuerdos municipales, las reglamentaciones (que normalmente adicionan impuestos), los conceptos de la Dian o la entidad respectiva, en donde crean más obligaciones y hasta el Consejo de Estado. En derecho tributario no hay seguridad jurídica de ningún orden”, anota.

“De lo que se trata es que, en el futuro, no se vuelva a tirar la moneda para adivinar cómo va a ser la jurisprudencia del Consejo”, concluye Camilo Zarama.

Participación de impuestos en el PIB

PaísImpuestos
municipales % PIB
Impuestos
departamentales % PIB
Participación total
%
Argentina1.92.74.6
Chile2.20.93.1
España4.14.68.7
Perú0.90.61.5
Francia5.24.910.1
México2.50.93.4
Colombia1.70.82.5
Promedio2.62.24.8
Fuente: DNP, 1997