El impuesto al consumo en la ley anticontrabando

Revista Nº 193 Ene.-Feb. 2016

Tomás Barreto Ramírez 

Especialista en Derecho Privado Económico, Financiero y Tributario Miembro de la comisión Académica del ICDT
Gerente de la firma PwC.
 

1. Introducción

En el entendido de que la evasión del pago del impuesto al consumo de licores, cervezas y cigarrillos es, en muchos casos, una consecuencia del contrabando de los mismos (por lo menos en el caso de productos importados), la Ley 1762 del 2015 o ley anticontrabando, se ocupó de fortalecer el régimen sancionatorio contra las conductas que tiendan a evadir el pago de dicho impuesto.

Por esta razón, se establecieron nuevas sanciones, se modificaron algunas de las ya existentes y se hicieron cambios al procedimiento administrativo para imponerlas, con el fin de dotar a los departamentos y al distrito capital de una herramienta legal que les permita luchar en mejor forma contra esta clase conductas, que afectan los ingresos de estos entes territoriales.

Infortunadamente la ley no se ocupó íntegramente de la materia, razón por la cual, para una mejor comprensión del régimen sancionatorio aplicable al incumplimiento de las obligaciones relacionadas con el impuesto al consumo de licores, cervezas y cigarrillos y del procedimiento para su imposición, debemos remitirnos a los decretos actualmente vigentes y al estatuto tributario nacional.

Por lo anterior, a continuación abordaremos el análisis integral del régimen sancionatorio aplicable al incumplimiento de las obligaciones relacionadas con el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco; de licores, vinos, aperitivos y simi­lares y de cervezas, sifones y refajo, con el fin de que tanto las entidades territoriales como lo sujetos pasivos de dichos impuestos puedan tener claridad sobre el marco jurídico aplicable en esta materia.

Por ser los cigarrillos, la cerveza, los vinos y los licores productos de alta sensibilidad al contrabando y estar sujetos al impuesto al consumo, las actividades ilegales relacionadas con su comercio afectan no solo los ingresos de la Nación por la vía de los tributos aduaneros, sino las de los departamentos y el Distrito Capital en la medida en que el recaudo de dicho impuesto está cedido a ellos(1)

Son dos entonces las medidas que en la Ley 1762 del 2015 se tomaron para atacar este fenómeno, por un lado el fortalecimiento de las sanciones penales asociadas al contrabando le son aplicables a esta clase de bienes y, por el otro, se crearon unas y se agravaron algunas de las sanciones existentes por el incumplimiento en la declaración, pago y demás obligaciones relacionadas con el impuesto al consumo.

Cabe destacar que estas medidas son de índole administrativa y no penal, que deben imponer las entidades territoriales y el Distrito Capital de Bogotá como sujetos activos del impuesto, salvo en el caso de las cervezas, sifones y refajo cuya competencia se encuentra radicada en la DIAN, como más adelante lo veremos.

De igual forma, es necesario resaltar que estas medidas también son aplicables a los productos fabricados en Colombia, ya que los departamentos no solo tienen el monopolio rentístico de los licores, sino que por ser el impuesto al consumo una renta cedida a ellos en proporción al consumo dentro de su jurisdicción, el hecho de que ingresen productos sin declarar y pagar el impuesto podría considerarse un contrabando interno de los mismos.

Por lo anterior, es necesario conocer cómo quedo el régimen sancionatorio aplicable al incumplimiento de las obligaciones relacionadas con el impuesto al consumo, el procedimiento aplicable y las competencias para su aplicación.

2. Las sanciones aplicables

El artícu­lo 14 de la Ley 1762 del 2015 se encargó de señalar en forma expresa las sanciones que recaen por el incumplimiento de las obligaciones formales y de fondo relacionadas con el impuesto al consumo, para lo cual analizaremos cada una de ellas:

2.1. Decomiso de la mercancía

2.1.1. Competencia para imponer la medida y caducidad de la acción sancionatoria

En primer lugar, se debe aclarar que este decomiso es distinto al establecido en la legislación aduanera y de allí que la misma norma señale en su artículo 15 que esta medida es aplicable “(...) sin perjuicio de las facultades y competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (...)” para denotar el hecho frente a mercancías de origen extranjero sujetas al impuesto al consumo y que hayan incumplido la normativa aduanera, la DIAN puede proceder a su aprehensión y decomiso, facultad que no tiene frente a los productos fabricados en Colombia.

No obstante, la norma no señala ninguna prevalencia en relación con la entidad que pueda tomar esta medida y, en ese caso, consideramos que será la que primero verifique la ilegalidad en la introducción de los bienes al país o al respectivo ente territorial. Ello se constata con lo señalado en el mismo artícu­lo, cuando se indica que si el producto no es sujeto al impuesto al consumo, pero se puede presumir que ingresó de manera irregular al país, los departamentos o el Distrito Capital darán traslado a la DIAN.

Sobre la competencia para el decomiso de estos bienes, es necesario tener en cuenta que el artículo 106 de la Ley 488 de 1998, le asignó la competencia a la DIAN para la “(...) fiscalización, la liquidación oficial y la discusión del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos de que trata el capítulo VII de la Ley 223 de 1995. Para este efecto, se aplicarán las normas del libro quinto del estatuto tributario nacional, aún en lo referente a la imposición de las sanciones que fueren pertinentes (...)” (negrilla fuera del texto original).

Por lo tanto, en el caso de esta clase de productos, sean nacionales o importados, nos preguntamos si, además de liquidación, determinación y discusión del impuesto, la DIAN tendría la competencia para su aprehensión y decomiso. Para obtener una repuesta a dicho interrogante es necesario determinar la naturaleza jurídica del decomiso en materia de productos sujetos al impuesto al consumo.

El artícu­lo 200 de la Ley 223 de 1995 no categoriza esta medida como una sanción, pues simplemente se limita a señalar que los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá podrán aprehender y decomisar los productos sometidos al impuesto al consumo que no acrediten el pago del impuesto, o cuando se incumplan las obligaciones establecidas a los sujetos responsables. Por su parte, el artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996 establece las causales para que se tome esta medida, pero sin determinar que se trate de una sanción.

Sin embargo, el artículo 14 de la Ley 1762 del 2015 señala expresamente que el decomiso de productos que incumplan con las obligaciones y deberes relativos al impuesto al consumo es una sanción, a diferencia del decomiso de mercancías de procedencia extranjera que ingresen sin cumplir con las normas aduaneras, que la misma DIAN ha calificado como una medida administrativa y no como una sanción(2).

La consecuencia de considerar el decomiso en materia de productos sujetos al impuesto al consumo como una sanción, puede implicar que, como la ley lo señaló, la competencia para tomar dicha medida en el caso de las cervezas, sifones y refajos podría recaer en la DIAN y no en los entes territoriales. No obstante, podría interpretarse válidamente que cuando la ley habla que para este efecto se aplicarán las normas del libro quinto del estatuto tributario nacional, únicamente cobija a las sanciones pecuniarias y no a las de decomiso, por lo que la discusión queda abierta.

De otra parte, uno de los efectos más importantes para considerar el decomiso como una sanción es la posibilidad de que la acción sancionatoria puede ser objeto de caducidad. Ciertamente, el efecto práctico de que en la legislación aduanera se considere el decomiso como una “medida administrativa” es la imposibilidad de que ella caduque, como lo ha sostenido la DIAN, quien sobre el particular ha señalado que:

“(...) De tal forma que el legislador no obstante reconocer el carácter de infracción a toda acción u omisión que conlleve la transgresión de la legislación aduanera, para efectos metódicos separó en su naturaleza las denominadas infracciones de las ‘causales de aprehensión y decomiso de mercancías’, razón por la cual los efectos de caducidad y gradualidad referidos a las sanciones, no operan frente a la declaratoria de decomiso (...)”(3).

En consecuencia, cabría la posibilidad que frente al decomiso de productos suje­tos al impuesto al consumo se pueda solicitar la caducidad de la acción, en los términos del CPACA(4) por no contener la norma un término específico para ello.

2.1.2. Causales de aprehensión y decomiso 

La norma remite a las causales establecidas en los artículos 200 y 222 de la Ley 223 de 1995 y en su reglamentación, que para este caso es el Decreto 2141 de 1996.

Los artículos 200 y 222 de la Ley 223 de 1995 son idénticos, solo que el primero regula las cervezas, sifones y refajos y la segunda a los licores, vinos, aperitivos y cigarrillos y tabaco elaborado.

Del análisis de estas normas, se concluye que, son dos las causales por la cuales es posible aprehender y decomisar productos sujetos al impuesto al consumo:

a) Cuando no se acredite el pago del impuesto y,

b) Cuando se incumplan las obligaciones por parte de los sujetos responsables.

Bajo este marco legal, el artículo 25 del Decreto 2141, modificado por el artículo 31 del Decreto 602 del 2013, señaló los siguientes casos que dan lugar a tomar esta medida por parte de los departamentos y el Distrito Especial de Bogotá:

1. Cuando los transportadores de productos gravados con impuestos al consumo no exhiban ante las autoridades competentes el original de la factura o relación de productos y la tornaguía autorizada por la entidad territorial de origen, o su contenido no corresponda con la información registrada en el SUNIR.

2. Cuando los vendedores detallistas no acrediten el origen legal de los productos.

3. (Declarado nulo por el Consejo de Estado).

4. Cuando se verifique que los productos amparados con tornaguías de reenvío a otras jurisdicciones han sido distribuidas en la entidad territorial de origen o en una entidad territorial diferente a la de destino.

5. Cuando los productos en el mercado pertenezcan a productores, importadores o distribuidores no registrados en la correspondiente Secretaría de Hacienda o cuando los productos no estén señalizados, existiendo obligación legal para ello.

6. Cuando las mercancías extranjeras distribuidas en jurisdicción de la respectiva entidad territorial no estén amparadas en una declaración con pago ante el fondo-cuenta.

7. Cuando no se demuestre el ingreso legal de las mercancías a la respectiva entidad territorial.

8. Cuando los productos sometidos al impuesto al consumo se encuentren sin los elementos físicos adheridos o impresos directamente en los productos, su empaque, tapa, envoltura o envase, en lugares diferentes a las líneas o sitios de producción autorizados por la autoridad competente o en los sitios autorizados por la Unidad Administrativa Especial-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

9. Cuando los productos en el mercado pertenezcan a productores, importadores o distribuidores no registrados en el SUNIR.

10. Cuando la información y localización de los productos no corresponda a la almacenada en el SUNIR.

11. El artículo 23 de la Ley 1762 del 2015, que hace parte del capítulo de procedimientos para la imposición de las sanciones, reiteró que procede de la aprehensión para bienes que no acrediten el pago del impuesto, la cual ya tenía consagración legal en los artículos 200 y 222 de la Ley 223 de 1995.

Con respecto a estas causales resulta pertinente hacer las siguientes precisiones:

En la ley se perdió la oportunidad de subsanar una de las causales más importantes, como era la señalada en el numeral 3º del Decreto 2141 de 1996, que establecía la procedencia de esta medida “(...) Cuando no se declare el impuesto de los productos que sean o hayan sido introducidos para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo en la respectiva entidad territorial
(...)”.

Este numeral fue declarado nulo por el Consejo de Estado(5) en la medida en que:

“...es un hecho que la norma reglamentaria censurada se aparta aún más del texto legal, toda vez que fuera de variar la secuencia impartida por el legislador, trocando pago por declaración, altera asimismo el momento de la causación, o de la propia realización del hecho generador como lo advierten los actores (...)”.

Por esta razón, con una adecuada redacción que estuviera en consonancia con lo establecido en la Ley 223 de 1995, se hubiera podido consagrar la posibilidad de aprehender productos que no hayan sido declarados, pero por el momento la única opción es la de determinar los impuestos aplicables mediante la liquidación de aforo e imponer las sanciones respectivas sobre lo cual ahondaremos más adelante.

De otro lado, algunas de las causales de aprehensión y decomiso están supeditadas a la implementación del Sistema Único Nacional de Información y Rastreo (SUNIR) pero esta norma fue tácitamente derogada por el artículo 159 de la Ley 1753 del 2015 (Plan Nacional de Desarrollo), que determinó que el SUNIR sería administrado por la entidad que defina el Gobierno Nacional, la cual desconocemos hasta el momento.

Lo anterior implica que estas causales de aprehensión no son aplicables en la actualidad y solo hasta que el SUNIR se encuentre implementado. En consecuencia, las causales establecidas en el artículo 25 del Decreto 2141 de 1996 modificado por el Decreto 602 del 2013 son las únicas por las cuales se pueden aprehender y decomisar productos sujetos al impuesto al consumo, sin que sea dable a los departamentos y al Distrito Capital crear nuevas, dado que ellos carecen totalmente de facultades reglamentarias para este efecto, pues ellas se circunscriben a los aspectos no regulados en la ley o en los reglamentos dictados por el Gobierno Nacional.

2.2. Sanción de cierre de establecimiento de comercio

Se trata de una nueva sanción, acorde con la calidad de sujetos pasivos del impuesto al consumo que tienen los expendedores al detal(6), cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que venden.

La sanción se aplicará cuando en el establecimiento de comercio se comercialicen o almacenen productos sometidos al impuesto al consumo, respecto de los cuales no se hubiere declarado o pagado dicho impuesto por parte del sujeto pasivo obligado a ello.

El cierre del establecimiento de comercio procederá por 30, 60, 90 o 120 días calendario, dependiendo del valor de la mercancía que se encuentre en ellos en forma ilegal, con rangos entre 228 y 1139 UVT. Para efectos de determinar el valor de la mercancía, la norma señala que se atenderán criterios de valor comercial y como criterios auxiliares a los términos establecidos en el estatuto tributario y el estatuto aduanero.

A fin de mayor claridad y transparencia al avalúo de la mercancía, la norma se debió remitir, para este efecto, al mismo avalúo que para efectos de la aprehensión y decomiso de las mercancías consagró la norma, máxime cuando las causales para ambas sanciones son idénticas; en efecto, el parágrafo 3º del artículo 23 de la ley señala que para el avalúo de los bienes aprehendidos nos debemos remitir a los términos consagrados por el estatuto tributario, el estatuto aduanero y las previstas en la misma ley.

La falta de claridad en la forma en que se deben avaluar las mercancías puede dar lugar a muchos problemas en la aplicación de las sanciones, pues de este valor no solo depende los días en que va a quedar cerrado el establecimiento sino la aplicación o no del decomiso
directo.

Por esto debió señalarse una metodología específica para esta clase de valoración, pues un avalúo comercial es distinto al del estatuto tributario y el de este tiene una finalidad distinta al que tiene el estatuto aduanero, por lo cual esperamos que esta falta de claridad no genere arbitrariedades en la aplicación de las sanciones.

Ahora bien, si los productos son de origen extranjero y la DIAN ordena su decomiso, procedería igualmente el cierre del establecimiento de comercio en los términos del literal c) del artículo 657 del estatuto tributario.

Así mismo, debemos resaltar que la norma contempla una sanción accesoria al cierre del establecimiento de comercio, y es la prohibición al titular o titulares el registro o la apertura de uno nuevo con objeto idéntico o similar, por sí mismo o por interpuesta persona, no solo en el domicilio en donde se encuentra, sino dentro de la misma jurisdicción y por el término que dure la sanción.

Adicionalmente, si el titular reabre el establecimiento antes de la fecha prevista en la sanción será objeto de una nueva sanción de multa de 46 UVT por día transcurrido, sin perjuicio de las sanciones penales aplicables.

2.3. Sanción de suspensión o cancelación del registro o autorización de operaciones

También se trata de una nueva sanción y es aplicable a otro de los sujetos pasivos del impuesto como son los distribuidores, quienes tienen la obligación de registrarse en las respectivas secretarías de Hacienda departamentales o del Distrito Capital, según el caso, al inicio de la actividad gravada(7).

En este sentido, si el distribuidor comercializa bienes sujetos al impuesto respecto de los cuales no se hubiere declarado o pagado el impuesto “dentro del término señalado en la ley”, se impondrá la cancelación del registro por un (1) año, esto implicará que no podrá comercializar los bienes en la jurisdicción correspondiente.

En el caso de las cervezas, sifones y refajos de producción nacional, la obligación de declarar y pagar el impuesto es de los productores(8), mientras que en el caso de licores, vinos y aperitivos y cigarrillo y tabaco elaborado también lo es, pero con la posibilidad de que los departamentos y el Distrito Capital puedan fijar esa responsabilidad en los distribuidores(9).

Así las cosas, esta sanción solo sería aplicable a los distribuidores de licores, vinos y aperitivos, y cigarrillo y tabaco de producción nacional en la que los departamentos y el Distrito Capital les hayan fijado tal responsabilidad.

Como la norma señala que la sanción se impone por no declarar y pagar el impuesto dentro del término señalado en la ley, es necesario determinar el momento en el que se debe declarar y pagar el impuesto.

En el caso de productos nacionales, la declaración debe presentarse quincenalmente, dentro de los cinco (5) días calendario siguientes al vencimiento del periodo gravable y el pago debe efectuarse en forma simultánea.

Tratándose de productos extranjeros, los importadores declararán y pagarán el impuesto al consumo en el momento de la importación, conjuntamente con los impuestos y derechos nacionales que se causen en la misma. Este impuesto se efectuará a órdenes del Fondo - Cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros, de conformidad con lo señalado en los artículos 191 y 213 de la Ley 223 de 1995.

Adicionalmente, los importadores o distribuidores de productos extranjeros tendrán la obligación de declarar ante las secretarías de Hacienda por los productos introducidos al departamento respectivo o al Distrito Capital. Esta declaración se llevará a cabo en el momento de la introducción a la entidad territorial, indicando la base gravable según el tipo de producto. En igual forma se procederá frente a las mercancías introducidas a zonas de régimen aduanero especial.

Por lo tanto, los distribuidores de productos extranjeros, únicamente tienen la obligación de declarar en el momento de la introducción a la entidad territorial respectiva (lo que se conoce como departamentalización o distritalización del producto) y será en dicho momento donde podrían incurrir en la sanción que venimos comentando.

De acuerdo con lo expuesto, nos parece excesiva la sanción de cancelación del registro por un (1) año a un distribuidor que no presentó a tiempo la declaración, y en forma definitiva, si reincide y, adicionalmente, sin que se incluyeran allí a los productores e importadores que tienen la misma obligación.

2.4. Sanción de multa por no declarar el impuesto al consumo

Esta norma viene a subsanar un error que había impedido a los departamentos y al distrito capital imponer la sanción consagrada en el artículo 32 del Decreto 2141 de 1996, el cual fue declarado nulo por el Consejo de Estado.

En efecto, el artículo 221 de la Ley 223 de 1995 estableció que para efectos del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado se aplicaría el régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo previsto en el estatuto tributario.

Por medio del artículo 32 del Decreto 2141 de 1996 se reglamentó esta norma, señalándose que la sanción por no declarar sería del 20% del valor total de las operaciones de ventas, realizadas por el responsable, en el período o períodos; o el 20% de los costos y gastos en que haya incurrido el responsable, durante el periodo o periodos dejados de declarar, equivalentes a los que en el estatuto tributario se imponen, para efectos de la no presentación de la declaración de renta.

Por este motivo, el Consejo de Estado(10) declaró la nulidad de esta norma, pues consideró que esta sanción no se adecua a ninguna de las previstas en el artículo 643 del ETN, para la determinación de la sanción por no declarar para los impuestos de renta, ventas y retención en la fuente.

Así las cosas, hasta el momento de la expedición de la ley anticontrabando no era posible imponer la sanción por no declarar el impuesto al consumo, tal como lo había confirmado la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda(11).

De esta forma, la sanción se impone “por no declarar oportunamente” el impuesto, con una multa equivalente al:

1. 20% del valor de las mercancías que determine la administración para el periodo en que la misma no se haya declarado o,

2. 20% del valor de las mercancías que determine la administración, calculado proporcionalmente para el periodo en el que no se declaró el impuesto al consumo y estimados con base en la última declaración de renta presentada.

De estas dos bases se utilizará la que genere un mayor valor, pero en lo que respecta a la segunda, no se entiende muy bien qué clase de rubros de la declaración de renta se debe tomar para este efecto, razón por la cual hubiera sido mejor que la norma lo señalara expresamente.

Así mismo, se da la oportunidad al responsable del impuesto de reducir la sanción en un 20% del monto inicialmente impuesto, si presenta la declaración y paga el impuesto dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción.

En este punto, es necesario aclarar que como la imposición de esta sanción es un requisito previo para determinar el impuesto mediante la liquidación de aforo correspondiente(12), antes de que se imponga esta sanción es necesario que la entidad territorial o el Distrito Capital expidan el emplazamiento previo para declarar(13), so pena de que se viole el debido proceso al contribuyente.

De otra parte, es necesario señalar que el artículo 18 del Decreto 2141 de 1996 establece que en el caso del impuesto al consumo las declaraciones se tendrán por no presentadas en los mismos eventos consagrados en el estatuto tributario nacional. Así las cosas, el artículo 580 del estatuto tributario señala las causales por las que las declaraciones se tendrán por no presentadas, lo que implica que esta sanción no solo se aplica cuando no se presente físicamente la declaración, sino en los casos en que la declaración se dé por no presentada, por lo que es necesario que al momento su presentación se verifique el cumplimiento de la totalidad de los requisitos legales.

2.5. Sanción de multa por importación de franquicia sin pago de impuesto al consumo

Esa sanción se encuentra enfocada en evitar que aquellos productos sujetos al impuesto al consumo que hayan ingresado a la Zona de Régimen Aduanero Especial de Maicao, Uribia y Manaure, con destino a terceros países y que por este solo hecho no pagan este impuesto, se introduzcan al resto del territorio nacional sin el pago del mismo(14).

Se dijo en la exposición de motivos sobre este particular que: “(...) En este caso, la evasión al impuesto al consumo genera competencia desleal, lo que afecta gravemente a los productores nacionales y a los importadores legales de este tipo de productos, quienes deben asumir el pago de impuestos y aranceles por el ingreso del producto —en el último caso— o que deben asumir el pago del impuesto al consumo además de los costos de producción nacional con las implicaciones laborales y tributarias que ello conlleva (...)”.

De esta forma, la ley toma dos medidas:

i) por un lado se establece que las sanciones de las que ya hemos hablado, se impondrán por no declarar o no pagar el impuesto al consumo por las mercancías introducidas con franquicia a dichas zonas y,

ii) Por el otro, se establece que los productos ingresados con franquicia, deberán pagar el impuesto al consumo, sin perjuicio de su devolución cuando se acredite que cumplieron con las condiciones de la franquicia.

Así las cosas, se trata de una modificación importante en el procedimiento de importación de esta clase de bienes a dichas zonas que, no obstante, no elimina la franquicia siempre y cuando se cumplan con las exportaciones respectivas.

2.6. Sanción de multa por extemporaneidad en el registro
ante las entidades territoriales y el distrito capital 

Se trata en este caso de aumentar la sanción por este hecho, derogándose de esta forma el artículo 33 del Decreto 2141 de 1996. Así, pasamos de una multa de $ 100.000 por cada mes o fracción de mes de retardo por el registro extemporáneo voluntario y de $ 200.000 si era de oficio, a una sanción de 228 UVT ($ 6.783.684) por cada mes o fracción de mes de retardo si es voluntario o de 456 UVT ($ 13.567.368) si se hace de oficio.

Cabe destacar que el artículo 215 de la Ley 223 de 1995 establece que los productores, importadores y distribuidores de cigarrillos y tabaco elaborado, licores, vinos, aperitivos y similares, deberán registrarse en las respectivas secretarías de Hacienda departamentales o del Distrito Capital, según el caso, al inicio de la actividad gravada.

Por lo tanto, la sanción no es aplicable a los productores, importadores y distribuidores de cervezas, sifones o refajos, pues ellos no tienen esta obligación de registro.

De esta forma, la sanción sería aplicable por el solo hecho de iniciar las actividades gravadas, sin haberse registrado en la entidad territorial respectiva.

2.7. Sanción de multa por no movilizar mercancías dentro del término legal

La obligación para los transportadores de iniciar la movilización de los productos, a más tardar dentro del siguiente día hábil a la fecha de la expedición de la tornaguía establecida en el artículo 5º del Decreto 3071 de 1997, no tenía una sanción asociada, lo cual se prestaba para que las entidades territoriales fijaran una sanción, que, en cualquier caso, no tenía una base legal.

Al consagrarse una sanción de 46 UVT ($ 1.368.638) por cada de día de mora en iniciar la movilización de los productos, se viene a dar claridad a los suje­tos pasivos sobre la sanción aplicable, pero sobre todo, se espera que con ella la movilización de los productos por el territorio nacional se efectúe de manera ágil y transparente.

La ley establece que la sanción será aplicable al “sujeto pasivo”, es decir, los productores, los importadores los distribuidores, los transportadores y expendedores al detal, pero lo cierto es que la obligación la tiene el transportador, al tenor de lo establecido en el artículo 5º del Decreto 3071 de 1997, de acuerdo con el cual:

“Expedida la tornaguía, los transportadores iniciarán la movilización de los productos, a más tardar, dentro del siguiente día hábil a la fecha de su expedición” (negrilla nuestra).

Así las cosas, cuando la ley habla que la sanción se aplicará al “sujeto pasivo”, debemos entender por éste únicamente al transportador, pues los demás no realizan labores de movilización de productos.

2.8. Sanción de multa por no radicar tornaguías para legalización

La legalización de la tornaguía es el acto mediante el cual el funcionario competente de la entidad territorial de destino de las mercancías amparadas con tornaguía, da fe de que las mercancías llegaron a ella, para lo cual “(...) el transportador dejará una copia de la factura o relación al funcionario competente para legalizar la tornaguía (...)”(15).

Nótese como la obligación de legalizar la tornaguía en destino es del transportador, por ser este quien ejecuta la movilización del producto, lo cual debe realizar dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de expedición de la tornaguía.

Sin embargo, el artículo 22 de la ley estableció que si no se radica la tornaguía para movilización, la multa se impondrá tanto al transportador como al sujeto pasivo, lo que implica para estos últimos la obligación de asegurarse que dicho acto se ejecute por el transportador dentro del término legal.

A pesar de que la norma sanciona el hecho de “no radicar la tornaguía”, lo cierto es que se castiga tanto no hacerlo como hacerlo extemporáneamente, ya que la sanción es de multa equivalente a 46 UVT ($ 1.368.638) por día transcurrido, sin que el monto sobrepase el 200% del valor comercial de la mercancía, que sería el monto máximo a aplicar.

En consecuencia, para cuantificar esta sanción será necesario determinar previamente el valor comercial de la mercancía y compararlo frente a los días de extemporaneidad, a fin de establecer cuál de las dos aplicar.

Cabe destacar que si el interesado prueba que la legalización de la tornaguía no se efectuó por razones de fuerza mayor o caso fortuito, no se impondrá la sanción, pues debemos recordar que esta es la última etapa en el proceso de movilización de la mercancía, en el que pueden suceder situaciones que escapan al control del transportador.

3. Modificaciones en los procedimientos aplicables para la imposición de las sanciones

No fue muy afortunada la norma en cuanto al procedimiento aplicable para la imposición de las sanciones, pues estableció diversos, dependiendo del tipo de sanción. Esta norma, además, puede generar confusiones para las entidades territoriales y para los mismos contribuyentes. Así podemos ver los siguientes:

3.1. Decomiso directo

Si las mercancías tiene un valor inferior o igual a 456 UVT ($ 13.567.368), se establece que se proferirá acta de aprehensión, reconocimiento, avaluó y decomiso directo, contra la cual únicamente procederá recurso de reconsideración ante el gobernador o el alcalde de Bogotá.

Señala la norma que en la misma acta se impondrán las sanciones de multa aplicables y de cierre de establecimiento de comercio, según el caso. No obstante, debemos recordar que las sanciones por no declarar no podrán imponerse en esta acta, pues para ello la entidad territorial deberá expedir previamente un emplazamiento previo, pues tal como lo establece el parágrafo 3º del artículo 23 de la ley, en los aspectos no contemplados se seguirá lo dispuesto en el estatuto tributario, en lo que sea compatible.

Si se trata de productos extranjeros, se indica que la entidad territorial deberá dar traslado de lo actuado a la DIAN “sin perjuicio de la correspondiente disposición de los bienes” lo que nos señala que en estos casos la competente para definir la situación jurídica de los bienes es de la DIAN. No obstante, no entendemos cómo se surtirá el procedimiento respecto de las sanciones de multa o de cierre de establecimiento de comercio, si el acta de aprehensión la emite la DIAN, pues la norma guarda silencio sobre este particular, pero lo más lógico sería que las mismas fueran impuestas en procedimiento separado por parte de las entidades territoriales.

En cuanto al avaluó de los bienes, no resulta claro el procedimiento a aplicar, pues la ley remite al estatuto tributario, al estatuto aduanero y a las normas previstas en dicha ley, aunque en ella no se hayan contemplado ninguna en especial, lo que deja muchos vacíos en un tema del que dependen el procedimiento a aplicar y los días aplicables al cierre del establecimiento de comercio.

3.2. Procedimiento cuando las mercancías superan el valor de 456 UVT

Este procedimiento es aplicable para las mercancías cuyo valor sea superior a 456 UVT en los eventos de:

• Decomiso de la mercancía.

• Cierre del establecimiento de comercio.

• Suspensión o cancelación de las licencias, concesiones y registros.

• Sanción de multa por no declarar el impuesto al consumo.

• Sanción de multa por importación con franquicia sin pago del impuesto al consumo.

En estos casos, contempla la norma que el funcionario de fiscalización adelantará las investigaciones preliminares que culminarán con un informe al secretario de Hacienda, quien proferirá pliego de cargos. El contribuyente podrá presentar sus descargos dentro de los diez (10) días siguientes a la formu­lación de los cargos (entendemos que se cuentan a partir de su notificación).

Se contempla que las pruebas se practicaran dentro de un término no mayor a 30 días. Una vez vencido, se dará traslado al investigado por diez (10) días para que presente alegatos y dentro de los diez (10) días siguientes al vencimiento para presentarlos se proferirá decisión definitiva, contra la cual procederá recurso de reconsideración dentro de los diez (10) días siguientes a su notificación ante el gobernador o alcalde de Bogotá.

En relación con la sanción por no declarar, como lo advertimos en su momento, es necesario que se expida previamente un emplazamiento para declarar, a fin de que las entidades territoriales puedan proferir la liquidación de aforo correspondiente.

Ahora bien, como la norma únicamente contempla la notificación personal de estos actos, para efectos de las formas de notificación subsidiarias cuando esta no sea posible, debemos remitirnos al estatuto tributario nacional según lo establece el último inciso del artículo 24 de la ley, remisión que debe hacer en los demás aspectos del procedimiento no contemplados en la norma, como el correspondiente al periodo probatorio en el recurso de reconsideración, la aplicación del silencio administrativo positivo, entre otros.

3.3. Procedimiento para las demás sanciones

No existe una razón clara para que en el procedimiento para la aplicación de las sanciones de multa por extemporaneidad en el registro, por no movilizar mercancías dentro del término legal y por no radicar las tornaguías para legalización, se deba seguir el procedimiento señalado en el Decreto 2685 de 1999 estatuto aduanero, pero el artículo 25 de la ley así lo contempló.

Los entes territoriales deben prestar especial atención a los términos consagrados en este procedimiento, toda vez que su incumplimiento genera silencio administrativo positivo, según lo establece el artículo 519 del Decreto 2685 de 1999 y el cual consideramos aplicable para el caso de la imposición de las sanciones de las que estamos hablando.

1. Según criterio expuesto por la Corte Constitucional en la Sentencia C-414 del 6 de junio del 2012, M.P. Mauricio González, el impuesto al consumo es una fuente exógena de recursos para estos entes territoriales por estar cedido a ellos por la Nación, a pesar de que el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 lo estableció únicamente para el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas.

2. En el Concepto 23682 del 22 de abril del 2002, la DIAN señaló que “(...) la figura del decomiso aparece consagrada como una medida administrativa aplicable sobre aquellas mercancías introducidas o extraídas del territorio nacional respecto de las cuales no se acredita el cumplimiento de los requisitos y trámites previstos para su presentación o declaración ante la autoridad aduanera (...)”.

3. Ibídem.

4. El artículo 52 del CPACA establece que la facultad que tienen las autoridades para imponer sanciones caduca a los tres (3) años de ocurrido el hecho, la conducta u omisión que pudiere ocasionarlas.

5. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de noviembre 26 de 1999, expediente 9552, magistrado ponente: Daniel Manrique Guzmán.

6. Ley 223 de 1995, artículos 187 y 203.

7. De conformidad con lo establecido en el artículo 215 de la Ley 223 de 1995, artículo 215.

8. Ley 223 de 1995, artículo 191.

9. A luz de lo señalado en el artículo 213 de la misma norma.

10. Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de diciembre 11 de 1998, expediente 8715.

11. DIAN, Concepto 36, junio 2 del 2000.

12. Esto en la medida en que los artículos 199 y 221 de la Ley 223 de 1995 señalan que los departamentos y el Distrito Capital aplicarán en la determinación oficial del impuesto los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional.

13. Estatuto tributario, artículos 715, 716 y 717.

14. Ley 677 del 2001.

15. Decreto 3071 de 1997, artículo 9º.