El impuesto de registro puede ser tomado como costo en la venta de inmuebles si está asociado a la actividad inmobiliaria

Revista Nº 185 Sep.-Oct. 2014

Juan Paulo Rodríguez González 

Abogado Tributarista 

La Sección Cuarta del Consejo de Estado en fallo reciente sobre una demanda de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, decidió el recurso de apelación interpuesto por la Administración de Impuestos contra el fallo de primera instancia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que aceptó las pretensiones del demandante, quien solicitaba en términos generales que no le fuera desconocido tomar como costo fiscal el valor pagado por impuesto de registro por la venta de un inmueble de su propiedad en el año gravable 2007, teniendo en cuenta, entre otros factores, que su actividad comercial consiste básicamente en la comercialización de bienes inmuebles(1).

La decisión de segunda instancia del Consejo de Estado confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo y aceptó la procedencia de tratar como costo el valor pagado por concepto del impuesto de registro por parte del demandante, quien ejercía la actividad inmobiliaria. Bajo este precedente, resaltamos a continuación los aspectos más relevantes de esta jurisprudencia en relación con la posibilidad de disminuir de la base gravable del impuesto sobre la renta el valor de otros impuestos pagados siguiendo lo previsto en las normas generales de aceptación de costos y deducciones previstas en el artículo 107 del estatuto tributario(2).

En el caso de la venta de inmuebles considerados como activos fijos por el vendedor

De acuerdo con el artículo 69 del estatuto tributario y el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993, normas que tratan sobre la determinación del costo fiscal de los activos fijos, hacen parte del costo de enajenación de los inmuebles que tengan esta condición en los impuestos que sean necesarios para ponerlos en condición de uso, es decir, el pago de todos los tributos necesarios para que el inmueble pueda ser utilizado jurídica y materialmente por el adquirente.

Nótese que, para efectos de tomar lo previsto en las normas anteriormente citadas, los inmuebles deben ser entonces reconocidos como activos fijos en la contabilidad por parte el vendedor y en el denuncio rentístico del contribuyente que les va a enajenar.

Sin perjuicio de lo anterior, la sentencia aclara que ha sido posición del Consejo de Estado reconocer que la sola permanencia del activo en el patrimonio de una empresa o su contabilización como activo fijo no implica que obligatoriamente deba ser reconocido como tal, por lo que resulta indispensable que en cada caso se determine por los medios probatorios y legales pertinentes cuál es la destinación de los bienes para efectos contables y tributarios (en este caso si se trata de un activo fijo o movible) y si su enajenación corresponde o no al giro ordinario de los negocios del enajenante.

En el caso objeto de estudio, el demandante había adquirido el inmueble en el año 2006 y lo registró inicialmente como un activo movible, posteriormente lo vendió a una compañía de leasing en el año 2007, aunque al momento de presentar su declaración de renta por el año gravable 2006 hizo una reclasificación del bien y contablemente lo llevó como un activo fijo para efectos fiscales.

Para estos efectos es importante resaltar que, de acuerdo con los hechos señalados en el cuerpo de la sentencia, para el año 2006 y a pesar de la reclasificación contable y tributaria mencionada del inmueble, de acuerdo con la realidad económica de los negocios que estaba llevando a cabo en los años mencionados, el demandante sí consideraba este bien como un activo movible. Este criterio fue confirmado y sostenido por el Consejo de Estado al señalar en la sentencia que en el caso puntual no se trataba de la venta de un activo fijo como tal porque el demandante claramente, y según los documentos y soportes probatorios aportados al proceso, adquirió el inmueble y lo enajenó en un espacio de tiempo muy corto, por lo cual su destinación real para efectos fiscales y contables simplemente era la de ser una activo movible, teniendo en cuenta adicionalmente la actividad inmobiliaria que desarrollaba.

Por lo tanto, y de manera consecuente, en la venta del inmueble realizada a la compañía leasing en el año 2007, el impuesto de registro no podía ser parte del costo de la venta porque el inmueble, para el caso analizado y de acuerdo con lo señalado anteriormente, realmente era un activo movible y por lo tanto no le era aplicable la normativa citada que permite tomar el beneficio tributario mencionado cuando se trata de la venta de activos fijos.

Posibilidad de disminuir la base gravable en la venta de inmuebles bajo las reglas generales de aceptación de costos y gastos según el artículo 107 del estatuto tributario

Ahora bien, en relación con los otros efectos que surgen de la negociación realizada en el año 2007, es decir, el contrato de leasing como tal, que fue suscrito por la parte demandante y la compañía leasing, el fallo destaca de manera acertada a nuestro juicio distintos momentos, de acuerdo con las pretensiones de la demanda: 1) que es el registro del contrato como tal por parte de la compañía inmobiliaria, el cual debía ser registrado como un intangible y no como un activo fijo por las razones expuestas previamente, y 2) el análisis de la validez de tomar el valor pagado del impuesto de registro en la venta del inmueble a la compañía de leasing como un costo deducible, no con base en lo previsto en el Decreto 2591 de 1993 (como costo de la venta de un activo fijo para ser puesto en condiciones jurídicas y físicas de ser utilizado por el adquirente), sino a partir de lo contemplado en el artículo 107 del estatuto tributario, es decir, como una expensa necesaria para el desarrollo de la actividad productora de renta del demandante.

El análisis de este segundo punto es de gran importancia según el criterio expuesto por parte del alto tribunal, en el cual se concluye acertadamente, con base no solamente en la reciente norma citada del estatuto, sino en el artículo 39 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 (norma contable aplicable para el caso objeto de estudio), que el pago del impuesto de registro en la venta del inmueble efectuada por la demandante a la compañía de leasing sí podía ser reconocido como un costo deducible en el impuesto sobre la renta de la empresa inmobiliaria porque está asociado claramente a la actividad económica que desarrolla dicha empresa, es decir, resulta ser una erogación indispensable para ejercer su objeto social de compraventa de inmuebles.

En este sentido, la conclusión del Consejo de Estado claramente resalta lo previsto para efectos tributarios en las normas generales de aceptación de costos y deducciones, y es que debe considerarse la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad entre la erogación correspondiente con la actividad productora de renta, bajo un criterio comercial. En este caso, el pago del impuesto de registro resultaba indispensable para la actividad que desarrollaba el demandante, por lo cual, si bien no era procedente tomarlo como un costo de venta del inmueble de acuerdo con la normativa tributaria relacionada con los costos de los activos fijos, ni podía ser analizado bajo el artículo 115 del estatuto tributario que prevé la deducibilidad de algunos impuestos en el denuncio rentístico del contribuyente porque no se trataba de un gasto deducible como tal, sí podía constituir un costo como expensa necesaria para la actividad productora de renta del demandante, según la norma general para la aceptación de erogaciones en general que es el artículo 107 del estatuto tributario, bajo un criterio comercial de la viabilidad del gasto como tal.

La jurisprudencia analizada, sin perjuicio de resaltar su relevancia para efectos de la aceptación en determinados casos (del pago del impuesto de registro como costo cuando no se trata de la venta de un activo fijo según la actividad económica que desarrolle el propietario del bien), abre la posibilidad de analizar, según cada caso, si el pago de cualquier impuesto puede ser tomado como un costo fiscal, analizado bajo un criterio comercial y siempre y cuando cumpla con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad exigidos especialmente por el artículo 107 del estatuto tributario(3).

(1) C.E., Sec. Cuarta, Sent. mayo 15/2014, Exp. 19502, C.P. Martha Teresa Briceño.

(2) Debemos advertir en todo caso que parte de la tesis expuesta en dicha providencia en relación con el registro contable y fiscal del contrato leasing por parte del locatario tendrá variaciones a partir de la implementación definitiva de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIF) y sus implicaciones para efectos tributarios.

(3) En este sentido, tenemos algunos antecedentes en la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que han validado esta posibilidad. Al respecto podemos citar a manera de ejemplo la sentencia del 24 de julio de 2008, expediente 16302, en la cual alto tribunal consideró, a propósito del tema de descuentos efectuados por concepto de estampillas que hacen las empresas licoreras en la compra de tapas de licores, que podían ser deducibles dichos pagos por ser expensas necesarias para quien contrata con dichas empresas bajo un criterio comercial según las normas generales de deducibilidad fiscal del gasto.