El impuesto sobre las ventas en el servicio de transporte especial terrestre de pasajeros

Revista Nº 198 Nov. - Dic. 2018

Análisis de los diferentes conceptos expedidos por la DIAN sobre la tributación del servicio de transporte especial terrestre de pasajeros en el IVA.

Héctor Julián Santiago Pulido 

Candidato a magíster en tributación de la Universidad Central

Introducción

Debido a su carácter de servicio básico social de primera necesidad y a su gran impacto sobre toda la escala productiva, el servicio de transporte siempre se ha encontrado excluido del impuesto sobre las ventas. Sin embargo, durante el transcurrir del presente año la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ya se ha pronunciado dos veces sobre los efectos del IVA en la prestación del servicio de transporte público terrestre automotor especial de pasajeros, reglamentado en el Decreto 348 del
2015(1).

Inicialmente, a través del Oficio 1548 de febrero del 2016, la administración tributaria indicaba que dicho servicio se encontraba gravado con el impuesto; luego, cinco meses después, parece haber reconsiderado su posición con el Oficio 16676, donde indica que dicho servicio es excluido del impuesto si cumple con las condiciones y características legales y reglamentarias. En otra normativa(2), el Estado ha regulado la oferta de servicios a los ciudadanos y a las empresas a través de aplicaciones tecnológicas. Así las cosas, se hace necesario considerar los aspectos más importantes de este servicio con el fin de establecer si realmente puede existir un servicio de transporte gravado con el impuesto sobre las ventas.

Evolución de la exclusión del servicio de transporte en el numeral 2º del artículo 476 del estatuto tributario

En la expedición del estatuto tributario, a través del Decreto Extraordinario 649 de 1989, el hecho generador del impuesto sobre las ventas para los servicios recaía sobre una lista específica establecida en el artículo 476 del decreto original. Por lo tanto, todos los demás servicios se consideraban no sujetos del impuesto, entre ellos, el servicio de transporte. Únicamente el transporte internacional de pasajeros vía marítima o aérea con tiquetes expedidos en el país se consideraba gravado a la tarifa del 10%.

El legislador cambió su postura acerca del hecho generador tres años después a través de la Ley 6ª de 1992. En el artículo 25 de dicha norma se modifica el artículo 420 del estatuto tributario gravando en su totalidad la prestación de servicios en el territorio nacional; también, por primera vez, se establece la lista de servicios excluidos del impuesto en el artículo 476 donde se encuentra en el numeral 2º la exclusión al servicio de transporte público, terrestre, fluvial y aéreo de personas en el territorio nacional.

Posteriormente, se adiciona como excluido el transporte marítimo de personas a través del artículo 269 de la Ley 223 de 1995. Luego, con la Ley 488 de 1998 se vuelve a gravar con una tarifa del 10% el transporte aéreo de pasajeros en el territorio nacional, dejando excluidas las fechas de mayor demanda y las zonas sin transporte terrestre organizado. En esta misma norma se establece la actual redacción del numeral 2º del artículo 476 del estatuto tributario disponiendo que el transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, es un servicio excluido del IVA. A partir de esta fecha, la norma indicada no ha sufrido más modificaciones.

Es de anotar, con base en lo expuesto en el siguiente capítulo, que el día martes 30 de junio de 1992, en el momento de la expedición de la Ley 6ª del mismo año, el legislador no conocía la definición de transporte público, ni de transporte privado. A pesar de este vacío, decide redactar la norma indicando la exclusión del IVA para el servicio de transporte público, terrestre, fluvial y aéreo de personas en el territorio nacional, dejando por fuera el transporte privado. De esta manera, la redacción de la norma vigente es confusa por cuanto mezcla modalidades, alcance, destinatarios y categorías del servicio de transporte que se pueden diferenciar de la siguiente manera:

i) establece que existen dos destinatarios del servicio de transporte: pasajeros y carga; ii) identifica cuatro modalidades de prestación del servicio: terrestre, fluvial, marítimo y aéreo; iii) señala dos niveles de alcance: nacional e internacional, y; iv) aclara que existen dos categorías para la prestación del servicio de transporte: público y privado. Así, surgen varios interrogantes: ¿Puede existir una modalidad de transporte que pueda ser gravado con el impuesto? Tal vez ¿Un servicio privado de transporte de personas?

Para aclarar la relación del impuesto con los distintos tipos de transporte de acuerdo con la categoría, la modalidad y el destinatario se muestra a continuación el siguiente cuadro:

Teniendo en cuenta que el impuesto sobre las ventas se aplicará sobre la totalidad de los servicios prestados en el territorio nacional que no hayan sido exceptuados del gravamen de manera expresa, y además, de acuerdo con la redacción del numeral 2º del artículo 476 del estatuto tributario, sin lugar a dudas se concluye, que la prestación de servicios de transporte privado de personas cualquiera que fuere su modalidad se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.

La administración de impuestos inicialmente adoptó la posición demostrada e incluyó dentro de este transporte privado gravado con el impuesto, el servicio prestado por las empresas de transporte público terrestre automotor especial a través del Oficio 1548 del 2016 de la subdirección de gestión normativa y doctrina. Luego, en junio del mismo año, corrige y señala que el servicio público de transporte terrestre automotor especial que cumpla con las condiciones y características legales y reglamentarias se encuentra excluido del IVA. Por ello, a continuación se comentará de manera breve la normativa sobre transporte público y privado.

Transporte terrestre público y privado(3) 

La Corte Constitucional, a través de la Sentencia C-33 del 2014 ha dictaminado que el elemento definitorio de la diferencia entre transporte público y privado se halla en que mientras en el primero una persona presta el servicio a otra a cambio de una remuneración, en el segundo la persona se transporta o transporta objetos en vehículos de su propiedad o que ha contratado con terceros que deben estar habilitados para prestar el servicio público de transporte.

En este orden de ideas, queda claro que el factor principal para determinar si el servicio de transporte prestado por una empresa es público o privado, reside en la calidad y actividad del usuario final. En el caso que nos ocupa, si una empresa —supongamos una compañía de software— contrata a una empresa de transporte público automotor especial terrestre de pasajeros para llevar a cincuenta de sus empleados desde las oficinas en Bogotá con destino a un Club en Paipa, este servicio de transporte será de carácter privado y deberá estar gravado con el impuesto. Sin embargo, la empresa de software también tiene la opción de llamar a una empresa de servicio público terrestre automotor de pasajeros por carretera que tenga asignada la ruta Bogotá-Paipa y comprarle los cincuenta tiquetes necesarios para que este servicio sea excluido del impuesto. Sin embargo, se debe tener presente que este servicio estaría condicionado a las características propias del servicio público, es decir, que los cincuenta empleados deberán llegar por sus propios medios al terminal de transporte y que la acomodación en uno o varios buses estará supeditada a la compra de tiquetes por parte de otros pasajeros para viajar en el mismo horario.

Así las cosas, queda claro que la totalidad de los servicios de transporte de pasajeros prestados por una empresa de transporte público terrestre automotor especial a particulares para la satisfacción de las necesidades propias de su actividad estarán gravados con el impuesto sobre las ventas por cuanto cumplen con las condiciones de la ley y la doctrina vigentes, con las únicas excepciones presentes en el artículo 16 del Decreto 348 del 2015(4), así como del servicio de transporte prestado por los establecimientos de educación reconocidos como tales por el Gobierno de acuerdo a lo establecido en el numeral 6º del artículo 476 del estatuto tributario.

Para finalizar se analizará la posición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales frente al tema.

Posición de la autoridad tributaria

La DIAN a través del concepto unificado de IVA del 2003 señala que se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas el servicio de transporte de pasajeros que atienda las características que hacen público el servicio. Siguiendo esta línea doctrinal, la autoridad tributaria emite el Oficio 1548 del 2016 en el que hace una diferencia entre el transporte público de pasajeros y el servicio de transporte público terrestre automotor especial de pasajeros reglamentado en el Decreto 348 del 2015. Mientras deja al primero excluido del impuesto teniendo en cuenta su carácter de servicio público, en el cual las tarifas son fijadas por el Ministerio de Transporte o la alcaldía correspondiente, de acuerdo con si el servicio es intermunicipal o urbano; en el caso del segundo lo incluye dentro de los servicios gravados con el IVA aduciendo que la libertad tarifaria establecida en el artículo 85(sic)(5) del mencionado decreto elimina su calidad de servicio público(6).

Sin embargo, la autoridad tributaria no tuvo en cuenta que el mismo Estado a través de la Resolución 3600 del 2001 del Ministerio de Transporte ha permitido la libertad de tarifas para la prestación del servicio público de transporte terrestre automotor de pasajeros por carretera, sin que este servicio pierda su carácter de servicio público vigilado por el Estado. Más aún, la Ley 142 de 1994 en su artículo 88 le permite a las empresas de servicios públicos en el momento de fijar sus tarifas someterse al régimen de regulación, el cual podrá incluir las modalidades de libertad regulada, libertad vigilada o un régimen de libertad tarifaria bajo ciertas condiciones(7). Por lo expuesto, queda claro que el establecimiento o no por parte del Estado de una tarifa para un servicio público cualquiera, no condiciona su esencia y carácter de servicio público.

Por último, con el Concepto 16676 del 2016, la posición de la Dirección de Impuestos da un giro radical al establecer que si el servicio cumple con las características y condiciones legales y reglamentarias, se encuentra excluido del impuesto. En este punto la autoridad tributaria debió tener en cuenta que el cumplimiento de las condiciones y características legales y reglamentarias no es una opción: es una obligación. Ninguna empresa de transporte puede operar sin el total cumplimiento de la normativa propia del sector. Por lo tanto, señalar que el cumplimiento de los requisitos de operación de una empresa de transporte especial le da automáticamente la exclusión del IVA, equivale a señalar que los servicios prestados por aquellas empresas que no cumplen con la normativa establecida están gravados con el impuesto, lo cual, a todas luces, no tiene ningún sustento jurídico.

Sin embargo, es de resaltar que en el mismo documento, la administración fiscal reconoce que sin importar la denominación que se le otorgue, todo servicio de transporte prestado para satisfacer la necesidad de movilización de personas o cosas dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o jurídicas estará gravado con el IVA. Luego, dentro del mismo párrafo, la autoridad tributaria vuelve a errar al indicar que este servicio gravado es diferente al servicio público de transporte terrestre automotor especial.

Conclusiones

De conformidad con el Oficio 1548 del 2016 de la DIAN, en la prestación de servicios de transporte de pasajeros por parte de las empresas de transporte público terrestre especial, reglamentadas en el Decreto 348 del 2015, se genera el impuesto sobre las ventas por tratarse de un servicio de transporte privado. Por otra parte, en el Oficio 16676 del 2016 de la misma entidad se establece que si dicho transporte es prestado cumpliendo con las características y condiciones legales y reglamentarias será excluido; aunque, si cumple con lo establecido en el artículo 5º de la Ley 336 de 1996 estará gravado. Por lo tanto se concluye que la doctrina de la administración tributaria no es clara, e ignora el principal factor para establecer la naturaleza pública o privada del servicio de transporte público terrestre especial de pasajeros, y por ende, su carácter de gravado o excluido con el impuesto a las ventas: la calidad y actividad del usuario final.

Ahora, la comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria propone dejar como no gravados y sin derecho a devolución el servicio de transporte de pasajeros. En la tan prometida reforma tributaria estructural que se tiene planeada realizar con base en el informe final de dicha comisión, el Ministerio de Hacienda tiene la posibilidad de acogerse a las recomendaciones de la comisión y además, puede aclarar de forma definitiva la redacción del numeral 2º del artículo 476 del estatuto tributario.

De todas maneras, con la actual redacción de la norma mencionada, y de acuerdo con lo planteado en el presente artículo, se abre la discusión para que la autoridad tributaria pueda iniciar planes de fiscalización sobre el impuesto a las ventas en las empresas de transporte especial terrestre de pasajeros.

1. Esta norma fue compilada en el Decreto 1079 de mayo del 2015, “por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Transporte”. Sin embargo, mientras el Oficio 1548 de la DIAN se refiere expresamente a esa norma, el Oficio 16676 reconoce tal compilación.

2. Recientemente el Gobierno Nacional ha reglamentado el servicio de transporte público terrestre automotor individual de pasajeros en los niveles básico y de lujo a través del Decreto 2297 del 2015 y la Resolución 2163 del 2016. Este tipo de servicios se refiere a los taxis tradicionales y un nuevo servicio de lujo sobre los cuales no tratan los oficios 1548 y 16676 del 2016 y, por lo tanto, no serán analizados en el presente artículo.

3. De manera inicial se debe advertir que de ninguna manera la calidad de transporte público o privado se basa en la información contenida en la matrícula del automotor que preste el servicio. Primero, porque no es posible que un automotor de servicio particular (placa amarilla) pueda prestar el servicio público de transporte; y segundo, porque existen casos en que los automotores de servicio público (placa blanca) pueden llegar a prestar servicios de transporte privado como se verá más adelante.

4. Si en período de alta demanda, una empresa de servicio público terrestre automotor de pasajeros por carretera decide contratar con una empresa de transporte público terrestre automotor especial una flota de vehículos para suplir la demanda, este servicio estará excluido del impuesto sobre las ventas.

5. En el Oficio 1548 del 2016 de manera equivocada se cita el artículo 85 siendo lo correcto el artículo 95.

6. La tarifa del servicio público de transporte terrestre automotor especial será de libre determinación entre las partes.

7. Aunque la norma aplica para servicios públicos domiciliarios, se pretende mostrar que el control de tarifas no es una característica sine qua non de todo servicio público.