En la práctica

El informe maestro de precios de transferencia

Revista Nº 208 Jul.-Ago. 2018

Henderson González B. 

Jiménez González Asociados 

Socio fundador 

Introducción

La última reforma tributaria en el país, Ley 1819 del 2016, introdujo al régimen de precios de transferencia la adopción del enfoque estandarizado de tres niveles de documentación, propuesto por la OCDE y el G-20 como parte de la Acción 13 del proyecto BEPS(1), hoy en día oficialmente incorporada como el nuevo capítulo V de las directrices en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y autoridades tributarias de la OCDE (julio del 2017).

Dicha adopción, que fue implementada mediante la modificación del artículo 260-5 del estatuto tributario (ET), responde al cumplimiento de uno de los compromisos adquiridos por el Gobierno Nacional ante dichas organizaciones, dada su participación como país asociado para el desarrollo del mencionado proyecto.

Los tres niveles de documentación corresponden a: (i) informe maestro; (ii) informe local; y (iii) informe país por país; a través de los cuales se busca que sea aplicado, por parte de los grupos multinacionales, el principio de transparencia como medida para evitar la “Erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios”, con lo cual, las administraciones tributarias contarán con información más amplia para obtener un mejor entendimiento de las operaciones de los contribuyentes, su papel dentro del grupo al que pertenecen y su aporte real a la cadena de valor del mismo.

En efecto, a partir del año gravable 2017, algunos de los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia deberán presentar, además de la tradicional declaración informativa, estos nuevos informes para dar pleno cumplimiento a esta normativa, lo cual depende de ciertos criterios que fueron aclarados posteriormente por el Gobierno Nacional.

Pues bien, luego de un año de espera, el pasado mes de diciembre, finalmente, fue expedido el reglamento a la última ley de precios de transferencia (D. 2120/2017), entre ellos, la enunciación del contenido exigido para cada uno de estos informes y la definición de los contribuyentes obligados a la presentación de los mismos.

En el presente artículo, por lo tanto, nos referiremos a lo que se entiende hoy como documentación comprobatoria de precios de transferencia, es decir, al informe maestro e informe local dada la ausencia de claridad en el mercado que existe sobre el tema.

El informe país por país será tratado en una próxima edición, pues este merece un texto independiente para tratarlo en profundidad, dada la trascendencia del mismo, a pesar de que, por ahora, son pocos los grupos multinacionales que deben presentar este en Colombia, pues el principal factor determinante es contar con ingresos consolidados superiores a 81 millones de UVT (aproximadamente $ 2,4 billones).

La nueva documentación de precios de transferencia

En relación con la documentación comprobatoria, se debe tener presente que a partir de este año, según lo dispuesto por el artículo 260-5 del estatuto tributario, los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hayan realizado operaciones con vinculados económicos del exterior o zona franca, y cuyo patrimonio bruto o ingresos brutos lleguen o superen los umbrales establecidos (100.000 UVT o 61.000 UVT, respectivamente, al cierre del mismo año en que se realizaron las operaciones), deberán preparar y presentar la documentación comprobatoria de precios de transferencia, compuesta por:

1. Informe maestro

Definición. De acuerdo con los objetivos trazados por la OCDE y el G-20, se requerían mecanismos a través de los cuales se lograra que las empresas multinacionales entregaran a todos los gobiernos pertinentes la información necesaria sobre la asignación y el reparto mundial de sus ingresos, la actividad económica y los impuestos pagados en los distintos países, pero aplicando un modelo en común, pues aunque se pretende aumentar la transparencia hacia las administraciones tributarias, también se debía tener en cuenta los costos de cumplimiento para los contribuyentes.

Pues bien, uno de los mecanismos creados precisamente es el informe maestro, el cual también fue regulado en Colombia, buscando cumplir con estos principios rectores (transparencia y costos de cumplimiento), pues el amplio contenido exigido por el Decreto 2120 del 2017, parte del modelo creado por la OCDE, con lo cual, el reporte que sea preparado de manera centralizada por parte de los grupos multinacionales, debería poder cumplir a cabalidad con los requisitos exigidos en Colombia por la mencionada norma, tanto así que, según el mismo decreto, es posible presentar este reporte en inglés.

Sujetos obligados. Pero, de acuerdo con lo anterior, ¿todos los contribuyentes que hayan efectuado transacciones con vinculados económicos deben presentar un informe maestro?

Para responder a esta pregunta, es importante tener en cuenta que los criterios de vinculación aplicables en la materia, contenidos en el artículo 260-1 del estatuto tributario, son muy variados, extendiéndose desde las causales más evidentes como es el caso de las subordinadas, sucursales, agencias o establecimientos permanentes, hasta otras que requieren revisiones más a fondo por parte del contribuyente, tales como vinculación por control en la toma de decisiones de negocio, por parentesco o, incluso, por relaciones comerciales con dependencia de los socios, razón por la que se podría afirmar que, no en todos los casos de vinculación, sería factible preparar un reporte en el que se pueda “ofrecer una visión general del grupo multinacional” como lo sugiere la OCDE(2) e, incluso, la misma norma local(3), ya que, por definición, no todos los vinculados económicos se pueden entender como grupos multinacionales.

De hecho, la normativa marco de precios de transferencia, en su artículo 260-5 del estatuto tributario, establece que los contribuyentes que superen las bases de ingresos o patrimonio, “deberán preparar y enviar la documentación comprobatoria que contenga un informe maestro con la información global relevante del grupomultinacional” (subrayado fuera del texto original), con lo cual es posible ratificar que esta obligación se circunscribe a contribuyentes pertenecientes a “grupos multinacionales”, razón por la cual se hace necesario acudir a su definición.

Pese a ello, dentro de los textos relativos al informe maestro del régimen de precios de transferencia colombiano, no existe una definición amplia de “grupo multinacional”, por lo que no había claridad suficiente para los contribuyentes que les permitiera definir si estaban o no obligados a presentar el mismo.

Afortunadamente, gracias a un derecho de petición radicado por Jiménez González Asociados ante la Autoridad Tributaria, el pasado 26 de junio dicha entidad se pronunció sobre el tema mediante comunicado de prensa en el que puntualiza que los contribuyentes sujetos a presentar el informe maestro deben ser aquellos que no solo superen los umbrales aplicables sino, lo más importante, que pertenezcan a un grupo multinacional, afirmando que, para ello, es apropiado hacer una extensión de las definiciones de “grupo” y “grupo multinacional” que contiene el reglamento (Decreto 2120 del 2017) en la sección del informe país por país, pues este es el sentido dado por la Acción 13 del Plan de Acción BEPS de la OCDE.

Es así como el mencionado decreto contiene las siguientes definiciones(4):

• Grupo: se entenderá un conjunto de empresas vinculadas por relaciones de propiedad o control, de forma que esté obligado a preparar estados financieros consolidados de conformidad con los principios de contabilidad aplicables, o estaría obligado a ello si las participaciones en el capital de tales empresas se negociaran en un mercado de valores.

• Grupo multinacional: Se entenderá cualquier grupo que conste de dos o más empresas cuya residencia fiscal se encuentre en jurisdicciones diferentes, o que esté compuesto por una empresa residente para efectos fiscales en una jurisdicción y que tribute en otra jurisdicción por las actividades realizadas a través de un establecimiento permanente.

De hecho, esta última definición de igual manera se encuentra implícita dentro del parágrafo 4º del artículo 1º del ya mencionado decreto, por lo que se presume la validez de esta tesis.

En conclusión, de acuerdo con la interpretación de la norma, únicamente los contribuyentes que: (i) hayan realizado operaciones con vinculados económicos, (ii) superen uno de los umbrales de ingresos brutos o patrimonio bruto indicados anteriormente, (iii) cuenten con tipos de transacción que superen el umbral establecido por el reglamento y, tal vez lo más importante, (iv) pertenezcan a un grupo multinacional según las anteriores definiciones, deberán presentar, además de la declaración informativa, el informe maestro con el lleno de los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional.

Dado ello, se hace indispensable revisar en profundidad caso por caso con el fin de establecer si un contribuyente, sujeto a la normativa de precios de transferencia, se encuentra obligado a la presentación del informe maestro, considerando el criterio o criterios de vinculación que lo hacen responsable de los deberes que se desprenden de este régimen, con el fin de definir si, efectivamente, dicho contribuyente pertenece a un grupo multinacional.

Por ejemplo, algunos de los casos en que se pondrán en duda, son los contribuyentes que se encuentran sujetos a precios de transferencia por contar con vinculación con una entidad domiciliada en zona franca nacional, pero no cuentan con operaciones en un país o jurisdicción diferente a Colombia o, aún más complejo, cuando las transacciones son transfronterizas, pero se desarrollan entre dos entidades que cumplen con criterios de vinculación económica en razón al grado de parentesco, afinidad o consanguinidad con la que cuentan sus propietarios, pero en las que no existe control entre ellas o control conjunto.

Por último, también es posible inferir, en cuanto a la obligatoriedad de presentar informe maestro, que este no sería aplicable en el caso de los sujetos al régimen de precios de transferencia por operaciones realizadas únicamente con terceros (personas o entidades) “ubicados, residentes o domiciliados” en jurisdicciones no cooperantes de baja o nula imposición o regímenes tributarios especiales (paraísos fiscales), pues en dichos casos, es claro que este tipo de contribuyentes se encuentran sujetos al régimen por una limitante normativa, mas no porque exista necesariamente una real vinculación económica o, por lo tanto, la existencia de un grupo multinacional.

2. Informe local

Definición. Por su parte, el proyecto BEPS de la OCDE/G-20 en su Acción 13 ha propuesto modificaciones a lo que antes conocíamos como estudio de precios de transferencia, buscando estandarizar la forma como debería prepararse el mismo bajo el nuevo entorno internacional buscado en el marco de este proyecto. Sin embargo, los lineamientos sugieren a las administraciones tributarias requerir en el informe local mucha de la información que tradicionalmente se venía aportando en años anteriores, centrándose en un análisis funcional de la entidad local, la descripción detallada de las transacciones controladas que desarrolla y, por supuesto, el análisis económico de las mismas con el que se demuestre el cumplimiento del principio de plena competencia, dejando a discreción de cada gobierno información de detalle adicional que puedan solicitar sobre tales operaciones.

Por tanto, mientras el informe maestro debe proporcionar una descripción general de la manera cómo opera el grupo multinacional, el informe local debe proveer información más detallada sobre las transacciones de mayor materialidad efectuadas con vinculados económicos, razón suficiente para que estos dos reportes se encuentren completamente alineados, para quienes se encuentren sujetos a presentar los dos, producto de una adecuada revisión.

Sujetos obligados. El Decreto 2120 del 2017 estableció no solo el contenido mínimo requerido que se debe incorporar en la preparación de este informe local, sino, además la materialidad que se debe tener en cuenta para establecer las transacciones intercompañía que se encuentran sujetas para ser documentadas en el mismo.

En efecto, la mencionada norma delimita los contribuyentes (incluyendo establecimientos permanentes) que se encuentran sujetos a la preparación y presentación del informe local, aclarando que únicamente es aplicable para los “tipos de operación” efectuados con vinculados económicos del exterior o en zona franca, que en su acumulado hayan sido iguales o superiores al equivalente a 45.000 UVT(5).

Se debe tener presente que la norma extiende también esta obligación hacia las transacciones que las entidades en Colombia hayan efectuado con paraísos fiscales, caso en el cual el umbral, por “tipo de operación”, es de tan solo 10.000 UVT(6), sin que sean aplicables los límites de patrimonio bruto o ingresos brutos expuestos anteriormente.

Pese a lo anterior, la nueva normativa de precios de transferencia aclaró, mediante el mismo decreto, que en los eventos en que el contribuyente haya realizado el mismo tipo de operación tanto con vinculados económicos como con paraísos fiscales, se deberá tener en cuenta el umbral de las 45.000 UVT, sumando tales operaciones(7).

Evidentemente, lo que busca esta aclaración es que no se haga distinción, como solía interpretarse hasta el año anterior, entre vinculados económicos y terceros en paraísos fiscales, para efectos de verificar los umbrales de materialidad, pues, de hecho, la norma busca aplicar una presunción de vinculación con las personas o entidades en paraísos fiscales, en consideración a que no cuenta con convenios de intercambio de información con dichas jurisdicciones.

Es claro que, para efectos de verificar los umbrales mencionados anteriormente en operaciones de préstamo que generan intereses, se debe observar el monto del principal financiado, mas no los intereses generados en el período.

Interpretación

En una interpretación literal del artículo 1º del Decreto 2120 del 2017, según el orden como se encuentra escrito, podría inferirse que un contribuyente que realice operaciones menores con vinculados económicos estaría sujeto a la presentación del informe maestro (por haber superado los umbrales de ingresos brutos o patrimonio bruto y pertenecer a un grupo multinacional), pero no estar obligado a la preparación y presentación del informe local, por no haber realizado operaciones, que por tipo, superen la base anteriormente señalada de los 45.000 UVT.

No obstante, como si se tratase de un ajuste de último momento, al final del mismo artículo, en su parágrafo 4º, se hace la correspondiente aclaración, definiéndose que el informe maestro será de obligatoria presentación para aquellos contribuyentes que cumplan con los umbrales establecidos para presentar el informe local, pero lo más importante, delimitándolo a aquellos que pertenezcan a gruposmultinacionales.

Lo anterior significa que los contribuyentes en Colombia que pertenezcan a un grupo multinacional, cumplan con los umbrales aplicables y cuenten con casa matriz o corporativo en el exterior, por tratarse de entidades subordinadas, sucursales, agencias o establecimientos permanentes; deberán iniciar desde ya las gestiones pertinentes para obtener de dichas casas matrices, el informe maestro del grupo, correspondiente al período 2017. Ello debido a que, en sentido teórico, a una entidad subordinada no le sería posible acceder a la totalidad de la información con la que debe contar el informe maestro como para pretender preparar el mismo localmente.

Es de aclarar que no solo porque el informe maestro lo prepare el corporativo deja de ser importante su revisión, pues la clase de información global de la empresa multinacional que se debe entregar, puede dar lugar a que la administración tributaria se centre en aspectos más amplios que en el pasado; por ejemplo, acerca de las actividades desarrolladas alrededor de los intangibles que son de propiedad de un miembro del grupo que cobra regalías a la entidad en Colombia, la sobrecapitalización de empresas financieras residentes en jurisdicciones con bajos impuestos y capacidad de endeudamiento inadecuada o, tal vez lo más preocupante, que el informe local no se encuentre alineado con la descripción del modelo de negocio y políticas de precios de transferencia que se indican, para la entidad en Colombia, en el informe maestro.

No obstante, aunque para las entidades subordinadas en Colombia resulta razonablemente simple llegar a cumplir con este requerimiento, pues sería cuestión de solicitarlo a sus corporativos, la principal problemática se presenta para las empresas colombianas con operaciones intercompañía que vienen expandiéndose hacia otros países en la región y que, por lo tanto, las convierte en “casas matrices” de un grupo multinacional, pues, de contar con operaciones materiales según el criterio establecido por el reglamento, deberán iniciar actividades oportunamente en relación con la preparación de su informe maestro, para poder dar cumplimiento en septiembre a su presentación, junto con el correspondiente informe local y la declaración informativa.

En síntesis, la figura 2 presenta el diagrama del flujo de decisiones que un contribuyente en Colombia, que haya desarrollado operaciones con vinculados económicos o paraísos fiscales en un período, debería observar para establecer las obligaciones formales que debe presentar en el año siguiente (ver figura 2).

Así, sería posible agrupar a los contribuyentes sujetos a la normativa de precios de transferencia en las siguientes categorías, de acuerdo con las obligaciones a las que se encuentran sujetos, según los criterios explicados a lo largo del presente artículo:

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De acuerdo con esta clasificación, se puede concluir que:

1. Hay un grupo de contribuyentes que realizan transacciones con vinculados económicos y/o paraísos fiscales, pero que no superan los umbrales establecidos por la norma para encontrarse obligados a la presentación de los deberes formales relativos a la materia.

Es claro que, según lo contemplado por el régimen, este tipo de contribuyentes deben conservar a disposición de la autoridad tributaria todos los documentos, informaciones y pruebas que respalden las operaciones sujetas a esta normativa(8), pues esto no los exime de dar cumplimiento al principio de plena competencia para efectos de la determinación de su impuesto sobre la renta.

2. Existirán contribuyentes que únicamente deban presentar declaración informativa, bien sea porque sus transacciones son exclusivamente con terceros independientes en paraísos fiscales o porque cuentan con operaciones menores con vinculados económicos en zona franca o domiciliados en el exterior.

3. En esta categoría, declaración informativa e informe local estarían tanto los contribuyentes que realicen transacciones de “mayor cuantía”, bien sea con terceros en paraísos fiscales o con vinculados económicos, pero que el criterio de vinculación ni las características lo califican como “perteneciente a un grupo multinacional”.

4. Finalmente, en esta clasificación, en la que deben presentar los tres deberes formales (declaración informativa, informe local e informe maestro) se encontrarían, por ende, los contribuyentes con transacciones de mayor cuantía, con vinculados económicos y paraísos fiscales, que pertenezcan a un grupo multinacional, según la definición contenida en la normativa.

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(1) El plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS por sus siglas en inglés) de la OCDE/G-20, publicado en octubre del 2015, contiene medidas para mejorar la coherencia de los estándares impositivos internacionales, reforzar su focalización en la sustancia económica y garantizar un entorno fiscal de mayor transparencia.

(2) Párrafo 5.18, directrices de la OCDE.

(3) Artículo 1.2.2.2.2.1 del DUR. 1625 de 2016 modificado por el artículo 2º del Decreto 2120 del 2017.

(4) Artículo 1.2.2.2.3.2 del DUR. 1625 de 2016, modificado por el artículo 2º del Decreto 2120 del 2017.

(5) Numeral 1º, artículo 1.2.2.1.2 del DUR. 1625 de 2016, modificado por el artículo 1º del Decreto 2120 del 2017.

(6) Numeral 2º artículo 1.2.2.1.2 del DUR. 1625 de 2016, modificado por el artículo 1º del Decreto 2120 del 2017.

(7) Parágrafo 2º artículo 1.2.2.1.2 del DUR. 1625 de 2016, modificado por el artículo 1º del Decreto 2120 del 2017.

(8) Parágrafo 3º artículo 1.2.2.1.2 del DUR. 1625 de 2016, modificado por el artículo 1º del Decreto 2120 del 2017.