El IVA en consumo propio de inventarios no aptos para comercialización

Revista Nº 192 Nov.-Dic. 2015

Jorge Mauricio Gómez Rodríguez 

Contador Público de la Universidad Nacional de Colombia 

Estudiante Maestría en Tributación Universidad Central 

En el desarrollo de la actividad comercial es necesario disponer del inventario de diversas maneras para dar a conocer o posicionar la marca tales como entrega de producto a clientes, proveedores y empleados. Estas actividades conllevan responsabilidades tributarias desconocidas por los comerciantes y generan pagos imprevistos de impuestos y la exposición a cuantiosas sanciones en una eventual revisión que haga la administración a las declaraciones de impuesto sobre las ventas.

En el sentido estricto de la norma, se debe definir el retiro de inventarios para consumo propio como hecho generador de impuesto sobre las ventas, para luego identificar la base sobre la cual dicho impuesto debe ser calculado: el valor comercial. Es necesario, para efectos tributarios y comerciales, entender cómo se determina el valor comercial para aquellos productos que no cumplen estándares comercialmente requeridos para ser enajenados.

Retiro de inventarios – concepto y opciones

El retiro de inventarios consiste en utilizar el inventario para cualquier propósito diferente a la venta del mismo. Es decir, no utilizarlo en la generación directa de la renta de la compañía, aunque se consume en el curso normal de los negocios.

Esta práctica consiste en tomar una parte del inventario y utilizarlo para:

1. Consumo propio en el día a día: esta es una práctica común en las empresas que comercializan alimentos. Consiste en retirar parte de sus productos y servirlos a sus empleados y a visitantes, como promoción de la marca ya que los empleados serán los primeros voceadores del producto y en muchos casos, un porcentaje no despreciable de compradores.

2. Entrega de producto en eventos promocionales: como política, muchas compañías patrocinan eventos deportivos, culturales y exposiciones empresariales.

3. Incorporación como activo fijo de la empresa: en casos donde el inventario por sus características se dispone a la empresa para el desarrollo de su objeto social. Esta práctica se da, por ejemplo, en empresas de mobiliario.

4. Regalo a empleados: consiste en regalar a los empleados, en ocasiones especiales, productos que van en línea con la fecha. Esta práctica se ve en algunas empresas de cosméticos, productos electrónicos y de entretenimiento.

5. Destrucción: cuando por la naturaleza del inventario, o por disposición legal, el producto no es apto para su comercialización, se destruye, para evitar inconvenientes de salud pública o seguridad. Esto se ve en la comercialización de alimentos y demás productos que tienen fecha de vencimiento, a partir de la cual el producto no será apto para consumo humano.

Aspectos tributarios para considerar en los retiros de inventarios

Los retiros de inventario tienen las siguientes implicaciones en los principales impuestos nacionales. No se incluye industria y comercio toda vez que al no configurar un ingreso, no se genera base gravable para este impuesto.

Efectos en impuesto sobre la renta

Las siguientes operaciones no generan ingreso ya que el producto se retira del inventario para ser consumido en el establecimiento de negocio o para ser entregado a terceros con fines comerciales, sin percibir contraprestación por esos productos.

• Consumo o uso propio

• Entrega de producto en eventos promocionales

• Incorporación del inventario como activo fijo

• Obsequios a empleados

En los casos anteriores, el costo del inventario consumido es deducible en el impuesto sobre la renta, para lo cual debe emitir factura de venta dirigida a sí mismo, considerando la obligatoriedad que tienen los comerciantes en expedir factura de venta por las transacciones inherentes a su actividad económica(1). En este documento, se indica el monto del IVA, pero debe estar debidamente soportado en el cálculo del IVA para que la operación no sea considerada como subfacturada en términos del artículo 453 del estatuto tributario(2).

La destrucción de inventarios es deducible en renta siempre y cuando la destrucción sea motivada en la ley y la práctica. Para ello, la jurisprudencia no cuestiona la necesidad del costo en virtud del artículo 107 del estatuto tributario, sino el motivo para la destrucción del inventario; es decir, “(…) si esa medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o en prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario(3).

Este tratamiento es diferente a la pérdida de inventario, ya que en este último caso aplican las limitaciones del artículo 64 del estatuto tributario, donde las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un 3% del inventario inicial más las compras, aceptando disminuciones mayores plena demostración de caso fortuito o fuerza mayor(4).

Efectos en el impuesto sobre las ventas

Para los aspectos relacionados con el consumo propio, el artículo 421 del estatuto tributario, en su literal b), establece que constituye venta: “Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa”. Es decir, generan impuesto sobre las ventas las transacciones de retiro de inventarios para ser consumidos en el día a día, entregadas en eventos promocionales, incorporados a los activos fijos del ente económico y obsequiados a los trabajadores, opciones se enmarcan en causal de ventas para efectos del IVA.

El honorable Tribunal Administrativo de Cundinamarca(5) en relación con el efecto que genera el consumo de inventarios manifestó que: “(…) se discute es si (sic) el retiro de inventarios para uso propio de la sociedad se da ese valor agregado, la Sala estima que no (…) No sería congruente, con la naturaleza de este impuesto que el contribuyente tuviera que pagar impuesto sobre valores agregados que no fueron despachados para terceros sino para sí mismo”.

Por otra parte, la destrucción de inventario no se enmarca en los causales de venta(6), por ende, no se genera el impuesto. En caso que haya castigo, pérdidas o hurtos de inventario de mercancías que no son de fácil destrucción o pérdida y que exceda el 3% de la suma del inventario final más las compras, se afecta el IVA mediante ajuste al descontable por el monto del impuesto correspondiente a esos productos, tal como lo establece el artículo 486 del estatuto tributario.

El siguiente interrogante que surge es: ¿Sobre qué base se debe calcular el impuesto generado?

A ese respecto, el artículo 458 del estatuto tributario establece que la base gravable en los retiros de bienes corporales muebles, a los que se refiere el literal b) del artículo 421 del estatuto tributario será el valor comercial de los bienes. (Texto en negrilla fuera de texto original). Adicionalmente, en la sentencia anterior del Tribunal Administrativo de Cundinamarca señala que: “(…) como se trata de una base gravable por excepción, como tal debe dársele un tratamiento de excepción (…)”.

Definición de valor comercial

Actualmente, no hay normativa o jurisprudencia que abarque el concepto de valor comercial; es decir, no hay una definición legal de este concepto a pesar de su amplio uso en la legislación comercial y tributaria. Por ende, se hace búsqueda del significado literal de las palabras, encontrando en el argot comercial que el valor comercial se define como el “resultado de ponderar el valor comparativo de mercado, el valor físico y el valor de capitalización de rentas y representa el precio más probable que podría tener un bien en un mercado abierto y competido, en las circunstancias prevalecientes a la fecha del avalúo, en un plazo razonable de exposición, bajo todas las condiciones requeridas para una venta justa, con el comprador y vendedor cada uno actuando prudentemente y con conocimiento, suponiendo que el precio no está afectado por un estímulo indebido(7).

Por otra parte, es importante resaltar que para efectos de IVA, no procede la definición de valor comercial establecida en el inciso 4º del artículo 90 del estatuto tributario: “Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación”.

Esto es el valor por el cual los bienes que son homogéneos se transan en condiciones de plena competencia, mercado informado y sin estímulos negativos que afecten el precio o la comercialización del mismo.

Para la determinación del valor comercial, se establecen parámetros tales como:

• Listado de precios de productos provisto por la empresa comercializadora del producto.

• Listas de precios provistas por las empresas del mismo sector.

A partir de lo anterior, se define que al tomar el inventario que se tiene destinado a la venta en el giro ordinario de los negocios para autoconsumo, obsequios y muestras comerciales, se genera impuesto sobre las ventas, calculado sobre el valor comercial del producto, es decir, sobre el precio determinado en un ambiente de mercado abierto y competido.

Productos no aptos para venta

En caso de que el producto se dañe de forma tal que no sea apto para el consumo humano, se puede justificar su destrucción por tema de salubridad de acuerdo con la sentencia del Consejo de Estado 18006 del 2012 antes mencionada. Por otra parte, no solo las condiciones físicas y químicas del inventario determinan el ser aptos para la venta. Si bien esto es un factor que es determinante en muchos casos, es necesario considerar que en la operación de las empresas, es normal que durante el embarque, transporte y almacenaje, los productos sufran daños en su presentación y en su contenido.

Dentro de los motivos por los cuales los productos no se comercializan se encuentran, “deterioro de empaques y embalajes de producto, productos de temporada y productos de lanzamiento y relanzamiento(8).

Cuando el producto sufre daños superficiales en su empaque, tales como rotura de etiquetas y abolladuras en el envase, muchas comercializadoras, especialmente las grandes superficies, no exponen el producto por temas de imagen y reputación, independiente que el contenido o calidad del producto no se afecte y siga siendo apto para el consumo humano.

En estos casos, es común el tomar este producto como degustación para los empleados, llevarlo a las cafeterías de las empresas o utilizarlo para exposición en eventos promocionales.

Como se observó anteriormente, las actividades antes mencionadas generan IVA al ser considerados venta. Pero ya que estos productos, por motivos de imagen y reputación propia del sector, no son comercializados al no cumplir los requisitos de mercado, motivo por el cual no se puede considerar que el valor comercial de los productos, para efectos de IVA, sea el mismo que el valor de precio de venta al público, ya que no pueden ser llevados al mercado para su realización.

Conclusión

Al no existir definición taxativa en la normativa tributaria sobre “valor comercial” ni “productos aptos para la venta” se hace necesario buscar dichos conceptos en el argot comercial, para así identificar los elementos del IVA que se constituyen en el momento de consumir inventario que, debido a su externalidad, no se encuentra apto para la venta en plaza.

Como punto de partida, del análisis anterior se tiene que el inventario consumido correspondiente a los ítems en condiciones aptas para venta, se debe generar el IVA sobre el valor comercial. Este puede ser, a modo de referencia, el valor de precio de venta al público del producto consumido. Al darse este caso, el IVA generado se registra como tal en las cuentas de IVA, su contrapartida es un gasto, y este será deducible y no tendrá las limitaciones del artículo 115 del estatuto tributario, al ser considerado por el Consejo de Estado como deducible(9).

Ahora bien, al hacer disposición de productos que por motivos de las condiciones externas del producto no puedan ser comercializados por mercadeo y reputación y que no constituyen riesgo para la población, no se genera un IVA por pagar toda vez que la base del impuesto será cero, ya que el inventario consumido no tendría las condiciones óptimas para ser comercializado en el mercado sin que esto sea considerado una operación subfacturada(10).

(1) Concepto DIAN 25511 de Septiembre 2 del 2015: “(…) no obstante que el hecho, no cumple con las características habituales de la venta de bienes, pero del hecho de ser considerado venta y de no encontrarse excluido de manera expresa por la ley, surge la obligación de facturar (…)

(2) El concepto ibídem, en referencia al artículo 453 del estatuto tributario, indica que en caso de no haber factura, o al ser ésta emitida por un monto inferior al valor comercial, “se considerará, salvo prueba en contrario, como valor de la operación atribuible a la venta o prestación del servicio gravado, el corriente en plaza”. El soporte documental es importante para la prueba en contrario.

(3) C.E., Sec. Cuarta, mayo 10/2012, Exp. 18006. M.P. Rad. 76001-23-31-000-2007-01276-01. M.P. William Giraldo Giraldo.

(4) El artículo 1º de la Ley 95 de 1890 establece: “ART. 1º. Se llama fuerza mayor o caso fortuito, el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.”.

(5) Trib. Cundinamarca., Sent. Dic.13/2011, Rad. 25000-23.210.00276-01, M.P. María Marcela Cadavid.

(6) DIAN, Conc. Unificado de IVA (Concepto 001 de 2003). Se debe soportar la pérdida del inventario.

(7) Definición de la página de Bancomext en http://www.bancomext.com/Bancomext/secciones/menu-inferior/glosario/V.html#

(8) Circuito Innova. “Solución que permita el aprovechamiento rentable de mermas y devoluciones de alimentos”. Cursivas
fuera del texto original.

(9) Sentencia CE-19004 28 de agosto del 2013 que establece: “Aunque el IVA pagado no hace parte de los impuestos deducibles de acuerdo con el artículo 115 del estatuto tributario, la actora tiene derecho a reconocer el IVA descontable sobre los costos y gastos respectivos. Además, como el autoconsumo de bienes implica la generación del correspondiente gasto es válido también deducir el IVA generado en la operación”.

(10) Esto no aplicaría a la venta de saldos donde algunas empresas venden los productos abollados a un menor valor; caso en el cual el valor en el que se venda, será la base de IVA.