El IVA en la última reforma tributaria

Revista Nº 121 Ene.-Feb. 2004

Es conveniente analizar si la eliminación de las exenciones y exclusiones de este impuesto, encaja dentro de los principios constitucionales y de la tributación.

J. Fernando Álvarez Rodríguez 

Profesor universitario - Socio de Cerón Álvarez & Asociados 

Introducción

La Ley 863 de diciembre 29 del 2003, tercera reforma tributaria del actual gobierno, así como las dos anteriores y la que se anuncia para mediados de este año, ha tocado varias disposiciones del régimen vigente del impuesto sobre las ventas, IVA, que conviene comentar para conocer los efectos inmediatos de las nuevas medidas y especular un poco en lo que puede ser el proyecto de “reforma estructural”, en el que se ha comenzado a pensar desde ya.

Debe señalarse primero, que a pesar de que se anunció un cambio drástico en materia de IVA, en razón de que el Gobierno Nacional tenía afincadas sus esperanzas en obtener importantes nuevos recaudos mediante el desmonte de los beneficios tributarios y el adelantamiento de la aplicación de la tarifa del 10% para los bienes y servicios que hoy tributan al 7% (E.T., arts. 468-1 y 468-3), esta medida finalmente no se aprobó. Por el contrario, las normas que han quedado al cabo de la nueva reforma reflejan, lamentablemente, el estilo casuista y deshilvanado que se ha vuelto tradicional en la historia reciente de la tributación nacional.

Por lo anterior y aunque puede parecer un poco prematuro hacer comentarios cuando aún no han sido expedidos los correspondientes decretos reglamentarios, con el fin de evaluar preliminarmente los cambios recientemente introducidos, se propone el siguiente orden temático, debido a lo infructuoso que sería seguir la arbitraria y dispersa numeración del articulado del texto legal aprobado:

• Vigencia de las disposiciones.

• Modificaciones en materia de hechos gravados.

• Cambios sobre elementos cuantificadores.

• Disposiciones en materia de responsables (caso del nuevo régimen simplificado).

• Normas en materia de procedimiento.

• Perspectivas de la futura reforma anunciada.

Expedición de la ley

Luego de los muchos vericuetos que tuvo que sortear, que se presentaron desde el mismo momento del estudio del proyecto originalmente propuesto por el gobierno y hasta el último trance de la simpática convocatoria a una sesión extraordinaria para aprobar una propuesta conciliatoria frente a un error de orden y trámite advertido, el proyecto de reforma tributaria finalmente fue aprobado y sancionado como la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, que fue publicada en el diario oficial 45.415 de ese mismo día.

Por consiguiente, la fecha de vigencia de la ley de acuerdo con las normas sobre promulgación de los mandatos legales es el martes 30 de diciembre del año pasado, así su artículo 69 de vigencia y derogatorias, insista en el error generalizado de pretender que las leyes rigen desde la misma fecha de su promulgación.

Si bien el IVA se clasifica en función de sus hechos gravables como un impuesto “instantáneo”, la regla de causación del gravamen hace que inmediatamente surja la obligación de pagarlo, reiteradamente la doctrina y la jurisprudencia nacional, atendiendo a la circunstancia de que se trata de un impuesto que se declara y paga bimestralmente, para efecto de la aplicación de las normas es tratado como si fuera un tributo de “período”. En estas últimas reformas, respetando la exigencia señalada particularmente por el último inciso del artículo 338 de la Constitución Política, los cambios o modificaciones solo entran a regir a partir del período que comience inmediatamente después de la promulgación de la ley.

En consecuencia, como el período siguiente a la fecha de promulgación de la Ley 863, es el primer bimestre de 2004, las nuevas normas rigen a partir del 1º de enero de 2004.

Hechos gravados

Restablecimiento del IVA sobre juegos de suerte y azar. En diciembre pasado la Corte Constitucional declaró inexequible el artículo 115 de la Ley 788 por medio de la cual se creó como un hecho sometido al IVA los juegos de suerte y azar.

Según el comunicado de prensa emitido por la corporación, el artículo antes mencionado fue uno de aquellos que correspondían a la parte final de la ley, sobre los que no se surtieron las votaciones exigidas para su debida aprobación. En opinión de la Corte, la circunstancia de que en el primer debate de comisiones conjuntas, la Comisión Cuarta del Senado de la República no lo hubiera votado como se probó posteriormente, constituyó una omisión del deber de pronunciamiento que era esencial en el trámite del debate parlamentario y que por consiguiente, se convirtió en un vicio de inconstitucionalidad insubsanable, debido a la exigencia del “principio de consecutividad”, previsto en el artículo 157 de la Carta, que impone a las comisiones y plenarias de una y otra Cámara, el deber de debatir y votar los distintos temas y asuntos que en un proyecto de ley se sometan a su consideración (Sent. C-1147, dic. 2/2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil).

Fue debido a lo anterior, que el artículo 62 de la nueva Ley 863, volvió a restablecer el literal d) del artículo 420 del estatuto tributario, que establece el IVA sobre los juegos de suerte y azar, reproduciendo el mismo texto que había señalado en su momento el artículo 113 de la Ley 788, por lo que no se aprecia ningún cambio en la materia salvo en cuanto al impuesto mínimo presunto de las máquinas tragamonedas (en adelante un salario mínimo mensual vigente) y las mesas de juego (14 salarios mínimos).

En términos de derecho aplicativo y no obstante, que la jurisprudencia constitucional ha sido clara en señalar que las decisiones tomadas por ella son eficaces a partir de la fecha de la sentencia de inexequibilidad, así esta no se haya publicado (es por esto que los boletines de prensa se han vuelto una odiosa manera de enterarse y aplicar sus decisiones), los operadores de apuestas continuaron cobrando el impuesto después de la fecha de la decisión, por lo que tampoco se observó ningún cambio desde el punto de vista práctico.

Solo el café en grano sin tostar está excluido. De otra parte, dentro del listado de bienes excluidos hubo muy pocas novedades. La nueva Ley 863 (art. 10), se ha limitado a incluir dentro de este listado las semillas para la siembra de la avena, el sorgo, las habas de soya, las nueces, almendras y el algodón, que pasan a estar excluidas de IVA a partir del primer bimestre de 2004.

En sentido contrario, se excluyeron del listado y, por ende, quedaron gravados a la tarifa general, la fibra de algodón y las máquinas, aparatos y artefactos agrícolas de la partida 84.32 del arancel.

Mención particular merece el caso del café en grano. Hasta el sexto bimestre de 2003, este estuvo excluido de IVA, al estar indicada en el listado del artículo 424 del estatuto tributario, la partida 09.01.21.10.00. Pero desde el primer bimestre de 2004, el café en grano excluido, es solo el que no ha sido tostado, que corresponde a la partida 09.01.11.00.00 del arancel. Lo anterior, porque el literal a) del artículo 16 del Decreto Reglamentario 522 de 2003 (marzo 7), había pretendido hacer esta limitación, a la manera de una “interpretación legal”, que no se puede hacer por la vía del reglamento sino de la ley.

Los servicios de vigilancia, temporales y de aseo. Ha habido también un cambio en relación con estos servicios, que desde la vigencia de la reforma de la Ley 788 quedaron gravados a la tarifa del 7%, (art. 468-3, lit. c).

En esta disposición se expresó que el gravamen se aplicaba sobre el AIU (componente de “administración, imprevistos y utilidad”) y se cobraba a las empresas que pertenecieran al régimen común. Esta expresión equívoca daba a entender que el impuesto se cobraba en función del tipo de usuario que demandara el servicio, es decir, dependiendo de que perteneciera al régimen común o al simplificado, con total falta de técnica en términos de aplicación práctica y del manejo del impuesto.

La norma reglamentaria, que fue el artículo 10 del Decreto 522 de 2003, quiso darle lógica aplicativa y manifestó que “el impuesto sobre las ventas en la prestación de estos servicios se cobrará por parte de los responsables del servicio de aseo, vigilancia y temporal de empleo, independientemente de la calidad del beneficiario de los mismos”, pero esta frase fue acusada ante el Consejo de Estado por extralimitación en la facultad reglamentaria, que provocó la decisión de su suspensión provisional por parte de la alta Corporación (C.E., Sec. Cuarta, auto mayo 29/2003, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié).

Es en medio de esta circunstancia donde el artículo 52 de la nueva Ley 863, aclara que estos servicios causan el gravamen, de forma independiente al tipo de usuario que sea beneficiario de los mismos. Por lo tanto, a partir del 1º de enero de 2004, los prestadores de los servicios de vigilancia, temporales y de aseo, deben cobrar el IVA a la tarifa diferencial del 7% sobre el AIU en todas sus operaciones.

Las cooperativas de trabajo asociado que realicen estas actividades quedan expresamente gravadas a la misma tarifa especial del 7%, y no a la general, como se había planteado el año pasado.

Exenciones y no causaciones. Los artículos 11 y 12 de la nueva ley crean nuevas exenciones y no causaciones.

En primera medida, el alcohol carburante con destino a la mezcla con gasolina para vehículos automotores se convierte en bien exento de IVA desde el primer bimestre de 2004. Y en materia de importaciones, se entiende excluidas de gravamen “las importaciones de maquinaria industrial no producida en el país destinada a la transformación de materias primas cuando el importador es un usuario altamente exportador” (Altex), aun en los casos, y aquí esta la novedad, en que tales importaciones las hagan compañías de leasing o arrendamiento financiero, o cuando la maquinaria sea entregada en fiducia como garantía de créditos adquiridos para la compra de la misma, o se someta al tratamiento de la Ley 550 de 1990 de reestructuración empresarial.

Elementos cuantificadores

La nueva Ley 863 trajo algunas modificaciones sobre los elementos cuantificadores, algunos en relación con la tarifa y también sobre la denominada retención en la fuente del IVA.

Restablecimiento de la tarifa sobre la cerveza. Con el mismo criterio de restablecimiento de normas que se habían eliminado por defectos legales, el artículo 60 de la Ley 863, restablece el 475 del estatuto tributario, que fija la tarifa especial del IVA para la cerveza.

Tal como ocurrió en otro caso ya reseñado, en diciembre pasado la Corte Constitucional declaró inexequible el artículo 113 de la reforma de 2002, por medio de la cual se creó la tarifa del 11% para la cerveza. Para la Corte, el artículo 113 de la Ley 788, relativo a esta tarifa especial, al haberse aprobado la proposición sustitutiva de eliminación de dicho artículo de la ponencia durante el trámite de aquella ley, se sustrajo de la discusión en las comisiones conjuntas para primer debate, lo que viola el ya mencionado principio constitucional de “consecutividad” (Sent. C-1152, dic. 2/2003, M.P. Jaime Córdoba Triviño).

Por lo tanto, ha quedado restablecida la tarifa especial del 11% para la cerveza de producción nacional a partir del primer bimestre de 2004, que es aplicable también a la cerveza importada, según lo expresa el propio artículo 475 del estatuto tributario y el 75 de la Ley 49 de 1990.

Reducción de la tarifa de la retención en la fuente del IVA. Una norma que llama la atención es la establecida por el artículo 13 de la Ley 863. En ella se modifica el artículo 437-1 del estatuto tributario para permitir al Gobierno Nacional disminuir la tarifa del 75% de retención del IVA, a los responsables que en los últimos seis bimestres hayan registrado saldos a favor debidos a la retención que les ha sido practicada por ese concepto. Se trata en consecuencia, de una medida de economía procesal que evita que se produzcan reiterados saldos a favor que obligan adelantar el trámite general de devoluciones previsto en el estatuto tributario, situación que particularmente padecen aquellos responsables del régimen común que son proveedores de bienes y servicios gravados, entidades del sector público y grandes contribuyentes.

Valdría la pena que siendo esta la finalidad, el gobierno avalara la tesis de interpretar, que rara vez alcanzan el 75% y que es lo que provoca el saldo a favor, y que se aplique retrospectivamente para casos de saldos a favor ya registrados. No hacerlo así y entendiendo en el último caso la regla general de vigencia de la ley, determinaría que la posible reducción de tarifa no sería aplicable este año sino hasta el 2005, debido a que el supuesto es que se hayan registrado saldos a favor durante un año.

Responsables

En materia de la responsabilidad o sujeción pasiva del impuesto, conviene destacar:

Eliminación legal del “responsable exclusivo”, en materia de telefonía. El artículo 69 de la Ley 863 sobre derogatorias, ha eliminado el artículo 443 del estatuto tributario, sobre responsabilidad del impuesto en el servicio de telefonía.

En el caso de los servicios de telefonía en general, para el manejo del impuesto sobre las ventas tipo valor agregado, IVA, existía un régimen especial, particularmente por tener normas específicas en cuanto a quién es el responsable y cuál es la base de cálculo del impuesto (E.T., arts. 443 y 462), aunque en este último caso, ya había tendido a ser la general para todo tipo de contribuyente después de la reforma tributaria de 1998 (L. 488).

Siendo esto así, los operadores telefónicos habían entendido desde que está vigente el régimen actual del IVA (1983) y aun antes, que ellos eran “los únicos responsables” de la prestación de los servicios que utilizan plataformas o redes de telefonía. En efecto, los operadores venían aplicando literalmente la disposición de responsabilidad, entendiendo que eran los “recaudadores del IVA” y que su función era consignarlo en su totalida a través de su declaración y pago bimestral (DIAN, Conc. 6259, jun. 12/93). Bajo este entendimiento, el operador de telefonía generaba el IVA, lo declaraba y pagaba a la DIAN y en el caso que detrás o junto a él existiera otro operador de telecomunicaciones en la prestación del servicio al usuario (como en el caso del servicio de larga distancia u otros servicios de telecomunicaciones), solo reembolsaba a este el valor disminuida su participación pero no el impuesto que genera el servicio de este otro prestador.

Posteriormente, al apreciarse que por el hecho de emplear plataformas de telecomunicaciones no necesariamente los operadores son los únicos prestadores de los servicios, comenzó a observarse que podría haber más de un responsable y que, por lo tanto, debían aplicarse las reglas generales o comunes para cuando hay prestaciones conjuntas de servicios (caso por ejemplo de los contratos de colaboración empresarial) o comercialización o recaudación que implican el empleo de intermediarios (caso de los comisionistas o agentes que venden o prestan servicios en nombre y/o por cuenta de terceros, en este caso relacionados con la comercialización de servicios de telecomunicaciones).

Bajo la evidencia de esta nueva realidad, la administración tributaria entendió que había el encadenamiento propio de los impuestos sobre el valor agregado, que implica que el mandante, comitente o agenciante le “facturen el IVA” al mandatario, comisionista o agente, para que estos a su vez lo tomen como “IVA descontable” y lo facturen o trasladen a su vez a los usuarios finales por el valor total de la operación (E.T., arts. 438, 455 y 497. DIAN, Conc. 97610, oct. 6/2000).

Este último criterio es la doctrina oficial vigente, que se plantea en el Concepto Unificado 1, jun. 19/2003, cuyo apartado 1.11.4, al referirse a una especie de servicios de telecomunicaciones denominados “de valor agregado” o especiales de telecomunicaciones, afirma que “si el prestador del servicio de valor agregado emplea la red de un tercero para prestar el servicio y el propietario de la red es quien factura la totalidad del servicio, vale decir, servicio básico más el de valor agregado con el consiguiente gravamen sobre las ventas que se causa, de tal actividad surgen obligaciones recíprocas” para ambos operadores, es decir, ambos son responsables y deben generar el IVA de su servicio. Quedó así plasmado el favorecimiento de la tesis de que en estos casos existe una especie de “mandato implícito” entre los operadores de telecomunicaciones, en donde se debe dar aplicación a las reglas de los artículos 438, 455 y 497 del estatuto tributario sobre responsabilidad, base gravable e impuestos descontables para el caso de la intermediación comercial.

Modificación al régimen simplificado. Los cambios en materia de régimen simplificado hechos por la Ley 863, son en nuestro criterio el cambio más sobresaliente de la última reforma en materia de IVA. Los artículos 14, 15 y 16 se refieren al respecto, destacándose los siguientes aspectos:

A partir del 1º de enero de 2004, se acaban las distinciones que hacían los artículos 499 y 499-1 del estatuto tributario, para pertenecer al régimen simplificado dependiendo de si se era persona natural comerciante minorista o prestador de servicios. En adelante, son unos mismos requisitos para una u otra condición, bien se trate de artesano, comerciante, agricultor o ganadero y, al tenor de la nueva disposición, son:

1. Haber poseído en el año 2003, un patrimonio bruto inferior a ochenta millones de pesos ($ 80.000.000) e ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a sesenta millones de pesos ($ 60.000.000). Para los agricultores y ganaderos el tope de patrimonio es cien millones de pesos ($ 100.000.000).

2. Tener máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerce su actividad.

3. Que el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se encuentre ubicado en un centro comercial o dentro de almacenes de cadena. Por “centro comercial” la nueva ley entiende “la construcción urbana que agrupe a más de veinte locales, oficinas o sedes de negocio”.

4. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique explotación de intangibles.

5. No ser usuario aduanero.

6. No haber celebrado en el año 2003 ni durante el 2004 en curso, contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor individual y superior a sesenta millones de pesos ($ 60.000.000). En consecuencia, si celebra un contrato que supere esta cuantía, automáticamente se está en el régimen común y la nueva ley exige como requisito para su celebración que previamente se proceda a inscribirse como tal.

7. Que el monto de las consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año 2003 ni durante el 2004 en curso, no superen la suma de ochenta millones de pesos ($ 80.000.000).

Como se puede advertir, la posibilidad de estar en el régimen simplificado ha quedado muy reducida, solamente para pequeños tenderos y prestadores de servicios. Pero no solamente se ha reducido el campo de aplicación sino que adicionalmente se han aumentado las obligaciones formales. Además de los requisitos de inscribirse en el RUT y cumplir con los requisitos de control señalados por la DIAN que ya existían, ahora se les exige entregar copia de su inscripción en la primera venta que realicen a responsables que no pertenezcan al régimen simplificado y exhibir en un lugar visible de su establecimiento, sede u oficina, aquella inscripción. Con todo, el cumplimiento de estas obligaciones solo se exigirá a partir del momento en que el gobierno reglamente el registro único tributario, RUT, el cual también fue objeto de modificación en la nueva ley de reforma tributaria.

Es un aspecto muy importante para tener en cuenta, porque de acuerdo con las nuevas modificaciones el incumplimiento de estas últimas obligaciones en adelante será causal de sanción con el cierre del establecimiento (art. 25 de la ley de reforma).

Y otra norma nueva es la del cambio inmediato del régimen simplificado al régimen común, cuando no se cumpla con todos y cada uno de los requisitos ahora exigidos.

Normas de procedimiento de IVA

Finalmente, la Ley 863 también se ha ocupado de modificar aspectos relacionados con el procedimiento en materia de IVA.

Sobre este aspecto se destaca primero, la sustitución del registro nacional de vendedores y el registro de exportadores por el nuevo RUT que ha ideado la reforma y sobre el cual se ha dado especiales facultades de reglamentación al Gobierno Nacional (L. 863, art. 10).

Dentro de las medidas de control se ha señalado que el retardo de tres meses o más en el pago del IVA, provocará la sanción del cierre del establecimiento (art. 25) y que la morosidad de más de seis meses implicará el reporte del responsable a las centrales de riesgo de crédito comercial (art. 31).

Una de las disposiciones que más ha recibido publicidad, aunque todavía no se avizora su efecto práctico, es la devolución del IVA por compras con tarjetas débito o crédito. De acuerdo con lo dispuesto por el nuevo artículo 850-1 del estatuto tributario, que adicionó el artículo 33 de la ley de reforma, las personas naturales que adquieran bienes o servicios a la tarifa general y del diez por ciento (10%) del IVA mediante tarjetas de crédito o débito, u otro tipo de tarjeta o bonos que sirvan de medios de pago, tendrán derecho a la devolución de dos puntos del IVA pagado, cuando se trate de la adquisición de bienes o servicios sobre los que el adquirente no haya solicitado los dos puntos del impuesto de IVA como impuesto descontable.

Aunque la medida queda pendiente de reglamentación específica, se pretende que tales devoluciones se hagan efectivas antes del 31 de marzo del año siguiente a la fecha de la adquisición, consumo o prestación del servicio, pudiéndose realizar incluso a través de las entidades financieras mediante abono en una cuenta a nombre del tarjetahabiente.

Perspectivas de la nueva reforma anunciada

Como se puede apreciar, las normas en materia de IVA que finalmente han quedado en la nueva reforma tributaria son simplemente coyunturales y correctoras de aspectos muy incidentales, aunque hayan quedado comprendidas disposiciones de control a la evasión como el referido caso del régimen simplificado, sus requisitos y sanciones. Esta circunstancia, ha puesto sobre el tapete el tema recurrente que ha mantenido el gobierno en cuanto a la idea de generalizar la aplicación del IVA a todo tipo de bien o servicio, dando a entender una eliminación drástica de las operaciones excluidas y exentas. Por eso es conveniente reflexionar si una medida de tal naturaleza, puede ser llevada a cabo, o mejor, si tal decisión encaja dentro del marco de los principios constitucionales y de la tributación.

La reflexión debe seguir los buenos propósitos de la decisión adoptada por la Corte Constitucional en su Sentencia C-776 del 9 de septiembre de 2003, que decidió la inexequibilidad de artículo 116 de la Ley 788 de 2002, que planteó crear un gravamen general del 2% sobre los bienes que aparecen como excluidos del IVA en el artículo 424 del estatuto tributario.

Esta pretensión, que ha sido ahora reiterada frente a la comentada reforma estructural, fue desechada por la alta Corporación al considerar que una ampliación de la base del IVA que cobije a todos los bienes y servicios de primera necesidad, así ocurra dentro de un contexto en el cual los componentes progresivos del sistema tributario registran graves falencias en el recaudo, como una evasión muy elevada y una significativa erosión de la base tributaria, y la destinación de los ingresos recaudados, provoca una total inequidad y hace que el sistema impositivo devenga en regresivo contrariando la disposición del artículo 363 de la Constitución.

El consumo de bienes y servicios de primera necesidad puede llegar a ser objeto de cargas impositivas, siempre y cuando existan políticas efectivas que compensen la afectación al mínimo vital de las personas y debe obedecer a un mínimo de racionalidad deliberativa, la cual busca asegurar no solo la efectividad del principio material de no tributación sin representación, sino además que la autonomía del Congreso en esta materia se refleje en que respecto de cada decisión impositiva haya claridad sobre la legitimidad constitucional del fin buscado y sobre la adecuación de los medios para alcanzarlos, dentro del respeto a los principios constitucionales, particularmente los de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema tributario, así como también los de justicia y equidad que orientan el deber de tributar.