El mínimo vital estaba protegido en la tarifa del IMAN

Revista Nº 194 Mar.-Abr. 2016

Daniel Cardoso 

Director PWC 

Quiero comenzar este artículo citando un aparte de la sentencia de la Corte Constitucional C-492 del 2015, en virtud de la cual dicha corporación hizo extensivo el 25% de renta exenta de los ingresos laborales señalado en el numeral 10 del artículo 206 del estatuto tributario al sistema de determinación del impuesto sobre la renta mínimo alternativo nacional, más conocido como “IMAN”, al respecto se dice:

“… el derecho al mínimo vital exige analizar si quien no dispone de los recursos materiales necesarios para subsistir dignamente y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación pecuniaria, cuando es notoria la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. De ahí que la propia Carta haya señalado como límite a la potestad impositiva del Estado ‘los principios de equidad, eficiencia y progresividad’ que rigen ‘el sistema tributario’ y que haya enmarcado el deber de tributar dentro de los conceptos de justicia y equidad”. 

El principal y único argumento de la Corte para hacer extensivo el 25% de renta exenta al IMAN radica en que en dicho sistema, al no permitirse esta renta exenta, por no encontrarse expresamente señalada en el artículo 332 del estatuto tributario —determinación de la renta gravable alternativa—, se violaba el derecho al mínimo vital y por ende decidió que a partir del año gravable 2016, se debe incluir como renta exenta en la determinación del impuesto sobre la renta por el IMAN el 25% señalado en el artículo 206 numeral 10 del estatuto tributario.

Es importante señalar que el Gobierno Nacional a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público interpuso un incidente de impacto fiscal en contra de la sentencia en mención y que a la fecha se está a la espera de si se acepta o se rechaza, por lo que los efectos de la sentencia están supeditados a la decisión que tome la Corte frente al mismo. Esta incertidumbre genera principalmente un problema en la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta por ingresos laborales, problemática que será abordada más adelante.

Para poder entender el impacto de la sentencia de la Corte Constitucional, considero necesario analizar el origen de la exención en el impuesto sobre la renta del 25% de los ingresos laborales. La ley 50 de 1990 modificó el artículo 132 del Código Sustantivo del Trabajo señalando que el factor prestacional en los casos de los salarios integrales se encontraba exento en el impuesto sobre la renta. De acuerdo con las normas laborales, en este tipo de salario el factor prestacional no puede ser inferior al 30% del ingreso y solamente aquellas personas que perciban más de diez salarios mínimos legales vigentes pueden tener salario integral, por lo que sumado el factor prestacional, un salario integral no puede ser inferior a 13 SMLV, que equivalen para el año gravable 2016 a $8.963.500. Esto representaba una discriminación en favor de las personas con ingresos altos, puesto que una persona con un salario inferior ha dicho monto no tenía la mencionada exención.

Esto llevó a que en la Ley 223 de 1995 se adicionara al artículo 206 del estatuto tributario el numeral 10, en el cual se establecía que el 30% del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador se consideraba exento.

Como se puede apreciar, el espíritu de esta norma no fue otro que buscar una igualdad entre las personas de ingresos bajos que no gozaban de la exención señalada en la ley 50 de 1990 con aquellos que tenían un salario integral. En términos fiscales, se buscaba cumplir con el principio de progresividad, es decir que aquella persona que perciba un mayor ingreso, contribuya en una mayor parte que aquella que cuenta con ingresos menores.

Con el paso del tiempo y con la inclusión de ciertas deducciones, ingresos no constitutivos y de rentas exentas en el impuesto sobre la renta se distorsionó el principio de progresividad, toda vez que se presentaban casos en los cuales una persona natural haciendo uso de las aminoraciones de la base gravable del impuesto sobre la renta pagaba un tributo menor que aquella que tenía ingresos inferiores a esta, como se puede apreciar en el siguiente ejemplo:

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Nótese como una persona con un ingreso superior en más de $21.000.000 millones de pesos anuales, pagaba un menor impuesto sobre la renta que aquella que tiene un ingreso inferior, toda vez que esta última no hace uso de todas las aminoraciones de la base gravable señaladas en la ley.

Esta situación trató de ser corregida con la Ley 1607 del 2012, en la cual se estableció que las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados debían pagar el impuesto sobre la renta por el mayor valor determinado por el sistema ordinario y el impuesto mínimo alternativo nacional “IMAN”. Si bien no se puede decir que se corrigió del todo esta brecha, el IMAN en algo ayudó, ya que el impuesto era casi siempre mayor que cuando se hacía uso de la totalidad de las aminoraciones de la base gravable, en el sistema ordinario.

Con el fallo de la Corte Constitucional se ataca directamente el principio de progresividad y volvemos a la situación que nos encontrábamos antes de la incorporación del IMAN a la ley tributaria, como se muestra a continuación:

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Con este ejemplo se puede ver como una persona que percibe unos ingresos anuales de $420.000.000 millones de pesos, sin hacer uno de las aminoraciones de la base gravable (lo que en el cuadro se llaman beneficios) pagaría un impuesto por el sistema ordinario de $82.915.953 millones de pesos, que al compararlo con el del IMAN es mayor y, por ende, pagaría por el determinado por el primer sistema.

Esta misma persona sin hacer uso de los beneficios tributarios en su totalidad, pagaría un impuesto de $54.193.511 millones de pesos, que al compararse con el obtenido por el IMAN, el cual es de $58.907.667 millones de pesos —antes de la sentencia de la Corte Constitucional— resulta inferior, y por ende pagaría por este último sistema.

Ahora bien, al incluirse el 25% de renta exenta en el IMAN en virtud de lo señalado en la sentencia de la Corte Constitucional, el impuesto de renta obtenido por este sistema sería de $38.083.542 millones de pesos, que al ser inferior al del sistema ordinario, se pagaría por este último, es decir $54.193.511, volviendo a la situación en la que nos encontrábamos antes de la introducción del IMAN en nuestra legislación.

Lo que resulta aún peor, es que esta misma persona podría llegar a pagar un menor impuesto sobre la renta haciendo uso de la totalidad de los beneficios señalados en la ley como se muestra a continuación:

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En este caso, el impuesto sería de $43.986.116 millones de pesos —sistema ordinario— siendo mayor que el obtenido por el IMAN con la inclusión del 25% como renta exenta ($38.083.542), lo que conlleva a decir que esta persona nunca pagaría por el IMAN, puesto que en la mayoría de los casos el valor obtenido por el sistema ordinario es mayor.

Otra conclusión que se podría inferir a priori es que la sentencia de la corte constitucional sepultó el IMAN, lo cual no es del todo cierto, porque en algunos casos aun con la inclusión del 25% de renta exenta en dicho sistema, el impuesto obtenido es mayor que el del sistema ordinario, como se puede ver a continuación:

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En este ejemplo, se demuestra como una persona que usa los beneficios completos señalados en la ley por el sistema ordinario tiene un impuesto de cero y por ende se encontraría obligado a pagar el determinado por el IMAN —con la inclusión del 25% señalado en la sentencia—. No obstante lo anterior, si se analiza la situación con detenimiento por el sistema ordinario con los beneficios completos, es dable concluir que es algo netamente hipotético, toda vez que una persona con un ingreso de $100.542.000 millones de pesos al año, después de las aminoraciones de la base gravable, tendría un ingreso neto de $16.093.848(1) para sufragar sus necesidades en el año como lo son: alimentación, transporte, colegios, entre otros.

Como se mencionó al inicio de este escrito, el argumento de la Corte Constitucional para concluir que se debe incorporar el 25% de renta exenta en la determinación del impuesto sobre la renta por el sistema IMAN, es que de no incluirse, se violaría el derecho mínimo vital y por ende la persona no podría subsistir dignamente. Una vez vistos los ejemplos numéricos, es claro que en todos, estas personas con el ingreso que tienen pueden vivir más que dignamente, toda vez que el mínimo vital no se protege exclusivamente con una desgravación de un ingreso, es posible también protegerlo con una menor tarifa, como ocurre precisamente en el caso del impuesto mínimo alternativo nacional.

A través de los cuadros y ejemplos, deseo demostrar que el IMAN tenía la función de cumplir con el principio de progresividad en el impuesto sobre la renta en aras de la equidad y en ningún momento resultaba violatorio al mínimo vital, resulta sorprendente como en toda la sentencia de la Corte Constitucional, en ningún momento se comparó desde la perspectiva numérica los sistemas de determinación del impuesto sobre la renta para concluir que el IMAN resultaba violatorio a dicho principio.

Como es sabido, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público haciendo uso de lo señalado en la Ley 1695 interpuso un incidente de impacto fiscal en contra de la sentencia de la Corte Constitucional, teniendo en cuenta que considera que el falló altera la sostenibilidad fiscal del país. A la fecha, dicho incidente no ha sido admitido por la Corte, razón por la cual los efectos de la sentencia no se encuentran suspendidos. Al respecto, el artículo 9º de la ley en mención establece:

“Una vez presentado y sustentado el incidente, la respectiva corporación lo admitirá, siempre y cuando reúna los requisitos señalados en la presente ley, mediante auto que no tendrá recursos.

(…).

La admisión del incidente de impacto fiscal suspenderá los efectos de la sentencia o de los autos que se profieran con posterioridad a la misma, hasta que la respectiva Corporación decida si procede a modular, modificar o diferir sus efectos, salvo que se trate de una acción de tutela”.

Al no haberse admitido el incidente fiscal, significa que los efectos de la sentencia de la Corte Constitucional se encuentran vigentes y, por ende, de la base gravable del impuesto sobre la renta determinado por el impuesto mínimo alternativo nacional se debe restar el 25% de renta exenta señalado en el artículo 206, numeral 10 del estatuto tributario. Lo anterior lleva al interrogante, si lo mismo ocurre en la retención en la fuente por ingresos laborales determinado por el sistema mínimo.

En mi opinión y atendiendo a la naturaleza de la retención en la fuente que no es otra que ser un mecanismo para el pago anticipado del impuesto sobre la renta, se debería tener en cuenta el 25% del ingreso como renta exenta. No obstante, la Corte en la sentencia no se manifestó al respecto, por lo que la Administración de Impuestos podría llegar a concluir que al no encontrarse esta renta exenta señalada en el artículo 384 del estatuto tributario no es procedente, posición que no compartiría claramente por la razón ya explicada.

En este aspecto, el pasado 4 de febrero la Administración de Impuestos se pronunció respecto a este tema en el Concepto 88 del 2016 manifestando:

“En consecuencia al ser de obligatorio cumplimiento solo los supuestos previstos con antelación, mal haría este despacho en extender los efectos de la sentencia de constitucionalidad a eventos no regulados por ella, tal y como se pretende en este caso a la retención en la fuente mínima prevista en el artículo 384 del estatuto tributario, el cual consagra los supuestos esenciales a detraer de la base sin que se prevea la renta exenta de que trata el artículo 206-10 del estatuto tributario”.

Como se puede observar y como ya se había anticipado para la Administración de Impuestos, en la retención en la fuente mínima no procede la renta exenta del 25%, con el único argumento que en la sentencia la Corte no se pronunció sobre la misma. Seguir esta posición es totalmente contradictorio a la naturaleza de la retención en la fuente y a un principio legal según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Para aquellas personas clasificadas como empleados para efectos tributarios y a los cuales se les practica mensualmente la retención en la fuente mínima y cuyos patrones decidan adoptar la posición de la Administración de Impuestos, es decir no incluir el 25% de renta exenta dentro del cálculo de este sistema, en el evento que la Corte no modifique su posición por el incidente de impacto fiscal, cuando presenten su declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2016 y liquiden su gravamen por el IMAN, donde sí se deberá incluir este 25%, el resultado de dicho denuncio rentístico será un saldo a favor que el trabajador tendrá el derecho a pedirlo en devolución a la Administración de Impuestos, lo cual atenta claramente contra el principio de eficiencia tributaria, porque será una carga para la Administración de Impuestos y para la persona natural, ya que como sabemos un proceso de devolución del saldo a favor toma aproximadamente seis meses y varias visitas a la DIAN.

Para demostrar lo anterior un ejemplo:

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Siguiendo la posición de la Administración de Impuestos, a este empleado se le practicaría mensualmente la retención mínima ($526.330) que es mayor que la ordinaria, es decir que al año se le practicaría un total de $6.315.960. Como ya se había visto, en su declaración de renta el impuesto será determinado por el sistema ordinario $5.292.212 por ser mayor que el resultado del IMAN ($2.841.709), una vez restadas las retenciones en la fuente, esta persona tendría un saldo a favor de $1.023.748, el cual para su devolución tendría que llenarse de paciencia y disponer de varias horas para su devolución. Un proceso altamente ineficiente, toda vez que la finalidad de la retención en la fuente es anticipar el impuesto y es un sistema que está diseñado para que el valor pagado sea muy similar al del impuesto finalmente determinado.

Volviendo al incidente de impacto fiscal, la Corte Constitucional podría modular, modificar o diferir los efectos de la sentencia. La única razón para que esto ocurra es que esta institución entienda que el principio del mínimo vital ya estaba contemplado en el impuesto mínimo alternativo nacional “IMAN”, en la tarifa de este, cumpliendo con los principios de progresividad y equidad.

De no ser así y la Corte estando convencida de que la única forma de proteger el mínimo vital es con la inclusión del 25% en la determinación del IMAN, no se entendería como podría primar la sostenibilidad fiscal frente al principio ya mencionado.

De no cambiarse el fallo de la Corte, el único camino que le quedará al Gobierno Nacional es proponer un aumento en la tarifa del IMAN y, de esta forma, tratar de cumplir con los principios de progresividad y equidad, los cuales rigen nuestro ordenamiento fiscal.

Ya para finalizar, solo queda pedir un poco de celeridad a la Corte Constitucional, lo cual, en mi opinión, generará seguridad jurídica al país y como conclusión la falta de coherencia por parte de la Administración de Impuestos, como se puede apreciar en el concepto mencionado en este artículo.

(1) $ 12.070.386 más la renta exenta del 25% ($ 4.023.462), puesto que no es un gasto real como sí lo son los otros.