El modelo de revaluación para propiedades, planta y equipo en las Pymes

Revista Nº 69 Ene.-Mar. 2017

Edwin Mauricio Romero Alzate 

(Colombia) 

Contador Público Universidad Nacional de Colombia

Especialista en revisoría fiscal y tributación

Redactor Unidad Contable de Legis Editores S.A.

Resumen

A partir del 1º de enero del 2017 será aplicable la versión 2015 de la NIIF para las Pymes, la que introdujo la posibilidad de utilizar el modelo de revaluación para la medición posterior de las propiedades, planta y equipo. El presente escrito pretende dar una descripción básica de este modelo, cuyas instrucciones de reconocimiento se encuentran en la nueva sección 17 del estándar para Pymes, así como la posible necesidad de recurrir a las NIIF completas para el reconocimiento de ciertos hechos.

Palabras clave:

Depreciación; Modelo de revaluación; Pymes; Pasivo por desmantelamiento; Propiedades, planta y equipo; Superávit por revaluación.

Contenido

Introducción 

1. El modelo de revaluación para propiedades, planta y equipo de la NIIF para las Pymes 2015

2. Situaciones relacionadas con el modelo de revaluación que no presentan tratamiento expreso en la NIIF para las Pymes

3. Ejercicio práctico

3.1. Planteamiento

3.2. Desarrollo

Conclusiones 

Bibliografía 

Introducción

Luego de la emisión inicial de la NIIF para las Pymes en 2009, el IASB consideró realizar revisiones integrales periódicas sobre este estándar aproximadamente cada tres años. Es así como en el año 2012 empezó esta labor con miras a la revisión de la versión existente en ese momento. En octubre del 2013 fue emitido el proyecto de norma con las modificaciones propuestas, las cuales, exceptuando la modificación a la sección 29 de impuesto a las ganancias, incluía pequeños cambios a cada sección que se centraban básicamente en aclaraciones o adiciones de guías de apoyo, en lugar de proponer cambios en los requerimientos existentes.

Inicialmente, en el proyecto de norma del 2013, la decisión del IASB era no proponer una opción de política contable para la revaluación de las propiedades, planta y equipo. No obstante, el IASB tuvo conocimiento de que la falta de esta opción sería un impedimento, quizás el único, a la aplicación del estándar en aquellos países en los que las Pymes comúnmente revaluaban este elemento de los estados financieros o existía el requerimiento legal de hacerlo, así mismo, si el marco contable local tenía la opción de la revaluación, pasar a un modelo de medición posterior, únicamente al costo, podría tener efectos negativos para las entidades de esa jurisdicción.

Finalmente, luego del análisis de los comentarios realizados al mencionado proyecto y de varias deliberaciones de diferentes comités, el modelo de revaluación para las propiedades, planta y equipo se incluyó en las enmiendas definitivas al estándar vigente, es decir, al del año 2009, haciendo la claridad que su introducción se trata de poner a disposición de las Pymes una opción de política contable para la medición posterior de las propiedades, planta y equipo, más de no de un requerimiento, es decir, su utilización no es obligatoria para las entidades que apliquen la NIIF para las Pymes.

En el caso de Colombia, es preciso mencionar, que al igual que a nivel internacional, el nuevo estándar para Pymes —versión 2015—, incluyendo la modificación de que trata el presente documento, inició su aplicación a partir del 1º de enero del 2017. Sin embargo se hace pertinente aclarar la forma cómo debe entenderse esta aplicación.

Colombia compiló toda la normativa referente a las normas de información financiera en el Decreto Único Reglamentario —en adelante DUR— 2420 del 2015, estableciendo que el marco contable contenido en su anexo 2 sería aplicable para las entidades que se clasificaran dentro del llamado grupo 2. El anexo 2 corresponde con la NIIF para las Pymes emitida por el IASB en su versión 2009. Posteriormente, con el Decreto Reglamentario 2496 del 2015 se adicionó al DUR 2420 el anexo 2.1. Este anexo, está conformado por las modificaciones a la NIIF para las Pymes versión 2009. Por lo anterior, en Colombia, las entidades del grupo 2, a partir del 1º de enero del 2017, deben dar aplicación al anexo 2 del mencionado DUR y a las modificaciones que fueron incluidas en el anexo 2.1. En otras palabras, se deberán tener en cuenta los dos anexos, el 2 y el 2.1., que en su conjunto conforman la versión 2015 de la NIIF para las Pymes emitida por el IASB.

En cuanto al modelo de revaluación para las propiedades, planta y equipo, el presente documento pretende realizar su descripción básica de acuerdo con lo indicado en el estándar para Pymes en su versión 2015 —o a lo establecido en el anexo 2.1 del DUR 2420 del 2015 en el caso colombiano—, así como los posibles hechos, que en uso del párrafo 10.6 de la NIIF para las Pymes harían necesaria la remisión a las NIIF completas.

1. El modelo de revaluación para propiedades, planta y equipo de la NIIF para las Pymes 2015

El modelo de revaluación introducido en la NIIF para las Pymes por las enmiendas emitidas en mayo del 2015 se encuentra entre los párrafos 17.15B a 17.15D. Estos párrafos indican:

“17.15B Una entidad medirá un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor posteriores. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del período sobre el que se informa. Los párrafos 11.27 a 11.32 proporcionan una guía para determinar el valor razonable. Si se revalúa un elemento de propiedades, planta y equipo, se revaluarán también todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.

17.15C Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en otro resultado integral y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del período en la medida en que sea una reversión de un decremento por revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del período.

17.15D Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del período. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación”.

Las anteriores son las indicaciones expresas que se presentan en la NIIF para las Pymes sobre el modelo de revaluación para las propiedades, planta y equipo, específicamente en la sección 17 del estándar.

En primera instancia se puede apreciar que con la introducción de este modelo, las Pymes cuentan con un cuarto componente del Otro Resultado Integral —ORI—, el cual se encuentra explícitamente mencionado en el subliteral iv del literal b) del párrafo 5.4 de la NIIF para las Pymes. Por lo tanto, para las Pymes, los componentes del ORI serán:

a. Algunas ganancias y pérdidas resultantes de la conversión de estados financieros de negocios en el extranjero.

b. Algunas ganancias y pérdidas actuariales.

c. Algunos cambios en los valores razonables de los instrumentos de cobertura.

d. Cambios en el superávit por revaluación de los elementos de propiedades, planta y equipo sometidos al modelo de revaluación.

A continuación se presenta de forma gráfica este modelo, como un medio para obtener una mejor comprensión del mismo.

FIGURA 1 PAG 125
 

FIGURA 2 PAG 125
 

2. Situaciones relacionadas con el modelo de revaluación que no presentan tratamiento expreso en la NIIF para las Pymes

Las indicaciones sobre el modelo de revaluación de los párrafos citados de la NIIF para las Pymes son básicamente las mismas que se encuentran en los párrafos 31, 36, 39 y 40 de la NIC 16. Sin embargo, se presentan las siguientes situaciones que no tienen regulación en la sección 17 de la NIIF para las Pymes cuando se está tratando con un activo sometido al modelo de revaluación.

a.Tratamiento de la depreciación acumulada 

El párrafo 35 de la NIC 16 —Propiedades, planta y equipo— establece el tratamiento de la depreciación acumulada cuando un elemento de las propiedades, planta y equipo es sometido al modelo de revaluación. Ofrece para el efecto dos posibilidades.

La primera opción indica re-expresar la depreciación acumulada de manera proporcional a la variación del importe bruto del activo en la fecha de la revaluación, mientras que en la segunda, la depreciación acumulada es eliminada contra el importe bruto en libros del activo.

Sin embargo, como se mencionó anteriormente, este tratamiento no se encuentra determinado en la NIIF para las Pymes.

b.Tratamiento del superávit por revaluación 

Como ya se mencionó, el modelo por revaluación descrito en la sección 17 de la nueva NIIF para las Pymes establece que los incrementos del valor de los elementos de propiedades, planta y equipo sometidos a este modelo como consecuencia de una revaluación se recocerán en el otro resultado integral, acumulándose en el patrimonio bajo la denominación del superávit por revaluación.

No obstante lo anterior, la NIIF para las Pymes no establece expresamente instrucción alguna sobre el tratamiento de este superávit, como sí lo hace la NIC 16 en su párrafo 41.

La NIC 16 establece una opción de tratamiento contable para el monto registrado en esta cuenta de superávit por revaluación y es su traslado a las ganancias acumuladas, pero establece dos formas para realizarlo. Estas son:

• En el momento de dar de baja en cuentas el activo.

• A medida que se usa el activo, se irá realizando el mencionado traslado. El monto a trasladar será la diferencia entre la depreciación calculada según el importe en libros revaluado del activo y la calculada según su costo original.

En ambos casos, este traslado no afectará el resultado del ejercicio, es decir, será un traslado directo entre cuentas de patrimonio.

La NIIF para las Pymes no menciona el tratamiento del superávit por revaluación, sin embargo, en el párrafo FC212 de los fundamentos de las conclusiones de este estándar, el IASB indica que en general no recomienda de manera expresa la forma o el momento de realizar transferencias entre elementos del patrimonio de las entidades; y en relación específica con el superávit por revaluación dice que puede ser apropiado realizar el traslado de parte o la totalidad del superávit por revaluación a las ganancias acumuladas o a otra cuenta del patrimonio, pero que teniendo en cuenta que este traslado puede ser prohibido o permitido según una jurisdicción específica, decidió no recomendar cómo o cuándo realizarlo.

En general, se considera que el tema clave en este punto en particular es que al ser trasladado parte del superávit por revaluación a las ganancias acumuladas, estos montos pueden ser sujetos de distribución a los socios o accionistas de la entidad mediante dividendos, y si el traslado del superávit por revaluación se efectúa a medida que se va utilizando el activo, es muy posible que este mayor valor de las ganancias acumuladas no se haya realizado. En caso de distribuirse las ganancias acumuladas a los propietarios vía dividendos podría generar una descapitalización de la entidad al distribuir recursos que no han sido recibidos efectivamente, por lo que lo más recomendable podría ser el traslado de la totalidad del superávit al momento de la baja en cuentas del activo.

Al final, lo que el traslado pretende es ajustar las menores ganancias acumuladas que se presentarán por la mayor depreciación que se llevará al resultado de cada año tomando como base de la misma un monto superior al costo de adquisición del activo, el cual fue un desembolso efectivo que la entidad realizó para su construcción o adquisición.

Quedaría a disposición de la legislación de cada país determinar si la porción de las ganancias acumuladas que corresponden al traslado del superávit por revaluación puede o no ser distribuida a los propietarios de la entidad vía dividendos.

c.Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares que forman parte del valor de los activos 

De acuerdo con lo establecido en el literal c) del párrafo 17.10 de la NIIF para las Pymes, forman parte del costo de las propiedades, planta y equipo las estimaciones iniciales de los costos por desmantelamiento o retiro del elemento, así como los costos de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta.

Pero, ¿cómo realizar el tratamiento de las variaciones de estas estimaciones cuando las condiciones cambian?

En general, la estimación inicial se trata contablemente como un mayor valor del costo del activo y la constitución de un pasivo. Como la estimación de este pasivo es normalmente el valor presente del monto que se estima desembolsar en un futuro por el desmantelamiento del activo o la rehabilitación del sitio en donde se encuentra, su actualización se lleva al resultado del período como un costo por préstamos.

Sin embargo, si por algún motivo esta estimación cambia, es decir, el monto futuro a desembolsar se incrementa o disminuye, la NIIF para las Pymes no ofrece un tratamiento para el caso de que la estimación inicial se haya reconocido como un mayor valor de un activo sujeto al modelo de revaluación.

De hecho, ni siquiera la NIC 16 lo trata. Este tema es tratado en la CINIIF 1 —Cambios en pasivos existentes por retiro de servicio, restauración y similares—.

En el párrafo 6 de la CINIIF 1, se indica:

“6. Si el activo correspondiente se mide utilizando el modelo de revaluación:

a. Los cambios en el pasivo modificarán la revaluación o la devaluación reconocidas previamente en ese activo, de forma que:

i. una disminución en el pasivo [con sujeción a lo establecido en el párrafo (b)] se reconocerá en otro resultado integral e incrementará el superávit de revaluación en el patrimonio, salvo que se haya de reconocer en el resultado en la medida en que sea la reversión de un déficit de revaluación en el activo previamente reconocido en resultados; o

ii. un aumento en el pasivo se reconocerá en resultados, excepto que sea reconocido directamente en otro resultado integral y reducirá el superávit de revaluación en el patrimonio, en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo.

b. En el caso de que la disminución del pasivo sea superior al importe en libros que habría sido reconocido si el activo se hubiera contabilizado según el modelo del costo, el exceso se reconocerá inmediatamente en el resultado del período”.

Habiendo establecido las situaciones relacionadas con el modelo de revaluación que no son tratadas por la NIIF para las Pymes, y tomando en consideración el párrafo 10.6 del mencionado estándar sobre la forma del desarrollo de una política contable cuando se presentan transacciones que no tienen tratamiento específico en la norma, es posible entonces, contar con una política que contemple todas las posibles situaciones que se refieran a las propiedades, planta y equipo sometidas al modelo de revaluación, y esta es remitiéndose a las NIIF completas, específicamente la NIC 16 y la CINIIF 1.

A continuación se presenta un ejercicio práctico en el que se toma en consideración todo lo que se ha tratado hasta el momento.

3. Ejercicio práctico

3.1.Planteamiento 

Una compañía del grupo 2 construye una bodega para el almacenamiento de sus inventarios. La vida útil de la bodega se estima en 30 años. La construcción finalizó el 30 de junio del 2016, por lo cual el 1º de julio de ese mismo año la bodega estuvo lista para iniciar su utilización según con los planes de la gerencia. Como sus inventarios son productos que requieren una determinada temperatura, se acondiciona la bodega con un sistema de refrigeración, el cual tiene una vida útil de 10 años. El método de depreciación utilizado por la entidad es el de línea recta y se estima que no hay valor de salvamento, pues al finalizar la vida útil, la bodega deberá desmantelarse y los predios deberán ser acondicionados para su entrega a la alcaldía del municipio en donde desarrolla su actividad. Para ese momento, el costo de la desmantelación de la bodega y el acondicionamiento de los predios tendrá un valor de $ 350.000.000.

La entidad realiza los siguientes desembolsos para la construcción de la bodega:

TABLA 1 PAG 129
 

A finales del año 2016, la entidad realiza un avalúo técnico, estableciendo un valor para la bodega de $ 1.900.000.000. Este valor afecta únicamente al activo bodega separado del sistema de refrigeración.

Al final del 2018, se recibe una comunicación de la alcaldía en donde se indica que la entrega del terreno deberá realizarse 10 años antes de lo inicialmente establecido. Para esa fecha, no obstante, el valor del desmantelamiento de la bodega se estima en $ 325.000.000.

Al final del año 2023, la entidad decide vender la bodega por un valor de $ 1.950.000.000. El acuerdo incluye el pago de un 70% de este valor de contado y el 30% restante sin intereses a 3 años. Para estos efectos, la tasa de descuento apropiada para la entidad es del 2,4265% efectiva anual. Adicionalmente, la entidad tuvo que desembolsar $ 50.000.000 con el objetivo de acondicionar la bodega para poderla vender.

La entidad decide aplicar anticipadamente la versión 2015 de la NIIF para las Pymes y selecciona para esta bodega el modelo de revaluación indicando en su política contable, bajo el amparo del párrafo 10.6 de la NIIF para las Pymes, que seguirá los requerimientos de las NIIF completas cuando el estándar para Pymes no regule de manera expresa el tratamiento de algún hecho económico que afecte al activo sujeto al modelo de revaluación.

Se solicita realizar los asientos contables de las anteriores operaciones, teniendo en cuenta que para estos propósitos, la tasa de descuento apropiada es el 0,2% mensual, la cual es equivalente al 2,4265% anual.

3.2.Desarrollo 

a. Asientos contables durante 2016

• Reconocimiento inicial. De acuerdo con los párrafos 17.10 a 17.12 de la NIIF para las Pymes los siguientes desembolsos realizados por la entidad son componentes del costo de la bodega:

TABLA 2 PAG 130
 

TABLA 2 PAG 131
 

Siguiendo la fórmula del valor presente, la cual es:

VP = VF / (1 + i) ^ n

$ 170.485.832 = $ 350.000.000 / (1 + 0,20%) ^ 360

El asiento contable sería el siguiente:

TABLA 3 PAG 131
 

• Reconocimiento de la depreciación. El párrafo 17.16 de la NIIF para las Pymes señala que es posible que sea necesario depreciar por separado los componentes de un elemento de propiedades, planta y equipo cuando, siendo su valor representativo dentro del costo de este, se identifique que tengan patrones de uso de vida útil diferentes al resto de los componentes significativos. En este caso, se depreciará por separado el componente del sistema de refrigeración.

Teniendo en cuenta lo anterior, la depreciación se calcula de la siguiente manera:

TABLA 4 PAG 132
 

• Actualización del pasivo por desmantelamiento. El párrafo 21.11 de la NIIF para las Pymes, indica que cuando una provisión se mida inicialmente por el valor presente del monto que se espera sea desembolsado para liquidarla, la reversión de ese descuento o actualización del pasivo, se reconocerá como un costo por préstamos en los resultados del ejercicio.

En este caso, mes a mes se realizará la actualización del pasivo estimado por desmantelamiento. Para lo cual se utilizará la siguiente tabla que muestra la actualización de este pasivo.

Para la actualización del pasivo por desmantelamiento se realiza la siguiente tabla de amortización:

TABLA 5 PAG 133
 

La actualización se realiza utilizando la tasa de descuento aplicada en la determinación del monto inicial del pasivo por desmantelamiento, el cual fue adicionado al valor del costo de la bodega. Por ejemplo, para el mes de julio del 2016, el valor de $ 340.972, se obtuvo de multiplicar el saldo inicial de la provisión por la tasa de descuento inicial, es decir, $ 170.485.832 X 0,20%. Así mismo, el valor por $ 341.654 es igual a $ 170.826.804 X 0,20%, y así sucesivamente hasta el mes de diciembre del 2016.

Es necesario tener presente que el asiento se debe realizar cada mes, con los datos respectivos de la tabla anterior. Para efectos de este documento, se realizará un único asiento con el total de la actualización.

Teniendo en cuenta lo anterior, el asiento contable sería el siguiente:

TABLA 6 PAG 133
 

• Reconocimiento de la revaluación realizada. Como se mencionó en el enunciado del ejercicio, a finales del año 2016 la entidad realizó un avalúo técnico que solo afecta como tal a la edificación. El valor determinado en este estudio es de $ 1.900.000.000.

El valor del ajuste por revaluación será la diferencia entre el valor en libros y el valor revaluado del activo sujeto al modelo de revaluación. Por lo anterior, el monto del ajuste por revaluación es el siguiente:

TABLA 7 PAG 134
 

Es en este punto en que la entidad, por política contable, decide aplicar los requerimientos de la NIC 16, en razón a que, la sección 17 de la NIIF para las Pymes no contiene regulación al respecto. Así mismo, otras secciones del estándar carecen de este tipo de regulación. Por lo que para el registro de la revaluación se aplicará lo establecido en el párrafo 35 (b) de la NIC 16, es decir, se eliminará el valor de la depreciación acumulada contra el importe bruto en libros del activo.

El asiento contable sería el siguiente:

TABLA 8 PAG 134
 

Se debe tener presente que el párrafo 17.15D indica que al incrementarse el valor de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá en el otro resultado integral y se acumulará en el patrimonio.

De acuerdo con lo anterior, el valor en libros de la bodega, al final del 31 de diciembre del 2016 sería:

TABLA 9 PAG 135
 

Debe tenerse en cuenta que en el caso de la depreciación acumulada, su cancelación tiene un efecto neutro, pues lo que se hace es un simple traslado de una cuenta de valuación de las propiedades, planta y equipo, la depreciación acumulada, al valor bruto, sin afectar el valor neto de la bodega en su conjunto.

En opinión del autor, la opción de la eliminación de la depreciación acumulada utilizada en este ejercicio es recomendable, porque permite que se aprecie directamente en los estados financieros el valor de la revaluación del activo y no, como lo plantea la otra opción, una reexpresión de su costo y su depreciación acumulada; valores que, en el caso del costo, no representaron desembolsos directamente por la entidad, y en el caso de la depreciación no formaron parte de la contribución al resultado de los beneficios económicos generados por el respectivo activo. No obstante, cada entidad es libre de seleccionar el método para el tratamiento de la depreciación acumulada en el modelo de revaluación, lo recomendable es que se detalle la opción escogida en sus políticas contables.

Para el caso del sistema de refrigeración, el monto en libros no se modifica. Este sería los $ 200.000.000 de reconocimiento inicial menos la depreciación causada por el año 2016, $ 10.000.000, siendo entonces el valor neto en libros de $ 190.000.000.

b. Asientos contables durante 2017

• Reconocimiento de la depreciación. A partir de este año se modifica el importe depreciable de la bodega a causa del registro de la revaluación que se realizó a finales del 2016. El monto depreciable de la bodega a partir del año 2017 será el valor razonable determinado mediante la revaluación, es decir, $ 1.900.000.000. Por lo tanto, durante este año, la depreciación para el año 2017 para la bodega será:

TABLA 10 PAG 136
 

Por lo que el registro contable sería:

TABLA 11 PAG 136
 

• Tratamiento del superávit por revaluación. Como la entidad al desarrollar su política contable indicó que seguiría los requerimientos de las NIIF plenas en aquellos aspectos no regulados por la NIIF para las Pymes, en cuanto al tratamiento del superávit por revaluación ha seleccionado realizar su traslado a las ganancias acumuladas a medida que se utiliza el activo.

Como ya se mencionó anteriormente, el monto de este traslado equivale a la diferencia entre la depreciación causada por el modelo de revaluación y la que se debería haber causado por el modelo del costo.

Por lo anterior, es necesario determinar cuál hubiera sido la depreciación que se hubiera determinado según su costo original.

Para lograrlo, simplemente se retoma el valor mensual de la depreciación que se determinó durante el año 2016, pues al ser calculado este monto por el método de línea recta, de no haberse presentado una revaluación, el cargo mensual y anual por depreciación serían constantes durante toda la vida útil de la bodega. Posteriormente se multiplica por 12 meses, para determinar el monto total que se hubiera registrado por este concepto bajo el modelo del costo durante el año 2017 y se compara con la que se acaba de calcular para este mismo período, pero ya bajo el modelo de revaluación. Por lo anterior:

Valor mensual de la depreciación calculado para el año 2016: $ 4.362.461.

Al multiplicar el valor anterior por 12, se obtiene el monto de la depreciación por el año 2017, que se hubiera registrado utilizando el costo original, es decir, $ 52.349.528. Luego el valor del traslado del superávit por revaluación sería:

TABLA 12 PAG 137
 

El siguiente sería el asiento contable:

TABLA 13 PAG 137
 

• Actualización del pasivo por desmantelamiento. Siguiendo el mismo procedimiento que se realizó para el año 2016, se realiza la actualización de este pasivo. La siguiente tabla de amortización presenta la información necesaria para realizar este ajuste:

TABLA 14 PAG 138
 

Al igual que en el año 2016, se debe tomar el saldo del mes anterior y multiplicarlo por tasa utilizada para el descuento original, en este caso 0,20%. Por ejemplo, para el mes de enero del 2017, se toma el saldo final del 2016 —o inicial del 2017— y se multiplica por la tasa mencionada, de tal manera que $ 172.541.918 x 0,20% = $ 354.084.

Es necesario tener presente que el asiento se debe realizar cada mes, con los datos respectivos de la tabla anterior. Para efectos de este documento, se realizará un único asiento con el total de la actualización.

Teniendo en cuenta lo anterior, el asiento contable sería el siguiente:

TABLA 15 PAG 138
 

c. Asientos contables durante 2018

Durante el año 2018, los asientos correspondientes a la depreciación y al traslado a ganancias acumuladas del superávit por revaluación son los mismos que se realizaron durante el año 2017, por lo anterior, se presentan a continuación:

TABLA 16 PAG 139
 

Para la actualización del pasivo por desmantelamiento, se realiza el mismo procedimiento que para los años anteriores. La tabla de amortización y el asiento respectivo se muestran a continuación:

TABLA 17 PAG 139
 

TABLA 17 PAG 140
 

Sin embargo, a finales del año 2018, la alcaldía del municipio donde la entidad desarrolla su actividad comunicó que esta deberá entregar los predios donde se localiza la bodega 10 años antes de lo esperado. Para ese entonces, la entidad estima que los costos de desmantelamiento serán de $ 325.000.000.

Este cambio en las circunstancias hace necesario una revisión del valor del pasivo por desmantelamiento, pues tanto el tiempo futuro para realizar el desembolso, como el monto estimado del mismo para satisfacer esta obligación han cambiado.

Para determinar el nuevo valor de la estimación por desmantelamiento, se realiza el siguiente procedimiento:

TABLA 18 PAG 140
 

Siguiendo la fórmula de Excel se tendría:

-VA(tasa;nperíodos;pago;valorfuturo;tipo).

Al reemplazar:

-VA(0,20%;210;0;325.000.000;0) = $ 213.629.803

Teniendo en cuenta este cálculo, tomando el saldo final de la tabla de amortización del año 2018 utilizada para la actualización del pasivo por desmantelamiento se obtiene:

TABLA 19 PAG 141
 

Como se aprecia el pasivo estimado se incrementó, y aunque el párrafo 21.11 de la NIIF para las Pymes indica que los cambios en las provisiones como resultado de las revisiones de las estimaciones realizadas se llevarán contra el resultado o contra el valor del activo bajo el cual se reconoció la mencionada provisión inicialmente, no es lógico realizar esto último, por cuanto el modelo de medición posterior utilizado para el mencionado activo es el de revaluación, siendo el resultado de estas revaluaciones lo que determina el valor bruto en libros de los activos sujetos al referido modelo.

Por lo anterior, nuevamente es necesario recurrir a las NIIF completas, en cumplimiento de la política contable establecida por la entidad, pero esta vez no a la NIC 16, norma que no trata este hecho en particular, sino a la CINIIF 1, específicamente su párrafo 6, ya trascrito anteriormente.

Siguiendo las instrucciones de este párrafo, el incremento del pasivo que se acaba de calcular se debe reconocer en primera instancia en resultados, salvo que exista un saldo acreedor en el superávit por revaluación, caso en el cual, el mayor valor del pasivo reducirá el mencionado superávit. Como este último es el caso de la entidad, el mayor valor del pasivo por provisión de desmantelamiento se registrará como un menor valor del superávit por revaluación, siendo su asiento contable el siguiente:

TABLA 20 PAG 142
 

d. Venta de la bodega a finales del año 2023

El párrafo 17.27 de la NIIF para las Pymes establece que se dará la baja en cuentas un elemento de las propiedades, planta y equipo cuando se disponga de este o cuando de él ya no se vayan a obtener beneficios económicos futuros. En este caso sucede la primera situación pues se hará una disposición de la bodega por su venta.

Así mismo, el párrafo 17.30 establece cómo se determina el monto de la ganancia o pérdida resultante de la disposición, en este caso venta. El párrafo mencionado indica lo siguiente:

“Una entidad determinará la ganancia o pérdida procedente de la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo, como la diferencia entre el producto neto de la disposición, si lo hubiera, y el importe en libros del elemento” (Negrita fuera del texto original).

Lo anterior indica que es necesario determinar dos valores, por un lado el producto neto de la disposición del bien, y por otro el importe en libros al momento de la disposición. Se iniciará con este último.

• Determinación del importe en libros de la bodega al 31 de diciembre del 2023 

El valor en libros de la bodega se determina restando del valor bruto la depreciación acumulada que se haya registrado hasta el momento de la disposición.

Se debe tener presente que a finales del año 2018 se presentó un acontecimiento que hizo necesario el cambio de la estimación por desmantelamiento. Este hecho se refiere al cambio en la vida útil de la bodega, debido a que sus predios tienen que ser entregados 10 años antes de lo establecido inicialmente. Como se vio en ese estadio del ejercicio, el ajuste no afectó el costo del activo, sino el superávit por revaluación. No obstante, al verse afectada la vida útil, también se afectará el cargo por depreciación a partir del año 2019, pues el tiempo en el cual debe ser distribuido el valor en libros del activo se ha disminuido.

Teniendo en cuenta lo anterior, se procede a calcular el nuevo cargo por depreciación a partir del año 2019, de la siguiente manera:

TABLA 21 PAG 143
 

Como la bodega se vendió a finales del año 2023, la depreciación que afectaría al activo sería $ 101.210.654 x 5 años = $ 506.053.269. Por lo que el valor en libros de la bodega a finales del año 2023 es:

TABLA 22 PAG 143
 

Este es el valor en libros de la bodega solamente, falta el valor en libros del sistema de refrigeración. Se debe recordar que la ni la revaluación ni el cambio de la vida útil de la bodega han afectado a este componente, por lo que su depreciación anual siempre ha sido $20.000.000. Por lo anterior, su valor en libros al 31 de diciembre del 2023 es:

TABLA 23 PAG 143
 

Por lo anterior el valor en libros total de la bodega es de $ 1.315.133.172

• Determinación del producto neto de la disposición. Este valor se puede definir como el valor razonable de lo recibido o por recibir por cuenta de la venta de la bodega. El valor de la operación que ascendió a $ 1.950.000.000 se cancelará el 70% en la fecha de la venta y el 30% restante a tres años sin intereses, con una tasa de descuento de 2,4265% anual. Además, para poder venderla tuvo que incurrir en desembolsos por $ 50.000.000.

Teniendo en cuenta lo anterior, el producto neto de la disposición será:

Valor en efectivo recibido por la entidad - Valor del efectivo desembolsado para poder vender la bodega + valor presente del saldo por pagar por el que no se cobrará intereses. Por lo anterior, el valor del producto neto de la disposición de la bodega es:

TABLA 24 PAG 144
 

Como ya se mencionó, en referencia al saldo de la venta, este es el valor presente del monto que se espera recibir al pasar los tres años, descontado a la tasa de interés informada. Por lo anterior este monto se calcula así:

TABLA 25 PAG 144
 

En Excel sería:

-VA(tasa;nperíodos;pago;valorfuturo;tipo).

Reemplazando se tiene:

-VA(2,4265%;3;0;585.000.000;0) = $ 544.400.942.

Antes de proceder con el asiento contable, se deben obtener otros datos. Por un lado, el valor que durante los años 2019 a 2023 se trasladó del superávit por revaluación a las ganancias acumuladas, y por otro, los montos relacionados con el pasivo por desmantelamiento, esto es el saldo de este pasivo al 31 de diciembre del 2023 y el gasto causado desde la adquisición de la bodega como consecuencia de la actualización del pasivo.

En cuanto al valor del traslado a ganancias acumuladas del superávit por revaluación, este valor sería la diferencia de la depreciación causada durante los años 2019 a 2023 menos la depreciación que se hubiera causado de haberse usado su costo original.

La depreciación causada por los años 2019 a 2023, ya se había calculado previamente para obtener el valor en libros de la bodega y asciende a $ 506.053.269. La depreciación por el modelo del costo, sería el valor de la depreciación mensual que se causó antes de la revaluación multiplicado por 60, ya que son cinco años entre el 2019 y el 2023. Este valor sería $ 4.362.461* x 60 = $ 261.747.660.

*NOTA: La determinación de este valor se puede apreciar en la explicación de los registros por el año 2016.

Es decir, lo que se ha trasladado a ganancias acumuladas del superávit por revaluación es: $ 244.305.630 —$ 506.053.260 – $ 261.747.660—. Con lo anterior, el saldo pendiente en el superávit por revaluación es el siguiente:

TABLA 26 PAG 145
 

Este es el saldo que se deberá trasladar a las ganancias acumuladas al momento de la disposición de la bodega.

En cuanto al pasivo por desmantelamiento, podemos determinar su saldo partiendo de que se determinó al 31 de diciembre del 2018, tomando su actualización una tasa de 2,4265% anual, que es equivalente al 0,20% mensual. El proceso se puede apreciar en la siguiente tabla de amortización:

TABLA 27 PAG 146
 

Teniendo en cuenta los datos de la tabla anterior y lo realizado a lo largo del ejercicio, el valor del costo por préstamos que se ha llevado al resultado desde el año 2016 hasta el año 2023 es:

TABLA 28 PAG 146
 

Los datos respecto del pasivo por desmantelamiento son necesarios, por cuanto al vender la bodega la entidad ya no está obligada a satisfacer el costo del desmantelamiento de la misma, por lo cual la provisión debe ser revertida.

Ahora sí, ya es posible realizar el asiento de la venta de la bodega, el cual es:

TABLA 29 PAG 147
 

Conclusiones

El modelo de revaluación para las propiedades, planta y equipo ha sido introducido en la versión 2015 de la NIIF para las Pymes. La aplicación de este modelo, junto con la totalidad de la versión 2015 del estándar para Pymes, se dará a partir del 1º de enero del 2017, teniendo en cuenta que el mencionado modelo se constituye en una opción de política contable y no en un requerimiento obligatorio.

No obstante lo anterior, la aplicación de la nueva versión de la NIIF para las Pymes, que incluye el nuevo modelo de revaluación, pudo realizarse de forma anticipada.

En Colombia se seguirá la misma dinámica de aplicación antes mencionada, teniendo en cuenta que la aplicación del nuevo estándar para Pymes se dará con la aplicación del anexo 2 del DUR 2420 del 2015, en lo pertinente, más las modificaciones al estándar que se encuentran incorporadas en el anexo 2.1 de la mencionada norma de compilación, ya que juntos anexos conforman la versión 2015 de la NIIF para las Pymes.

En cuanto al modelo de revaluación, se debe tener en cuenta que para poder reconocer ciertos hechos económicos es necesario acudir a las NIIF completas en aplicación del párrafo 10.6 de la NIIF para las Pymes, ya que esta última no da instrucciones respecto de la forma como deben reconocerse estos hechos particulares.

Se refiere especialmente a tres hechos, los cuales son: tratamiento de la depreciación acumulada cuando se registra la revaluación del activo, tratamiento posterior del superávit por revaluación reconocido y el cambio en las estimaciones que en el reconocimiento inicial formaron parte del valor de las propiedades, planta y equipo.

Es posible que para la siguiente revisión del estándar, que según el IASB iniciará a comienzos del año 2019, el ente emisor de las NIIF decida incorporar los elementos descritos en este documento, para que de manera directa sean aplicados por las entidades que utilicen el estándar para Pymes.

Bibliografía

IASB, (2015) Bases de las conclusiones de la NIIF para las Pymes versión 2015.

— NIIF para las Pymes versión 2015.

Legis Editores S.A., (2016) Normas de información financiera análisis integral. Módulo Normas de información financiera, para consulta de la NIC 16 y de la CINIIF 1.