Opinión

El nuevo régimen tributario especial en Colombia

Revista Nº 200 Mar.-Abr. 2017

Daniel Corrales Gutiérrez 

Asesor tributario independiente y profesor de la Universidad del Rosario y Externado de Colombia 

Introducción

Para el “régimen tributario especial” los treinta años que han pasado entre la reforma tributaria del 86(1) y la de 2016 han sido unos constantes ires y venires, cambios en los sujetos, las responsabilidades, entre otros, que han abarcado su relativamente corta historia; sin embargo, debemos decir que el artículo 19 y los complementarios del estatuto tributario, así como las normas reglamentarias, el otrora Decreto 4400 de 2004(2), eran sólidas y la mayoría de los controles que trae la Ley 1819 del 2016 ya existían.

El régimen tributario especial es un régimen de compensación mal utilizado para planeación y en muchos casos verdaderos focos de evasión, que siempre requerirá de altos niveles de fiscalización. Por qué de compensación, porque lleva implícito el hecho de que los particulares con un ánimo de mecenazgo desarrollan actividades que son propias de los fines esenciales del Estado “servir a la comunidad, promover prosperidad general y garantizar los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución”, en consecuencia, el Estado le brinda una serie de prerrogativas frente a su carga impositiva, siempre que cumplan con los requisitos que la ley determina.

Por otra parte, el modificado artículo 19 del estatuto tributario en sus cuatro numerales contenía una regla general para contribuyentes; que si cumplían con la totalidad de los requisitos podían pertenecer a este, y los tres adicionales definían sujetos específicos que se sometían, en algunos casos, con condiciones especiales al mismo. A partir de la reforma, este artículo solo contendrá los requisitos generales para pertenecer al régimen, los cuales serán explicados más adelante.

En cuanto a los sujetos especiales son reclasificados y su situación fiscal será la siguiente:

i) Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera, serán contribuyentes ordinarios del impuesto de renta.

ii) Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones que antes tenían un régimen mixto son, a partir de la reforma, no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio.

iii) Las cooperativas, las asociaciones, uniones, ligas centrales, entre otros, que anteriormente estaban en el numeral cuarto del anterior artículo 19, siguen perteneciendo al régimen especial, pero el cambio fundamental es que ya no tendrá que reinvertir el 20% de su beneficio sino que tributarán a la tarifa del 20%.

En consecuencia, como lo explicaremos a continuación, para pertenecer al régimen tributario especial, se deberá cumplir con las siguientes condiciones.

1. Aspectos generales

A diferencia del anterior artículo 19 que preveía que los sujetos eran contribuyentes del régimen especial, la nueva norma asume que “todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro”, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, como cualquier sociedad nacional; solo por excepción, podrán solicitar su calificación como régimen especial.

La norma vigente cambia entonces el control ex post(3), es decir, las entidades se registraban como régimen especial y podían ser retiradas por incumplimiento. Ahora el control será previo y al momento de registrarse deben demostrar que cumplen las condiciones.

Este nuevo control puede llegar a ser ineficaz, en tanto que varios de los requisitos solo se pueden cumplir en el desarrollo de la actividad de la entidad, será necesario esperar el reglamento para definir la situación. Es de suponer que el control y fiscalización serán algo así como el que se está dando a las comercializadoras internacionales, pagan justos por pecadores.

Sin embargo, las entidades que a 31 de diciembre del 2016 estaban clasificadas dentro del régimen tributario especial continuarán en este régimen, y para su permanencia deberán cumplir con el procedimiento establecido que la ley y el reglamento establezcan. De igual forma, entidades que pasan de ser no contribuyentes, como en el caso de las instituciones de educación superior, serán automáticamente “admitidas y calificadas dentro del mismo” y a partir de ese momento deben cumplir con todos los requisitos para mantenerse dentro del régimen.

2. Sin ánimo de lucro y presunción de distribución de dividendos

Requisito fundamental del régimen tributario especial es que sean entidades sin ánimo de lucro, es decir, que el excedente no sea distribuido de ninguna forma a terceros, teniendo en cuenta que este tipo de entidades deben destinar su patrimonio e ingresos a cumplir con una función que genera un beneficio colectivo.

El aún vigente artículo 1.2.1.5.1 del Decreto 1625 del 2016(4) entiende que “sin ánimo de lucro, cuando los excedentes obtenidos en desarrollo de sus actividades no se distribuyen en dinero ni en especie a los asociados o miembros de la entidad, ni aún en el momento de su retiro o por liquidación de la misma”.

También existe en el estatuto tributario una definición adicional de entidades sin ánimo de lucro que trajo el artículo 49 de la Ley 1607 del 2012, pero bajo el concepto de “ánimo de alteridad(5)”, término un poco rebuscado y aplica para el IVA (base gravable y tarifa) de ciertas entidades. La norma define que son entidades creadas “… para lograr un beneficio de retorno orgánico y estatutario, y por tanto, la generación de ingresos y lucro que de su operación resulte es un excedente. Este no se acumula por más de un año y se debe reinvertir en su integridad en su objeto social para consolidar la permanencia y proyección del propósito de alteridad”.

En consecuencia, bien sea sin ánimo de lucro o alteridad, es de la esencia de estas entidades que sus excedentes sean utilizados para seguir cumpliendo su actividad meritoria.

Infortunadamente, como el régimen ha sido mal utilizado como una forma de planeación(6) o evasión, debió ser modificado para que tenga mayores controles, en especial, la “distribución de excedentes(7)”, es decir, que indirectamente se distribuyan las utilidades a través de formas que no atienden a la realidad económica de la entidad y que podemos resumir así:

i) Estarán controlados los “pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales y cualquier otro tipo de pagos, cuando sean realizados a los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control”.

ii) Los pagos que le sean realizados a los sujetos antes citados deben corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción.

Se acepta que los pagos puedan ser inferiores a los precios comerciales, solo cuando la destinación de los bienes y servicios se destinen al cumplimiento y desarrollo de la actividad de la entidad.

Adicionalmente, se debe llevar un control contable en caso de inspección de la DIAN.

iii) Se crea un control, que como en otros casos ha resultado ineficaz, para el registro ante la DIAN de los contratos o actos jurídicos, onerosos o gratuitos, celebrados con los sujetos mencionados, para que la DIAN determine si el acto jurídico constituye una distribución indirecta de excedentes. En el reglamento se deberá determinar las cuantías y naturaleza de los contratos que será necesario registrar, suponemos que para evitar una violación directa al principio de eficiencia, no todos los actos jurídicos deberán ser registrados.

iv) En cuanto a los administradores y al representante legal, en primer lugar deberá existir un vínculo laboral y se debe demostrar el pago de los aportes a la seguridad social y parafiscales.

v) Para las entidades que tengan ingresos anuales superiores a 3.500 UVT (2017: $ 111.506.000) “el presupuesto destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales” no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la entidad.

vi) Finalmente, para las entidades que hayan obtenido ingresos superiores a 160.000 UVT (2017: $ 5.097.440.000) en el año inmediatamente anterior deberán presentar la denominada “memoria económica” donde se deberá demostrar que se ha cumplido con los requisitos exigidos por la ley(8).

El incumplimiento de alguno de estos puntos anteriores puede ser considerado por la administración tributaria como una distribución indirecta de excedentes y la entidad puede perder el tratamiento preferencial en renta.

3. Objeto social

El objeto de las entidades del régimen tributario especial debe corresponder exclusivamente a alguna de las actividades que la ley expresamente determina y que hoy se denominan “actividades meritorias”. La modificación fundamental no es la nominación específica sino que se cambia de un concepto genérico a casos específicos que se fundamentan en definiciones legales. Un ejemplo de ello, la indefinición a que estaban sujetas las actividades de “desarrollo social”, concepto extenso que se convertía en manto para que muchas actividades que no cumplían con las finalidades del régimen se favorecieran del mismo, tras la reforma en el numeral 5º del artículo 359 se definen expresamente las actividades que hacen parte de esta(9).

Otras actividades que quedan definidas y no simplemente enumeradas son las siguientes: actividades de desarrollo social, protección al medio ambiente, prevención del uso y consumo de sustancias psicoactivas, promoción y apoyo a los derechos humanos y los objetivos globales definidos por las Naciones Unidas, actividades de promoción y mejoramiento de la administración de justicia y la promoción y apoyo a entidades sin ánimo de lucro que ejecuten acciones directas en el territorio nacional relacionadas con cualquiera de las anteriores actividades.

Un punto para tomar en consideración con las modificaciones hechas al régimen y en especial a las actividades meritorias es la aplicación en el impuesto de industria y comercio. Desde la Ley 14 de 1983 hay actividades no sujetas a dicho tributo que requieren una mejor definición legal que podría tomar como ejemplo la de la reforma.

4. Interés general y acceso a la comunidad

Los requisitos de interés general y acceso a la comunidad han sido siempre necesarios para pertenecer al régimen tributario especial; el primero no tuvo mayores tropiezos, en tanto que el segundo su definición llegó a ser nula durante la existencia del Decreto 124 de 1997(10) y tuvo que esperar a ser revivido tras la Ley 863 del 2003.

La reforma eleva a definición legal ambos conceptos que antes estaban contenidos en la norma reglamentaria(11), sin hacer un cambio importante a su sentido quedan así:

a) Interés general: es cuando beneficias a un grupo poblacional (sector, barrio o comunidad determinada).

b) Acceso a la comunidad, se presenta cuando cualquier persona natural o jurídica puede acceder a las actividades que realiza la entidad sin ningún tipo de restricción, excepto aquellas que la ley contempla y las referidas a la capacidad misma de la entidad. Asimismo, se considera que la entidad sin ánimo de lucro permite el acceso a la comunidad cuando hace oferta abierta de los servicios y actividades que realiza en desarrollo de su objeto social, permitiendo que terceros puedan beneficiarse de ellas, en las mismas condiciones que los miembros de la entidad, o sus familiares.

Los dos requisitos en esencia son de fácil cumplimiento, sin embargo, el acceso a la comunidad siempre se ha cuestionado en algunas entidades. Con la reforma ambos se deben cumplir sin limitaciones, recordemos que el reglamento que debemos entender en el aparte que transcribimos queda derogado a partir de la reforma, que establecía:

“Cuando las entidades sin ánimo de lucro desarrollen actividades que son de interés general, pero a ellas no tiene acceso la comunidad, gozarán de los beneficios como contribuyentes con tratamiento tributario especial, sin derecho a la exención del impuesto sobre la renta(12)”.

Actualmente, si no se cumplen ya no podrán aplicar la tarifa preferencial del 20% sino la general de renta. Podría el nuevo reglamento traer un tratamiento similar que excedería la capacidad reglamentaria del gobierno.

En medio de esta discusión quedan los clubes sociales, a quienes se les ha discutido el cumplimiento de ese requisito. La reforma en su estructura tiene claro que estas entidades son contribuyentes del régimen ordinario del impuesto de renta, por eso incorpora al artículo 189 del estatuto tributario en la depuración de la base de renta presuntiva, la posibilidad de detraer:

“g) El valor patrimonial neto de los bienes destinados exclusivamente a actividades deportivas de los clubes sociales y deportivos”.

Los clubes sociales y deportivos no tendrían que calcular renta presuntiva si fueran del régimen tributario especial, de acuerdo con lo expresamente dispuesto en el numeral 1º del artículo 191 del estatuto tributario.

5. Reinversión del beneficio neto excedente

El régimen mantiene la tarifa de renta del veinte por ciento (20%) que deberán pagar los sujetos que no reinviertan el beneficio neto o excedente en los términos que a continuación explicamos.

i) La depuración para determinar el beneficio neto o excedente sigue siendo el mismo, la norma del artículo 357 no fue modificada, es decir, a la totalidad de los ingresos se restan los costos y gastos procedentes, que son determinados en la norma reglamentaria(13).

ii) La exención solo se da cuando el beneficio se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el objeto social y la actividad meritoria de la entidad. Al respecto hay que tener en cuenta:

a) El beneficio neto o excedente que debe la entidad reinvertir es el contable. Es importante anotarlo, teniendo en cuenta que en algunos casos se puede presentar una utilidad fiscal y no contable, siendo injusto que el contribuyente deba reinvertir algo que no es real. En este punto el reglamento deberá pronunciarse, esperando que sea en el sentido del otrora Decreto 4400 de 2004.

b) La reinversión en el objeto no significa en las cargas administrativas ordinarias de la entidad del año gravable siguiente sino invertir en ampliación de cobertura de los programas, infraestructura, entre otros, que permitan a la entidad poder cumplir la actividad meritoria.

c) Para las entidades que pasan de ser no contribuyentes al régimen tributario especial, no aplica esta disposición para los excedentes obtenidos durante el año gravable 2016, por lo que podrán tratarlos como lo venían haciendo. A partir del año gravable 2017 y en adelante deben cumplir con todos los requisitos que hemos explicado.

iii) La destinación del beneficio neto o excedente debe quedar registrada expresamente en el acta de la asamblea ordinaria del máximo órgano de la entidad, de forma clara y concreta, definiendo objetivos, plazos para el cumplimiento de los mismos y un presupuesto claro. En caso de no cumplirse con el objetivo, el beneficio será gravado en el período en que incumpla a la tarifa del 20%, sin que a este se le puedan imputar costos ni gastos.

Lo mismo sucede con la parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en el objeto social que tendrá el carácter de gravable en el año en que ocurra esto.

iv) El beneficio que vaya a ser reinvertido deberá quedar debidamente registrado de acuerdo con la técnica contable en las reservas correspondientes y el representante, revisor fiscal y contador tendrán que certificar el debido cumplimiento.

Teniendo en cuenta que muchas de estas entidades deben llevar contabilidad de acuerdo con el organismo que ejerce control sobre ellas, por ejemplo, Ministerio de Educación, Salud u otros; que exigen hacer registros especiales, se entenderá que cumplen con los requisitos llevando los registros de acuerdo con las exigencias de dichas entidades.

v) Sin embargo, la ejecución de proyectos puede conllevar que la entidad requiera el beneficio neto de varios períodos o la ejecución en una vigencia fiscal futura, por lo cual podrán tener un plazo inicial hasta de cinco (5) años, previa aprobación de la asamblea general o del órgano de dirección, registrándolo en debida forma en el acta como se explicó.

El plazo máximo de cinco (5) años podrá prorrogarse mediante solicitud directa al director de impuestos, quien mediante resolución dará la autorización.

6. Renta especial

Existe un caso especial en donde los contribuyentes del régimen tributario especial deberán tributar a la tarifa general del impuesto de renta y es por los ingresos obtenidos por la ejecución de contratos de obra pública y de interventoría, cualquiera que sea la modalidad de los mismos.

En estos casos la entidad se verá obligada a llevar dicha operación por un centro de costos separado del de su actividad y los ingresos percibidos estarán sujetos a retención en la fuente.

Teniendo en cuenta que para este propósito específico la entidad es contribuyente ordinario, podrá determinar su renta incluso por la renta líquida especial “contratos por servicios de construcción”.

En esencia este es el nuevo régimen tributario especial, existen temas de control y normas especiales que deberán ser abordadas en la medida en que sean reglamentadas.

(1) El Decreto 2053 establecía el carácter de no contribuyentes del impuesto sobre la renta para “las corporaciones y asociaciones, las instituciones de utilidad común y las fundaciones de interés público o social” (Ver Jaramillo, Juan Carlos. Entidades sin ánimo de lucro. Ed. Legis, 2008).

(2) Hoy compilado en el capítulo 5º del Decreto 1625 del 2016.

(3) Decreto 1625 del 2016, artículo 1.2.1.6.1.

(4) Anterior artículo 1º del Decreto 4400 del 2004. Es posible que con ocasión de la reforma y la necesidad de reglamentar el nuevo régimen tributario especial, esta norma esté nuevamente compilada en un nuevo reglamento.

(5) Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua, alteridad es la “Condición de ser otro”, en el contexto fiscal es un sinsentido total.

(6) En nuestra opinión el régimen tributario especial no es una figura de planeación tributaria para ocultar operaciones que en realidad son plenamente comerciales, con ánimo de lucro y en beneficio de los aportantes del patrimonio.

(7) Decreto 1625 del 2016, artículo 1.2.1.5.7.

(8) La memoria económica deberá ser debidamente reglamentada y esperamos que el procedimiento para ratificación del régimen no sea lento como fue en los años de 1990 la presentación de la declaración de renta para revisión del comité de entidades sin ánimo de lucro.

(9) Antes pertenecían al régimen tributario especial solo los colegios y otras entidades, las instituciones de educación superior eran no contribuyentes y pasan al nuevo régimen.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 3 de abril de 1998, expediente 8595.

(11) Decreto 1625 del 2016, artículo 1.2.1.5.2.

(12) Ibídem.

(13) Ibídem, artículos 2.1.1.5.3 y 2.1.1.5.4.