Opinión

El nuevo régimen de rentas cedulares para las personas naturales en Colombia

Revista Nº 201 Mayo-Jun. 2017

Mónica Reyes Rodríguez 

Socia fundadora 

Juan Riveira Gómez 

Asociado Reyes Abogados Asociados 

I. Introducción

Una de las motivaciones de la reforma tributaria, Ley 1819 del 2016, fue modernizar el sistema impositivo con el objetivo de imprimirle simplicidad, progresividad y equidad.

Con la normativa anterior, el residente fiscal colombiano, en primera instancia, debía determinar a qué categoría del artículo 329 del estatuto tributario (empleado, trabajador por cuenta propia u otro contribuyente) pertenecía, para establecer el sistema que le era aplicable para calcular el impuesto sobre la renta y complementarios.

Dependiendo de la categoría aplicable bajo el artículo 329 del estatuto tributario, el residente fiscal persona natural podía liquidar el impuesto sobre la renta y complementarios, aplicando el sistema ordinario, el impuesto mínimo alternativo nacional (IMAN) o el impuesto mínimo alternativo simple (IMAS).

Bajo la legislación anterior, un contribuyente podía imputar a sus ingresos la totalidad de los costos y gastos relacionados con la producción de los primeros, sin restricción alguna. Si bien, se predicaba el principio de relación de causalidad con la producción de la renta, los costos y gastos que excedían del tipo de ingreso correspondiente, se podían imputar indistintamente a las otras rentas generadas durante el mismo período gravable. Con la Ley 1819 del 2016 los costos y gastos solo son imputables a la categoría del ingreso correspondiente, lo que resulta en una ampliación dramática de la base gravable, teniendo en cuenta las limitaciones a los costos y deducciones y a las rentas exentas y la imposibilidad de deducir desembolsos que no sean directamente imputables a los ingresos realizados.

II. Reforma tributaria Ley 1819 del 2016

En la exposición de motivos de la Ley 1819 del 2016 se argumentó que la modificación al sistema del impuesto sobre la renta para las personas naturales buscaba generar un sistema impositivo más progresivo, bajo la premisa de que aquellos que reciban más ingresos estén sujetos a tributación a una tasa efectiva más alta.

La anterior premisa no se concretó del todo porque con las modificaciones introducidas al proyecto de ley, los contribuyentes que derivan la totalidad de sus ingresos de una relación laboral, estarán sujetos a un procedimiento para depurar y declarar la renta que restringe sustancialmente las exenciones que aplicaban anteriormente.

La reforma tributaria introduce un sistema cedular parecido al que aplica en los Estados Unidos de América, el cual busca separar la liquidación del impuesto por cada tipo de ingreso, con el objeto de asegurar que las detracciones de los de ingresos no constitutivos de renta, de los costos y gastos, de los ingresos excluidos, exentos y de los demás beneficios que reducen la base gravable, solo apliquen respecto de las rentas con las cuales tales desembolsos tienen relación de causalidad.

Con la Ley 1819 del 2016 también se restringe la compensación de las pérdidas fiscales, la cual solo procede respecto de las rentas de la misma cédula en los períodos gravables siguientes y dentro de los límites y porcentajes que se establecen para ello.

Veamos:

III. El sistema cedular para la depuración de la renta de las personas naturales

El sistema cedular consiste en depurar la renta por cédulas de conformidad con el tipo de ingreso que se perciba en el período gravable específico. La ley contempla la siguiente calificación:

a) Rentas de trabajo;

b) Pensiones;

c) Rentas de capital;

d) Rentas no laborales;

e) Dividendos y participaciones.

IV. Las rentas de trabajo

La cédula de rentas de trabajo está integrada por los ingresos obtenidos por las personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, por concepto de cualquier renta que se derive de la prestación personal de un servicio.

El siguiente cuadro ilustra el sistema de depuración de las rentas de trabajo bajo la Ley 1819 del 2016:

Depuración de las rentas de trabajo
Ingresos brutos por rentas laborales
Ingresos no constitutivos de renta
Ingresos netos laborales
Rentas exentas y deducciones (límite del 40% de los ingresos netos o de 5040 UVT)
Renta líquida gravable

Para efectos de determinar la renta líquida cedular en las rentas de trabajo, se excluyen, en primer lugar, los ingresos no constitutivos de renta imputables a los ingresos laborales.

En virtud de las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 del 2016, los siguientes ingresos serán considerados como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional: i) los apoyos económicos para estudios, ii) las cotizaciones voluntarias de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad, iii) los aportes obligatorios al sistema general de pensiones por parte del empleado, iv) los aportes obligatorios al sistema general de salud y v) los pagos a terceros por alimentación (respetando las limitaciones establecidas en el artículo 387-1 del estatuto tributario).

Del saldo resultante, se podrán restar todas las rentas exentas laborales más las deducciones que no excedan del 40% de los ingresos netos o de 5.040 unidades de valor tributario (UVT equivalentes a la fecha, a COP $ 160.569.000).

Las exenciones a detraer consisten principalmente en el denominado componente prestacional del 25%, en los aportes a fondos de pensiones voluntarias y a cuentas de ahorro para el fomento de la construcción (AFC), los intereses por créditos para adquisición de vivienda, los pagos por medicina prepagada y la deducción por dependientes.

• Cuentas de ahorro para el fomento de la construcción (AFC) y aportes voluntarios a fondos de pensiones

En lo referente a los aportes en cuentas AFC, estos se considerarán rentas exentas, siempre que los recursos sean destinados a la adquisición de vivienda de contado o mediante crédito hipotecario o leasing habitacional, o permanezcan en la cuenta por diez años. En el evento de un retiro, antes del cumplimiento del requisito de permanencia, dichos recursos serán gravados con el impuesto a la renta y estarán sujetos a una tarifa de retención del 7%. En este último caso, no habrá lugar a la deducción de la porción correspondiente al retiro.

Por otro lado, los aportes voluntarios a fondos de pensiones serán considerados como rentas exentas, si cumplen con el requisito de permanencia de diez años o en cuanto sean retirados exclusivamente para la adquisición de vivienda.

En ambos casos, serán considerados rentas exentas siempre y cuando no excedan el 30% de los ingresos laborales percibidos o hasta un máximo de 3.800 UVT (hoy COP $ 121.064.000).

• Comparación de la legislación anterior sobre tributación de las rentas de trabajo con el sistema cedular introducido por la Ley 1819 del 2016

En aplicación de la legislación anterior, los empleados podían reducir la base gravable del impuesto sobre la renta muy por debajo de la limitación del 40%.

Durante los años 2016 y anteriores, los contribuyentes podían reducir las rentas provenientes de la relación laboral y reglamentaria en su totalidad, en algunos casos, inclusive por debajo del monto de estas últimas y detraer el excedente de otro tipo de ingresos, por ejemplo, de aquellos recibidos por pensiones u honorarios. A pesar de que la ley consagraba el principio de la proporcionalidad y la exigencia de que los costos y deducciones fueran proporcionales a la producción de la renta, las exenciones de carácter laboral se imputaban a otras clases de ingresos gravables. Teniendo en cuenta lo anterior, la limitación de las exenciones y de las deducciones al 40% de las rentas laborales resulta en un incremento muy importante a la tarifa efectiva de tributación de las rentas de trabajo.

A manera de ejemplo, en el siguiente cuadro encontrarán una comparación del tratamiento tributario de un salario promedio de aproximadamente $ 5.000.000, bajo las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre del año pasado y bajo la legislación que entró a regir a partir del 1º de enero del 2017:

 Depuración renta líquidaLegislación anteriorLey 1819 del 2016
 Ingresos brutos72.000.00072.000.000
(-)Ingresos no Constitutivos de renta05.760.000 (aportes SGSS)
=Ingresos netos72.000.00066.240.000
(-)Rentas exentas y deducciones41.760.000
5.760.000 (aportes SGSS 8%)
7.200.000 (dependientes 10%)
18.720.000 (AFC 26%)
10.080.000(FP 25%)
26.496.000(40% IN)
7.200.000 (dependientes 10%)
6.048.000 (aportes AFC 1,8%)
13.248.000 (FP 25%)
=Renta líquida gravable30.240.00039.744.000
 Tarifa marginal de tributación 0%19%

Como se deriva del cuadro transcrito, la renta líquida que se determina bajo la legislación actual incrementa la base gravable que resultaba de la liquidación del impuesto bajo el régimen anterior.

Este es solo el abrebocas para un sistema mucho más oneroso para los individuos sujetos al impuesto sobre la renta en Colombia.

V. Rentas pensionales

En esta cédula se incluyen los ingresos por pensiones de jubilación, invalidez, vejez, sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o de devoluciones de saldos de ahorro pensional.

En este caso, no se estableció una limitación general, por lo cual el contribuyente podrá restar los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas para reducir la base gravable, siendo aplicables solamente las limitaciones de ley específicas para cada caso. Pero no se puede, como se podía antes, reducir las pensiones gravadas con las exenciones aplicables a las otras rentas laborales.

Las pensiones laborales mensuales estarán gravadas, únicamente en la parte que exceda 1000 UVT (hoy COP $ 31.859.000).

Si bien la comisión de expertos propuso una restricción importante al monto de pensiones exentas, esta restricción no hizo curso en el Congreso de la República.

VI. Tarifas del impuesto sobre la renta para las rentas laborales y pensionales

Las rentas laborales y pensionales están sujetas a las mismas tarifas, por lo cual se deberá sumar la renta líquida gravable resultante de la depuración de cada cédula para aplicar las tarifas marginales, las cuales no fueron modificadas por la reforma tributaria.

Rangos en pesosTarifa marginal
> 0$ 34.726.0000%
> $34.726.000$ 54.160.00019%
> $54.160.000$ 130.622.00028%
> $130.622.000En adelante33%

VII. Rentas de capital

Las rentas de capital comprenden los ingresos percibidos por intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual. Para establecer la renta líquida gravable, se permite restar los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula, por lo que la exclusión del componente inflacionario de los rendimientos financieros no se ve afectado por la reforma.

Los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional imputables a está cédula serán los siguientes:

• El componente inflacionario; y

• Los aportes obligatorios que se hagan al sistema general de seguridad social en pensión y salud por parte de los afiliados.

Igualmente se podrán restar los costos y gastos que sean procedentes y que estén debidamente soportados por el contribuyente, es decir, que cumplan los requisitos generales exigidos por la ley para su procedencia. Al efecto, es importante tener en cuenta que continúan vigentes los requisitos generales de las deducciones tributarias como la causalidad, la proporcionalidad y la necesidad, de conformidad con las prácticas de mercado.

El artículo 339 del estatuto tributario fue modificado por la Ley 1819 del 2016 en los siguientes términos:

“(…) ART. 339. Renta líquida cedular de las rentas de capital.

Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula, y los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente. 

Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT. 

PAR. En la depuración podrán ser aceptados los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a esta cédula (…)”.

El precepto transcrito es contradictorio: por un lado, establece expresamente la posibilidad de restar los gastos procedentes y debidamente soportados (los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este estatuto y que sean imputables a esta cédula). Y, por otro lado, restringe la detracción de las deducciones imputables a esta cédula al 10% de la renta líquida.

Teniendo en cuenta que el artículo 339 es contradictorio porque establece que son deducibles “los gastos imputables a esta cédula” sin restricción alguna, pero que las deducciones “imputables a esta cédula” están sujetas al límite del 10%, se tendría que concluir que solo las deducciones que no representen gastos, y que sean imputables a esta cédula, estarían sujetas a la restricción del 10%.

Aun así, surge la duda respecto de cuáles son las deducciones imputables a la cédula de rentas de capital, porque la ley solo remite al artículo 26 del estatuto tributario sobre la depuración de ingresos y de conformidad con esta norma, todos los gastos son deducciones imputables a los ingresos sin referencia distinta a la relación de causalidad.

La Dirección Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, mediante el Concepto 5984 del 13 de marzo del 2017, estableció que los siguientes “beneficios tributarios” se entienden rentas exentas y deducciones imputables a la cédula de rentas de capital:

Los aportes voluntarios a los fondos de pensiones; los depósitos en cuentas de ahorro para el fomento de la construcción; la deducción por pago de intereses en la adquisición de vivienda; el 50% del gravamen a los movimientos financieros; impuesto predial y el impuesto de industria y comercio.

Nos apartamos totalmente de la doctrina de la DIAN, básicamente porque:

— Los aportes voluntarios a fondos de pensiones están calificados expresamente como renta exenta y se derivan de un contrato de trabajo con excepción de los que hacen los partícipes independientes a los seguros privados de pensiones.

— Los aportes a las cuentas AFC también califican como rentas exentas hasta un monto que se establece sumando la cuantía del aporte a los aportes voluntarios de que trata el inciso anterior. Lo anterior implicaría que solo los aportes a cuentas AFC que hagan las personas naturales que no estén vinculadas bajo un contrato laboral, se entenderían imputables a la cédula de rentas de capital. El mismo argumento aplica para los intereses pagados en la adquisición de vivienda.

En cuanto al impuesto predial y al impuesto de industria y comercio y al 50% del gravamen a los movimientos financieros, es muy difícil sostener que los mismos no son gastos procedentes para la obtención de las rentas de capital, pero que sí son deducciones imputables a la cédula mencionada.

VIII. Rentas no laborales

Dentro de esta cédula se incluyen todos los ingresos no comprendidos en las otras cédulas, y se adicionan los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen, por al menos 90 días continuos o discontinuos, a 2 o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad.

Esta cédula aplica a todas las rentas que no se mencionan en ninguna otra cédula, como, por ejemplo, la utilidad proveniente de la enajenación de activos fijos poseídos por menos de dos años.

En la depuración de la renta, se les restarán a los ingresos brutos los ingresos no constitutivos de renta, y los costos y gastos procedentes debidamente soportados por el contribuyente. Sin embargo, al igual que respecto de las rentas de capital, las rentas exentas y las deducciones imputables se restringen al 10% de la renta líquida o a 1.000 UVT (hoy COP $ 31.859.000), sin que la ley distinga entre los conceptos de gastos procedentes y de deducciones imputables.

Las rentas no laborales estarán sujetas a las mismas tarifas que las rentas de capital.

IX. Tarifas para las rentas de capital y no laborales

Las rentas de capital y las rentas no laborales estarán sujetas a las mismas tarifas, por lo cual se deberá sumar la renta líquida gravable resultante de la depuración de cada una de las cédulas para aplicar las tarifas marginales.

Rangos en pesosTarifa marginal
> 0$ 19.115.0000%
> $ 19.115.000$ 31.859.00010%
> $ 31.859.000$ 63.718.00020%
> $ 63.718.000$ 95.577.00030%
> $ 95.577.000$ 127.436.00033%
> $ 127.436.000En adelante35%

X. Dividendos y participaciones

La Ley 1819 del 2016 introduce la tributación de los dividendos percibidos por las personas naturales, aun cuando los mismos provengan de utilidades que ya hayan pagado impuestos en cabeza de la sociedad que las distribuye.

Conforme a la legislación anterior, el pago de dividendos y participaciones a los accionistas o socios, personas naturales residentes o sociedades nacionales, era un ingreso no constitutivo de renta en cuanto los mismos provinieran de utilidades que hubieran pagado impuestos a nivel corporativo; sin embargo, con la entrada en vigencia de la Ley 1819, las personas naturales socias y accionistas de sociedades, los comuneros, asociados, suscriptores y similares, quedan sujetos al impuesto sobre la renta sobre las distribuciones que perciban de entidades jurídicas.

Esta cédula se subdivide en las siguientes dos subcédulas:

1. Las utilidades que hayan estado gravadas en cabeza de la sociedad estarán gravadas a las tarifas del 0%, 5% o del 10% dependiendo del valor de la distribución, y

2. Las utilidades que no hayan tributado en cabeza de la sociedad estarán sujetas a la tarifa del 35% sobre el valor bruto de la distribución, y una vez se haya descontado este porcentaje, sobre el restante se le aplicarán las tarifas antes mencionadas del 0%, 5% o del 10%.

Para una mejor comprensión, a continuación, incluimos este cuadro sobre las tarifas de la cédula de dividendos y participaciones:

Dividendos provenientes de utilidades que pagaron impuestos en cabeza de la sociedadDividendos provenientes de utilidades que no pagaron impuestos en cabeza de la sociedadDividendos provenientes de sociedades extranjeras
RangoTarifaTarifa efectiva entre el 35% y el 41,5%Tarifa efectiva entre el 35% y el 41,5%
0 - 19,115 millones
19,115 - 31,859 millones
> 31,859 millones
0%
5%
10%

En virtud de lo consagrado en el artículo 246-1 del estatuto tributario, las normas aquí descritas solamente aplican a los dividendos que se repartan con cargo a utilidades generadas a partir del año gravable 2017(1).

Es decir, los dividendos que provengan de utilidades generadas en los años anteriores al 2017, que hayan estado gravadas en cabeza de la sociedad, se reportarán como ingresos no constitutivos de renta. Por otro lado, las distribuciones correspondientes a utilidades de años anteriores al 2017, que no hubieren pagado impuestos en cabeza de la sociedad, deberán tributar independientemente de la cédula de dividendos a la tarifa aplicable al año gravable 2016.

Lo anterior, de conformidad con el régimen de transición que excluye a las utilidades generadas con anterioridad al año 2017 de las nuevas disposiciones sobre la tributación de los dividendos.

XI. Tarifa de renta de las personas naturales y sucesiones causantes sin residencia fiscal en Colombia

Por último, para las personas naturales y sucesiones de causantes sin residencia fiscal en el país, la tarifa única del impuesto sobre la renta fue modificada del 33 al 35%. La reforma tributaria aumenta la tarifa del impuesto a la renta aplicable a las personas naturales sin residencia fiscal en Colombia, igualándola a la tarifa progresiva más alta que aplica a las personas naturales residentes en el país.

Por otro lado, los dividendos percibidos por personas naturales sin residencia fiscal en Colombia tendrán una tarifa única de 5%, independiente del monto del dividendo. Al igual que con las personas naturales residentes en Colombia, cuando se trata de dividendos que no hayan tributado en cabeza de la sociedad, estos están gravados a la tarifa del 35% sobre el valor bruto de la distribución y, una vez se haya descontado este porcentaje, sobre el restante aplica la tarifa del 5%.

De los cambios anteriormente descritos, el sistema de tributación de las personas naturales en Colombia ha sido sustituido por un régimen más oneroso que aquel al que veníamos acostumbrados. Las rentas exentas y ciertas deducciones, en el caso específico de las rentas no laborales y de capital, que anteriormente aplicaban sin limitación alguna, fueron reducidas a un 10% sin modificar en ningún aspecto las provisiones legales que las consagran.

De esta manera, muchos de los incentivos fiscales, tales como, por ejemplo, las indemnizaciones por seguros de vida, fueron reducidos en un 90%, exclusivamente para los contribuyentes personas naturales.

La tributación de los asalariados fue incrementada dramáticamente, sin que medie ninguna razón de progresividad o de igualdad social que haya servido de sustento.

Los cambios al sistema tienen forzosamente que venir aparejados de un esfuerzo de las autoridades fiscales para vincular al sistema de tributación colombiano a millones de personas que operan en la informalidad, para que no terminen pagando, como hasta ahora, únicamente los contribuyentes que reportan sus ingresos de buena fe.

(1) Estatuto tributario, artículo 246-1.—Régimen de transición para el impuesto a los dividendos. Lo previsto en los artículos 242, 245, 246, 342 y 343 de este estatuto y demás normas concordantes solo será aplicable a los dividendos que se repartan con cargo a utilidades generadas a partir del año gravable 2017.