El paso de la armonización a la normalización en el sistema contable europeo

Revista Nº 14 Abr.-Jun. 2003

Pedro Lorca Fernández 

Julita García Diez 

(España) 

Doctores en Ciencias Económicas y Empresariales Profesores de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Oviedo, España 

1. Introducción

En el presente trabajo se hacen unas reflexiones sobre la evolución del modelo contable europeo. La perspectiva temporal de varias décadas permite apreciar una transformación importante en el mismo, que es objeto de nuestro análisis.

En los primeros momentos de cualquier estrategia de aproximación de legislaciones contables se plantean objetivos humildes que se pueden alcanzar a través de la armonización. Se trata de etapas en las que es preciso superar reticencias, temores y se fijan metas más bien modestas. Debido a ello, con el transcurrir de los años, se evidencia que sus resultados son insuficientes y se hace necesario dar nuevos pasos.

Una estrategia más pretenciosa es progresar mediante la formación de un cuerpo contable común válido para todos los Estados; es decir, a través de la normalización. Su aceptación puede suponer mayores dificultades —principalmente debido a la pérdida de soberanía que conlleva—, pero sus consecuencias son muy positivas.

Estos modelos, enunciados desde el punto de vista teórico, se pueden encontrar en la práctica en la Unión Europea —UE—, de ahí que en la primera parte de este trabajo se haga un estudio del modelo armonizador mediante directivas; a continuación se procede al examen de la labor armonizadora/normalizadora del IASC/IASB(1), para terminar con el paso de la armonización a la normalización en el sistema contable europeo.

2. Un modelo de armonización contable: las directivas

La armonización, entendida como un proceso de aumento de la comparabilidad de las prácticas contables estableciendo límites a su grado de variación (Nobes y Parker, 1991, p. 3), contribuye a facilitar la labor de los analistas y proporciona una mayor transparencia a la información. Por tanto, aunque la armonización, en sentido estricto, no crea comparabilidad, no cabe duda que facilita la comparación de la información financiera (García Benau y Garrido Miralles, 1995, p. 1.005).

El proceso de integración en la Europa comunitaria tiene entre sus finalidades básicas promover el desarrollo de sus miembros en un mercado económico único caracterizado por una efectiva libre competencia. Un sistema contable común que permita realizar comparaciones entre empresas de diferentes países es fundamental, sobre todo en los mercados de capitales, porque es difícil que los participantes en ellos sean capaces de evaluar, sobre la misma base, sociedades que preparan sus informes financieros de acuerdo con distintas normas.

Ante la diversidad de sistemas contables entre los miembros de la Unión se planteó la aproximación de los principios y normas de contabilidad como parte del programa de armonización mercantil, con el fin de alcanzar los objetivos de proteger a los inversores y amparar los intereses de terceros que traten con una empresa (Van Hulle, 1989, p. 76). Su soporte jurídico se encuentra en los artículos 54.3g) y 58.2 del Tratado de Roma, donde se prevé la aproximación de legislaciones en materia de derecho de sociedades.

En este ámbito pareció oportuno emplear las directivas(2) que, a diferencia de los reglamentos, son normas jurídicas que van dirigidas a los Estados miembros para que éstos, con los instrumentos legales que estimen oportunos, adecuen la legislación a lo prescrito en las mismas. Las directivas imponen una obligación respecto de los objetivos por alcanzar, dejando a los gobiernos de cada país la competencia en cuanto a la forma y los medios(3). Dado que sus disposiciones son de obligado cumplimiento constituyen un medio eficaz de avanzar en la aproximación de las legislaciones contables nacionales, de ahí que este modelo armonizador haya sido tomado como referente por otras áreas de integración económica(4).

Este marco normativo responde, sin duda, a la configuración pretendidamente descentralizada del ordenamiento comunitario que tiene en las autoridades nacionales, tanto en su estructura como en sus procedimientos, un elemento esencial de aplicación. La utilización de esta vía para la consecución de la armonización del derecho de sociedades comunitario ha permitido introducir una dimensión europea al pensamiento y a la práctica contables. Sin embargo, su naturaleza ha sido cuestionada en una era en la que los cambios son dramáticos (Hopwood, 1990, p. 49).

El uso de las directivas no ha estado exento de dificultades, puesto que en la década de los 70 se comprobó que las autoridades nacionales no cumplían las obligaciones previstas en las mismas y en algunos casos ni siquiera adoptaban las normas internas de transposición. Por ello, el Tribunal de Justicia, mediante el mecanismo prejudicial, empezó a conocer la situación de particulares que pretendían ampararse en directivas comunitarias que no habían sido transpuestas o lo eran incorrectamente(5). En tal caso, el artículo 189 del Tratado de Roma permite aplicar la doctrina denominada del efecto directo(6).

Las directivas en materia contable se elaboraron tras intensas negociaciones que permitían obtener un estándar aplicable —opción positiva—, en el que figuraban una serie de requisitos mínimos para la presentación de tal información, junto con un conjunto de opciones a favor de los Estados, o de las sociedades nacionales, en una especie de solución de compromiso. Se operaba a través de la confluencia de las prácticas contables existentes en los distintos Estados miembros.

Con la armonización, no se creó un derecho enteramente nuevo al que tuvieran que someterse todos los Estados miembros, sino que éste se construyó sobre la base de las prácticas y normas ya existentes(7). La Unión Europea adoptó un modelo predominantemente descriptivo, aunque con algunas connotaciones normativas(8). El objetivo no era imponer el uso de normas uniformes, sino tender a la obtención de disposiciones en el ámbito contable que fueran equivalentes, de manera que la comparabilidad estuviera asegurada tanto por unas exigencias de carácter mínimo, como por la inclusión de información adecuada. Hubiera sido muy difícil plantear una mayor rigidez dada la diversidad de puntos de partida de los países embarcados en el proyecto común. Tales diferencias estaban enraizadas en factores de tipo cultural, legal y socioeconómico, que eran claramente distintos entre las naciones en las fechas en las que estas normas se debatían (Giner Inchausti, 1998, p. 67).

La aprobación y posterior incorporación de las directivas ha supuesto importantes avances en lo que afecta a la armonización de la información económico-financiera en el marco de la Unión, como así lo reconoce expresamente la propia Comisión, al afirmar que han permitido mantener las distintas tradiciones contables existentes en los Estados miembros con anterioridad a su adopción, teniendo una incidencia positiva real en términos de una mayor armonización (Comisión Europea, 2000a). Al mismo tiempo han conseguido aumentar la calidad de la información financiera en los países comunitarios.

Aunque las directivas contables presentan aspectos positivos, también han sido objeto de críticas, debido fundamentalmente a tres motivos:

1. El excesivo número de opciones contempladas. Se trata de una característica típica de las primeras etapas de los procesos armonizadores que, al tiempo que da flexibilidad a la norma, supone un perjuicio a la homogeneidad y comparabilidad que con ella se trata de conseguir.

2. La falta de concreción en algunos puntos o el empleo de conceptos imprecisos, debido a que son el resultado de compromisos políticos entre los Estados miembros.

3. La ausencia de regulación de diversas cuestiones, lo cual tiene mucho que ver con el tiempo transcurrido desde su aprobación, que las ha dejado obsoletas.

Pese a las críticas, hay que tener presente que las directivas no pretendían alcanzar una completa normalización contable, sino tan solo progresar en la armonización, con lo que han servido para acercar legislaciones y filosofías muy dispares, tras negociaciones, en general largas y difíciles, entre intereses y posturas divergentes o en muchas ocasiones contrapuestos.

No cabe duda que esta fase de armonización contable ha permitido mejorar la información financiera emitida, pero es evidente que los estados contables publicados por las entidades de diferentes países no son todavía comparables. Los mercados financieros, para ser eficientes, exigen avanzar más, lo cual constituye una tarea ineludible. No obstante, antes de abordar cuáles han sido los pasos seguidos ante esta evidencia y la estrategia adoptada por la Unión, se considera de interés hacer una breve referencia a la labor realizada paralelamente por el IASC/IASB.

3. Un modelo de normalización contable: las normas internacionales de contabilidad

Las normas internacionales de contabilidad, NIC(9), proceden del International Accounting Standards Committee, IASC, organismo independiente de carácter privado, entre cuyos objetivos fundamentales, expresamente recogidos en su Constitución, figuraban “formular y publicar, buscando el interés público, normas contables que sean observadas en la presentación de los estados financieros, así como promover su aceptación y observancia en todo el mundo”. Sus miembros son asociaciones profesionales del ámbito económico-financiero(10), y no Estados.

El IASC a lo largo de su vida ha pasado por diferentes etapas, que permiten apreciar su evolución; en cualquier caso compartimos la opinión de Tua Pereda (1999, p. 33) en el sentido de que el balance de su labor en sus años de vida no podía ser más favorable.

3.1. La primera fase del IASC

En un primer momento su labor se caracterizó por los intentos de consolidación del recién creado organismo, publicándose las diez primeras NIC. Posteriormente se prodigaron las reuniones y contactos con diferentes organismos internacionales y nacionales interesados en la comparabilidad internacional de la información contable, a la vez que se aprobaron otras diecinueve NIC.

La opción seguida en esta primera fase fue la armonización, dado que las primeras NIC emitidas se caracterizaban por una gran flexibilidad y constituían una lista de alternativas de las “mejores prácticas”, recomendando un conjunto de opciones que solventaban los problemas derivados de la existencia de diferentes sistemas legales y prácticas contables en los distintos países. De este modo, si bien se favorecía su aceptación, ello suponía un obstáculo a la comparabilidad, porque la elaboración de los estados financieros todavía difería sensiblemente; era preciso, por tanto, avanzar más.

3.2. La segunda fase del IASC

En estas circunstancias, se creó el IASC Comparability-Steering Committee que, en enero de 1989, emitió el documento Comparability of financial statements —ED 32—, en donde se planteaba la supresión de posibilidades de elección, siempre que fuera posible, con el objetivo de eliminar la variedad de opciones existentes en las NIC y evolucionar hacia una mayor comparabilidad en la información suministrada.

Con la misma finalidad, el IASC desarrolló un marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros, que vio la luz en 1989, con el que pretendía cubrir el vacío de una estructura teórica para dotar de congruencia y consistencia interna a las normas. Dicho documento se convirtió en el elemento básico de referencia a la hora de elegir y descartar entre tratamientos alternativos de las NIC, pasando a ser tenido en cuenta en el proceso de emisión de nuevas normas.

El tercer hito fue la publicación en 1990 del Statement of intent sobre comparabilidad de los estados financieros, proponiendo la supresión de veintiún alternativas en las NIC. Como resultado de estas medidas, en diciembre de 1993, se reformaron diez normas reduciendo los tratamientos contables existentes hasta permitir uno solo (preferente) y a lo sumo otro (alternativo permitido), siendo efectivas tales normas a partir de enero de 1995.

Tras la emisión de estos documentos, el IASC pasaba a jugar un papel central en el diseño de un conjunto de normas contables que fueran aceptadas en todo el mundo. Para ello era fundamental el apoyo de los mercados de valores, por lo que envió sus normas a la International Organization of Securities Commissions —IOSCO—, esperando que recomendara a sus miembros su utilización por parte de las sociedades admitidas a cotización. En el proceso de valoración, la IOSCO tuvo en cuenta que fueran suficientemente completas para lograr la comparabilidad, que tuvieran un grado de detalle que evitase el uso de un lenguaje general o vago que diera lugar a distintas interpretaciones de los estados financieros, aunque sin restringir el juicio profesional, y que incluyeran los requisitos pertinentes para la revelación de las prácticas contables.

Se generaron grandes expectativas, pero la IOSCO se encontró con algunos problemas en las NIC revisadas y no fue capaz de someterlas a aprobación en el congreso de Tokio de 1994. Pese a este revés, en 1995 la IOSCO y el IASC firmaron un acuerdo que sentaba las bases para el entendimiento mutuo y proyectos futuros, a la vez que contemplaba un plan de trabajo para el período 1995-1999 con el objetivo de conseguir un núcleo de normas —core standards— que fuera aceptado en las bolsas de valores. Constituía, en definitiva, un hecho trascendental para el futuro del IASC, porque, como señala Cairns (1997, p. 62), no solo conllevaba una implantación de las NIC para aquellas empresas con títulos cotizados, sino que también implicaba que la IOSCO iba a participar en la determinación de las líneas de trabajo junto con el IASC, pudiendo así mismo aceptar o rechazar las NIC individualmente. Conforme al acuerdo firmado, el programa de trabajo implicaba desarrollar y mejorar las NIC, de cara a reducir las alternativas de registro contable permitidas originariamente y a incorporar más exigencias de divulgación de información.

Evidentemente este acuerdo interesaba a ambos organismos:

a) Las razones de la IOSCO son fáciles de entender, ya que la existencia de un cuerpo único de normas contables, que garantice la comparabilidad de la información de las empresas que desean acceder a los mercados financieros, lograría evitar los problemas de falta de credibilidad que producen las discrepancias de valores obtenidos para una misma empresa según las normas contables que se apliquen.

b) Por lo que se refiere al IASC, está claro que resultaría muy potenciado si finalmente la IOSCO recomendase la aceptación de sus normas en las bolsas internacionales. El IASC estaba deseoso de llegar a un acuerdo lo más rápido posible, puesto que en caso contrario corría el riesgo de perder a un número creciente de global players que querían acceder al mercado de capitales estadounidense, con o sin las normas del IASC, pues entendía que una vez que las empresas incurriesen en los costes de la reconciliación con los United States generally accepted accounting principles —US GAAP— sería bastante posible que no considerasen la posibilidad de cambiar a las normas internacionales. El IASC entendía que si fallaba o se demoraba demasiado, la iniciativa corría el riesgo de perderse y las multinacionales podían elegir los US GAAP como las únicas normas con aceptación generalizada (Martín, 1997, p. 18).

El programa quedó completado en diciembre de 1998 por lo que entonces le tocaba a la IOSCO proceder a evaluar el núcleo básico de normas internacionales, con el objeto de identificar aquellas que podían ser aceptadas por los mercados de valores sin condiciones y las que precisaban de requisitos adicionales. En mayo de 2000, completó su tarea y anunció una recomendación a sus miembros para que permitiera a las sociedades cotizadas usar treinta NIC, junto con sus correspondientes interpretaciones.

3.3. La transformación del IASC

Para la definitiva expansión de las NIC era precisa una reforma interna(11); en caso contrario, el IASC seguiría emitiendo normas, pero encontrándose con dificultades para conseguir la aceptación y difusión de las mismas por los Estados.

Durante el año 2000 se llevó a cabo la citada reforma que dio lugar al IASB un año después. Con ella se perseguían tres objetivos dirigidos a alcanzar las finalidades indicadas:

1. Profundizar en su carácter internacional buscando un equilibrio entre los diferentes interesados en la armonización contable.

2. Implicar a los reguladores contables nacionales —tanto públicos como privados— en la elaboración de las normas. El IASB buscará la cooperación para conseguir progresos consistentes entre normas nacionales e internacionales, y para ello intentará llevar, en la medida de lo posible, proyectos conjuntos. La colaboración con organismos nacionales tiene un importante efecto beneficioso dado que facilita la compresión de las NIC con el consiguiente aumento en su utilización.

3. Garantizar la mayor autonomía y capacidad de sus miembros para asegurar la calidad de las normas.

Tras estas tres etapas del IASC/IASB, hoy las NIC gozan de reconocido prestigio y aceptación generalizada en todo el mundo, debido fundamentalmente:

1. A su utilización por numerosas empresas multinacionales, aun cuando no sean obligatorias para ellas;

2. A su empleo en algunos países, bien como normativa básica, bien como supletoria en ausencia de regulación expresa;

3. A su reconocimiento y recomendación de uso por organismos internacionales, tales como la IOSCO, la Organización de Naciones Unidas, ONU, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, OCDE, la Federación Europea de Expertos Contables, FEE, el Consejo de Basilea, la Organización Mundial de Comercio, OMC, el G7 y, especialmente, la Unión Europea.

El IASC/IASB ha ido evolucionando desde una postura de gran flexibilidad a una mayor rigidez en sus planteamientos. De modo que, si bien el objetivo inicial era conseguir una gran aceptación aun a costa de la comparabilidad, posteriormente se buscó ir reduciendo la variabilidad a medida que se iba ganando en prestigio y autoridad.

4. La nueva estrategia comunitaria: el paso de la armonización a la normalización

El diseño de la nueva estrategia comunitaria en el ámbito contable se fue realizando de forma progresiva a la vez que se iba constatando la insuficiencia del modelo y se hacían más fuertes las presiones de las multinacionales. Esto obligó a adoptar nuevas medidas más enérgicas que cristalizaron en la aprobación de un reglamento comunitario, por el que se introducen las normas internacionales de contabilidad en la Unión Europea. Sin duda, esta era la opción más acertada, pese al coste que comporta en términos de pérdida de soberanía al ceder la emisión de normas a un organismo privado que además es ajeno a la Unión. Por ello, el nuevo modelo presenta una serie de particularidades y limitaciones que confiamos se vayan superando a media que transcurra el tiempo y se vea su funcionamiento.

4.1. La constatación de la insuficiencia del modelo armonizador

Como se ha indicado, la Unión Europea considera esencial disponer de una información contable comparable para el funcionamiento eficiente de los mercados financieros. Ya en 1989 el presidente de la FEE argumentaba que los intereses de Europa exigían una armonización contable internacional y una mayor participación de ésta en el IASC. Desde ese momento la Comisión dio una serie de pasos decisivos, que han generado la nueva estrategia(12) contable europea:

a) Aceptó en 1990 la invitación del IASC para ser miembro de su grupo consultivo y participar en su consejo como observador, con la pretensión de hacer valer todo su peso en el proceso internacional de armonización.

b) Sentó las bases de su nueva política, emitiendo una comunicación en 1995 titulada Armonización contable: una nueva estrategia relativa a la armonización internacional [COM 95 (508)], en la que, tras analizar y descartar soluciones posibles, propuso a los Estados miembros que permitieran a las empresas con cotización en el extranjero presentar sus cuentas consolidadas conforme a las NIC.

c) Sugirió al comité de contacto(13) que examinara hasta qué punto existía conformidad entre las normas europeas y las del IASC, para que cada país pudiera decidir justificadamente si permitía a sus empresas usar las NIC y en qué medida. Fruto de su trabajo vieron la luz numerosos documentos (XV/7003/96, XV/7012/97, XV/7030/98, XV/6005/99, XV/6010/99, XV/6020/99, XV/6026/99, XV/6035/99, XV/6003/2000, XV/6901/2001 y XV/6926/2001) cuyos resultados reflejan que no existen conflictos importantes entre las NIC y las directivas, pero ello no significa que no puedan darse entre las NIC y las legislaciones nacionales, pues la normativa comunitaria prevé muchas opciones y puede ocurrir que en el ámbito nacional se hayan decantado por alguna no permitida por las normas del IASC.

d) Por último, la Comisión, dentro del plan de acción de servicios financieros y siguiendo las pautas del Consejo Europeo de Lisboa, celebrado en marzo de 2000, diseñó la nueva estrategia de la Unión en materia de información financiera [COM (2000) 359], proponiendo que se exija a todas las sociedades de la Unión con cotización en mercados regulados que elaboren sus cuentas consolidadas conforme a las NIC a partir de 2005. Esta comunicación fue seguidamente apoyada por el Ecofin en su reunión de julio de 2000.

4.2. El reglamento relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad

Tras estos pasos decididos solo quedaba aprobar un instrumento legislativo que permitiera alcanzar una mayor comparabilidad de la información financiera. Por ello, la Comisión presentó una propuesta de reglamento, relativo a la aplicación de las NIC (DO C 154 E, mayo 29/2001), que fue remitida al Parlamento Europeo y al Consejo el 13 de febrero de 2001. También se envió al Comité Económico y Social, CES, el cual emitió un dictamen el 11 de julio de 2001(14), en el que apoyaba plenamente el objetivo de la propuesta, aunque introducía una serie de observaciones:

Es preciso prever anticipadamente las necesidades de las PYME y otras entidades a las que la propuesta de reglamento no afecta directamente.

La propuesta no debe tener repercusiones negativas en otros aspectos importantes, como los relativos a la tributación y la información al trabajador.

Debe profundizarse en la colaboración con el IASB.

Es necesario adoptar medidas que garanticen el pleno cumplimiento de los nuevos requisitos en materia de información.

Por su parte, el Parlamento Europeo emitió su dictamen el 12 de marzo de 2002, en el que, pese a respaldar la citada propuesta mayoritariamente(15), introducía algunas enmiendas entre las que cabe resaltar:

Dispensar de la obligación de elaborar sus estados financieros consolidados con arreglo a las NIC/NIIF a las sociedades obligadas a preparar un prospecto para la admisión de sus valores mobiliarios en un mercado regulado, para que así los Estados miembros puedan decidir si exigen o no a dichas sociedades que sus estados financieros cumplan las mismas normas que las sociedades con títulos admitidos a cotización.

Garantizar que las NIC/NIIF entren en vigor solo si respetan los principios básicos definidos en las directivas contables europeas ya existentes, si contribuyen al bien público europeo y si proporcionan información financiera de alta calidad.

Permitir a las sociedades que preparan su información según los US GAAP y a las que solo cotizan deuda ampliar la fecha tope para usar las NIC/NIIF hasta 2007.

Por fin, el 27 de mayo de 2002, el Parlamento daba su aprobación definitiva, con lo cual ya solo quedaba el beneplácito por parte del Consejo, que fue otorgado el 7 de junio de 2002, viendo así la luz el reglamento relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad [Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, DOCE Nº L243, de 11.9.2002].

La importancia de este acuerdo queda patente en las declaraciones del comisario Bolkestein que señaló que con él se “da una fuerte señal política no solo de que la Unión Europea está comprometida seriamente para conseguir un mercado de capitales integrado en el 2005, sino también que está preparada para guiar el desarrollo y la aceptación de las NIC/NIIF”, añadiendo que “acontecimientos recientes, especialmente el caso Enron, implican que nunca pudo haber un momento más oportuno”.

Europa era consciente de la insuficiencia del modelo armonizador; si se quería pasar a un modelo normalizador era precisa la normativa con el mayor rango jurídico y se acudió al reglamento, puesto que, conforme al artículo 189 del Tratado de Roma, tiene carácter general, siendo obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Además, se consigue una gran rapidez en su implantación, puesto que la vía reglamentaria, al ser de aplicación directa, evita dilaciones indeseadas(16). También hay que tener presente que había que superar la falta de legitimación política del IASB, ya que al tratarse de un organismo privado carece de autoridad para exigir el cumplimiento de sus normas, por lo que es preciso una fórmula de recepción por parte de la Unión.

El mecanismo de incorporación de las NIC por el que se ha decantado Europa se basa en una estructura a dos niveles, por un lado, el político de reglamentación y, por otro, el técnico. El primero se pronunciará respecto de si una NIC debe ser adoptada por la Unión y en qué fecha se aplicará. Por su parte, el comité técnico contable proporcionará el apoyo y la experiencia necesarios para evaluar oportunamente las normas, a la vez que hará un seguimiento activo y continuado del proceso futuro de fijación de normas internacionales. Este nivel técnico fue constituido por iniciativa privada, bajo el nombre de European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG, en cuyo seno se creó, en junio de 2001, un grupo de expertos para proporcionar consejo a la Comisión de cara a la adopción de las NIC existentes. A este respecto, el EFRAG recomendó la aceptación del conjunto de las 34 normas internacionales de contabilidad y 33 interpretaciones en vigor el 1º de marzo de 2002.

Tras la aprobación del reglamento, las normas internacionales de contabilidad(17)serán obligatorias para las sociedades cotizadas europeas que han de presentar cuentas consolidadas, a más tardar en el 2005; ello lógicamente tendrá importantes repercusiones para tales empresas.

4.3. ¿Por qué la UE optó por el modelo de las normas internacionales de contabilidad?

A la vista de lo expuesto podemos indicar de forma sintética las siguientes razones relativas a la elección del modelo de normas internacionales de contabilidad:

1. Los problemas que presentaban las directivas cada vez eran mayores. El paso del tiempo iba acentuando el desfase de la regulación contable europea precisamente cuando los mercados financieros exigían mayor comparabilidad en la información.

2. La armonización había cumplido su función y estaba agotada.

3. Era preciso un paso más en el sentido de avanzar hacia la normalización y la Unión Europea carecía de un mecanismo ágil de emisión de normas. Podía haberse optado por normas emitidas por organismos que gozan de poder y reconocimiento mundial, como por ejemplo las emanadas del Financial Accounting Standards Board, FASB, americano(18), pero se tomaron las NIC.

Deteniéndonos en este último punto, y siguiendo a García Diez y Lorca Fernández (2002), se pueden destacar los siguientes aspectos que hicieron que la decisión finalmente tomada se decantara por las NIC:

— Son el resultado de un proceso participativo, de modo que todos los interesados en la información contable pueden hacer valer su opinión, intercambiándose puntos de vista que indudablemente enriquecen el contenido de la norma(19).

— Gozan de gran aceptación y reconocimiento mundial, como ya se puso de manifiesto previamente, y están siendo utilizadas cada vez más en países y por empresas(20), a la vez que son recomendadas por organismos reguladores de los mercados de valores.

— Tienen una gran calidad, de la cual nadie duda, debido a la cualificación de sus elaboradores. Desde su aprobación han sido objeto de revisiones y reformas para corregir sus puntos débiles y eliminar las numerosas alternativas que permitían inicialmente, pues eran un claro obstáculo para la comparabilidad de la información, aunque en las primeras etapas del proceso armonizador fue necesaria cierta flexibilidad.

— Emanan de una organización internacional que no está vinculada a ningún país, lo cual no deja de ser un gran aliciente para su expansión.

— Constituyen un conjunto completo, conceptualmente robusto y estructurado de normas que cubren los principales aspectos de la práctica contable. Vale la pena hacer hincapié en el hecho de que detrás de las NIC existe un importante substrato teórico.

— Responden a las necesidades de la comunidad de negocios internacional.

Todo ello ha contribuido a que las NIC sean una opción valorada muy positivamente desde el mundo empresarial. En este sentido, un estudio llevado a cabo por PricewaterhouseCoopers (2002) sobre más de seiscientas cincuenta sociedades que cotizan en bolsa, pertenecientes a los quince países de la Unión, reveló un apoyo firme a la eliminación de las barreras existentes para usar las NIC y conseguir comparabilidad internacional, poniendo de relieve que el 80% de los directores financieros está a favor de la propuesta de la Comisión Europea de que se exija a las sociedades que cotizan que apliquen las NIC antes de 2005. Esta medida obedece tanto a motivos contables, como a consideraciones estratégicas de ámbito empresarial y financiero, entre las que pueden citarse la capacidad de comercialización, las fusiones y adquisiciones transfronterizas, el diálogo entre accionistas o el acceso a financiación.

Así mismo, en el citado trabajo de PwC se pone de manifiesto cómo las empresas ya se han puesto a trabajar en esta línea en un porcentaje muy significativo, el cual, no obstante, varía de unos países a otros, tal como se aprecia en el Gráfico Nº 1.

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4.4. Puntualizaciones respecto del modelo normalizador adoptado

Pese a que Europa se ha decantado por un modelo normalizador, es preciso realizar alguna serie de matizaciones, sobre el mismo, que restringen ligeramente sus efectos.

4.4.1. Condiciones de aplicabilidad

Si bien se adoptan las normas internacionales de contabilidad, la Comisión mantiene el poder de decisión acerca de la aplicabilidad de dichas normas. Para ello se establece una serie de requisitos para verificar con carácter previo a su adopción:

El respeto del principio de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de una sociedad, objetivo fundamental de la información contable;

Que, de conformidad con las conclusiones del Consejo Europeo de 17 de julio de 2000, favorezcan el interés público;

El cumplimiento de los requisitos de comprensibilidad, pertinencia, fiabilidad y comparabilidad de la información financiera necesarios para tomar decisiones en materia económica y evaluar la gestión de la dirección.

También hay que tener presente que en sus deliberaciones y al elaborar posiciones que deban adoptarse sobre documentos presentados por el IASB en el proceso de creación de normas internacionales de contabilidad, la Comisión debe evitar introducir desventajas en materia de competencia para las sociedades europeas que actúen en el mercado mundial.

Teniendo en cuenta estos condicionantes, la decisión inicial sobre las normas internacionales de contabilidad que serán aplicables en la Unión debía tomarse antes del 31 de diciembre de 2002, habiendo seguido la Comisión la recomendación del EFRAG de aceptar todas las vigentes. El siguiente paso es su publicación en el Diario Oficial de las Comunidades, DOCE, en todas las lenguas oficiales de la Comunidad, en forma de reglamento de la Comisión.

4.4.2. Limitaciones en cuanto a los destinatarios

El reglamento sienta el principio general de que los destinatarios finales serán las sociedades que se rigen por la ley de un Estado miembro cuando, en la fecha de cierre de su balance, sus valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier país de la UE. No obstante, se recoge como disposición transitoria, introducida por el Parlamento Europeo, que los Estados puedan aplazar, hasta el ejercicio financiero que se inicie en enero de 2007, la aplicación de las normas internacionales a las sociedades:

Cuyos bonos y obligaciones sean los únicos valores cotizados en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, en el sentido de lo dispuesto en el punto 13 del artículo 1º de la Directiva 93/22/CEE (relativa a los servicios de inversión en el ámbito de los valores negociables), o

Cuyos valores estén admitidos a cotización oficial en un país que no sea miembro de la Comunidad y que para ello haya venido utilizando normas internacionalmente aceptadas a partir de un ejercicio financiero iniciado antes de la publicación del reglamento.

Dado el carácter transitorio de esta limitación, una vez transcurrido el plazo fijado, confiamos en que deje de ser operativa y las normas internacionales se apliquen para todas las sociedades cotizadas.

4.4.3. Opciones para los estados

El reglamento se ha decantado por una opción de mínimos (tan solo la información consolidada de las entidades admitidas a cotización bursátil), pero es factible ampliarla por parte de los Estados, ya que éstos tienen la posibilidad de permitir o exigir la aplicación de las normas del IASC/IASB:

A las cuentas anuales individuales de las sociedades regidas por la ley de un Estado miembro y admitidas a cotización, y/o

A las cuentas consolidadas e individuales del resto de sociedades.

Lo más lógico era haber impuesto unas normas comunes para la generalidad de las empresas; sin embargo, esto supondría un cambio muy profundo que no todos los Estados podrían asumir en el corto plazo. Es patente que los mínimos generan desarmonización interna, puesto que empresas de un mismo país se regirían por marcos jurídicos diferentes en cuanto a la emisión de información financiera, de ahí que se haya previsto la posibilidad de su ampliación. Las empresas son partidarias de que se extienda la obligación a las cuentas individuales de las empresas tal y como se recoge en el Gráfico Nº 2.

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4.4.4. La existencia de un mecanismo de adopción

Para adoptar las normas internacionales, la Comisión se valdrá de un nuevo organismo, denominado Comité de reglamentación contable. Es un comité de carácter político que se verá apoyado por un organismo técnico, cuya misión será proporcionar a la Comisión el apoyo y la experiencia necesarios para evaluar las normas.

El mecanismo de adopción de las NIC/NIIF debe actuar de manera rápida en relación con las propuestas de normas y ser al mismo tiempo un medio para deliberar, reflexionar e intercambiar información sobre las mismas entre las principales partes interesadas, en especial los organismos de normalización de la contabilidad en el ámbito nacional, los supervisores en los ámbitos de los valores, la banca y los seguros, los bancos centrales, la profesión contable y los usuarios y preparadores de estados financieros. Este mecanismo ha de ser un medio para estimular la comprensión común de las normas contables aprobadas en la Comunidad Europea.

Deberá existir una comunicación fluida entre dicho organismo y la Comisión, de manera que periódicamente ésta informará al Comité sobre el estado de los proyectos en curso del IASB y los documentos conexos emitidos. Igualmente, le hará saber puntual y debidamente si tuviera intención de no proponer la adopción de alguna norma.

5. Conclusiones

A pesar de su gran mérito como instrumentos armonizadores, los requisitos establecidos en las directivas contables no han podido garantizar el alto grado de transparencia y comparabilidad indispensable para lograr un mercado integrado de capitales que funcione de manera eficaz, fluida y eficiente.

La aprobación del reglamento relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad supone un paso sin precedentes en el derecho contable europeo. Por primera vez se utiliza en esta materia el instrumento jurídico de mayor grado con que cuenta la Unión, lo que garantizará su implantación directa, efectiva y rápida.

Igualmente, se constata un viraje en el modelo de normalización contable europeo, que tradicionalmente se ha movido en el ámbito público, hacia un mayor peso de la iniciativa privada —no hay que olvidar que tanto el IASC/IASB como el EFRAG provienen del ámbito privado—, dando participación a los diferentes implicados e interesados en la información contable, con el fin de que satisfaga las necesidades de todos y contribuya realmente al funcionamiento eficiente de los mercados de servicios financieros en el seno de la Unión Europea.

Lo que se pretende es alcanzar la convergencia de las normas utilizadas en Europa para elaborar los estados financieros, con unas normas internacionales de contabilidad de aceptación generalizada y de gran calidad, que puedan emplearse para las operaciones transfronterizas o para la cotización en cualquier bolsa del mundo. No obstante, el modelo adoptado todavía precisa ajustes, pues debido a sus importantes implicaciones para los Estados, éstos necesitan asumirlo y ponerlo en práctica de forma progresiva.

En definitiva, estamos asistiendo a un avance importantísimo en el sistema contable europeo, que ha pasado de la armonización a la normalización.

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(1) El International Accounting Standards Committee, IASC, fue sustituido en 2001 por el International Accounting Standards Board, IASB.

(2) Las directivas fueron el principal instrumento jurídico del que se sirvió la Unión Europea, pero no el único. Sobre este punto puede verse Lorca Fernández y García Diez, 2002.

(3) De conformidad con el artículo 189 del Tratado de Roma, “la directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios”.

(4) Es el caso de la Union Économique et Monetaire de l’Afrique de l’Ouest, UEMOA. Sus consecuencias en el ámbito contable pueden verse, entre otros, en Lorca Fernández, 2002.

(5) En el ámbito del derecho de sociedades puede consultarse, entre otros, Vicent Chuliá. 1997, pp. 15-20.

(6) Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en esta materia, al concluir el plazo previsto para el traslado al derecho nacional, un Estado miembro no podrá invocar el incumplimiento de las formalidades de introducción de una directiva en el ordenamiento jurídico, o la adopción de medidas que no se ajusten a ella, para oponerse a que sus órganos jurisdiccionales apliquen disposiciones que puedan producir efectos directos. En virtud de esta doctrina los particulares no solo están legitimados para invocar la directiva ante el juez nacional, sino que los órganos de las administraciones públicas están obligados a aplicarla de oficio o a instancia de parte.

(7) Pese a que las directivas no han creado normas nuevas, el proceso ha sido lento como lo refleja por ejemplo el hecho de que la tramitación de la cuarta directiva de derecho de sociedades durase más de siete años.

(8) Se subordinaba la información financiera a la consecución de la imagen fiel, que se considera como prioritaria y subsidiaria de normas, así como elemento orientativo en determinados aspectos.

(9) Las normas que emita el sucesor del IASC se denominarán Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF.

(10) Colombia está representada en el IASB a través del Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia.

(11) Sobre el proceso de reforma puede verse, entre otros, Lorca Fernández, 2001.

(12) Sobre la nueva estrategia seguida por la UE puede verse, entre otros, García Diez, 2000.

(13) El Comité de contacto es un organismo creado en 1979 para servir de foro de debate sobre los problemas de aplicación e interpretación de las directivas contables.

(14) Respaldado por una amplia mayoría (97 votos a favor y 1 en contra).

(15) El resultado de la votación fue 492 votos a favor, 5 en contra y 29 abstenciones.

(16) Igualmente cabe destacar el hecho de que la aprobación de este reglamento en concreto ha supuesto poco más de un año desde la elaboración de la propuesta por parte de la Comisión, frente a los más de siete años que llevaron la cuarta y la séptima directivas. Además, en las directivas se contemplaban amplios plazos para su incorporación por los Estados miembros, mientras que el presente reglamento establece que entrará en vigor a los tres días de su publicación en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas.

(17) Por normas internacionales de contabilidad el reglamento entiende:

Las NIC, normas emitidas por el antiguo IASC y que fueron asumidas en su integridad por el IASB.

Las NIIF, así se designan las que provengan del IASB, si bien hasta el momento no se ha emitido ninguna.

Las interpretaciones procedentes del Standing Interpretations Committee, SIC.

Las interpretaciones correspondientes al International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC.

Las modificaciones posteriores de dichas normas y sus interpretaciones.

Las futuras normas e interpretaciones que pueda elaborar el IASB.

(18) López Combarros indica los motivos por los que se descartó la posibilidad de integrar los principios contables americanos. 2002, p. 13.

(19) El proceso de emisión de normas por el IASB puede consultarse en su página web.

(20) Puede ampliarse información al respecto en la página web del IASB. Del mismo modo, el propio IASB, en su informe anual de 2001 recoge que casi 50 países aceptan las NIC sin modificaciones como legislación nacional o usan una versión levemente modificada de las mismas.