Análisis doctrinal

El principio de no discriminación a la luz de la doctrina oficial de la DIAN

Revista Nº 204 Nov.-Dic. 2017

Ómar Sebastián Cabrera Cabrera 

Consultor tributario en Pricewaterhouse-Coopers Colombia
Abogado especialista y magíster en Tributación
de la Universidad de los Andes

La firma del Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) con España marcó el inicio irreversible de Colombia en la celebración de tratados de índole fiscal. De esta manera, se empezó a evidenciar un proceso necesario de internacionalización de las normas tributarias domésticas. Asimismo, instituciones clásicas y desconocidas del Derecho Tributario Internacional fueron siendo absorbidas por el ordenamiento jurídico-tributario interno.

Bajo este panorama, nace como principio guía de tributación doméstico la cláusula de no discriminación prevista en los CDI. Sin embargo, a pesar de que este principio ya tenía reconocimiento a través de las normas comunitarias de la Decisión 578 del 2004 de la Comunidad Andina, debe señalarse que esta última cláusula resulta bastante limitada si es comparada con aquella prevista en el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo (OCDE).

Sentado lo anterior, el presente texto esta intencionado en realizar un estudio conciso de la principal doctrina oficial de la DIAN frente a la aplicación e interpretación de la cláusula de no discriminación consagrada en los CDI vigentes del país junto con una conclusión general.

I. Concepto 103513 de 17 de diciembre del 2009

En esta petición se consultó si la limitación a la deducción de los gastos en el exterior prevista en el artículo 122 del estatuto tributario (ET) aplicaba a los pagos realizados por un residente fiscal colombiano a favor de un residente fiscal del otro Estado contratante, cuando dicho pago no constituía un ingreso de fuente colombiana para el beneficiario y, por lo tanto, no existía la obligación de practicar retención en la fuente por pagos al exterior. Por su parte, alegaba el peticionario que la posible aplicación de esta limitación generaría una doble imposición económica contraria al tratado.

Al respecto, sostuvo la DIAN, en nuestra opinión de manera errónea, que no obstante la existencia de un CDI, era plenamente aplicable la restricción antes referida. Para sustentar su posición, la administración de impuestos argumentó que el propósito único de los CDI era la prevención de la sobreimposición jurídica internacional y, de esta forma, estos instrumentos internacionales no tenían ninguna incidencia frente a la sobreimposición económica. Igualmente, arguyó que los CDI tampoco estaban intencionados a suplantar o modificar las normas internas.

II. Concepto 20445 de 24 de marzo del 2010

Este concepto está desarrollado bajo el marco del CDI suscrito con España; así las cosas, se consulta si un residente fiscal español que enajena una inversión extranjera en el país no se encuentra obligado a presentar la declaración de renta por venta de inversión extranjera prevista en el Decreto 1242 del 2003. Lo anterior teniendo en cuenta que el término de presentación de esta última declaración es sustancialmente menor al término general de la presentación de declaraciones tributarias aplicables a los residentes fiscales colombianos.

Frente a la consulta, sostuvo la DIAN que la diferenciación en los tiempos de esta obligación formal tributaria se ajustaba a la cláusula de no discriminación. A esta conclusión se llegó teniendo en cuenta que el trato no menos favorable solo aplica cuando los contribuyentes se encuentran en las mismas condiciones, en especial en lo que atañe a la residencia fiscal. Así las cosas, en vista del fisco, el hecho de que la discrepancia se haga por motivos de residencia fiscal, es armónico con la norma de no discriminación en la medida en que en este caso no se está en una situación comparable.

III. Oficio 38998 de 30 de mayo del 2011

En esta doctrina se partía de la base del derogado artículo 287 del estatuto tributario, el cual disponía que las deudas que por cualquier concepto tuvieran los residentes colombianos con sus vinculados del exterior se consideraban para efectos tributarios como patrimonio propio y, de esta manera, debían ser agregadas como elemento patrimonial en el denuncio rentístico del contribuyente. Sostenía el peticionario que este precepto vulneraba la cláusula de no discriminación prevista en los CDI con España y Chile.

En consideración de lo anterior, resaltó la DIAN que la norma de no discriminación señala que las deudas contraídas por un residente de un Estado con un residente fiscal del otro Estado contratante, serán deducibles para efectos del patrimonio sometido a imposición, en las mismas condiciones como si la deuda se hubiese contraído con un residente doméstico. Igualmente, el fisco recurre a disposiciones de los comentarios de la plantilla OCDE en donde se señala que la no discriminación también va dirigida a evitar tratos diferenciados sobre el patrimonio en relación con las deudas contraídas con no residentes fiscales. Lo anterior, no dejando a un lado que es usual que las normas domésticas prevean limitaciones al reconocimiento de pasivos cuando estos se deben a entidades extranjeras.

De esta manera y, basados en el principio del pacta sunt servanda de los tratados internacionales, se concluye que este artículo de la norma interna no es aplicable para deudas contraídas con vinculados ubicados en jurisdicción con las cuales se ha celebrado un CDI, en la medida en que, si esas deudas hubiesen sido contraídas con contribuyentes domésticos, serían plenamente detraíbles del patrimonio, lo cual genera un trato discriminativo frente al no residente del otro Estado contratante. Lo anterior, sin perjuicio de los demás limites previstos en la cláusula de no discriminación.

IV. Concepto 077842 de 6 de octubre del 2011

En este concepto se solicita nuevamente resolver si la limitación de la deducción del 15% de la renta líquida de los gastos al exterior es o no compatible con un CDI.

Así las cosas, la DIAN corrige su falaz interpretación previa al señalar que, en virtud de la redacción de la cláusula de no discriminación, la cual señala que los gastos incurridos por un residente de un Estado por una operación en el otro Estado, serán deducibles en los mismos términos como si la operación hubiese tomado lugar entre dos residentes domésticos, no era aplicable la limitante del artículo 121 del estatuto tributario en transacciones con residentes de un país con el cual exista un CDI.

Lo precedente, teniendo en cuenta que, si la transacción hubiese tenido lugar con un residente interno, sería plenamente deducible el gasto sin entrar a analizar la limitante del 15%, lo que causaría un trato menos favorable.

V. Oficio 2344 de 30 de enero del 2015

En este caso se pide nuevamente decidir si los términos de presentación de declaración de renta por cambio de titular de inversión extranjera contrariaban la cláusula de no discriminación del CDI con Chile.

Sobre el particular, la autoridad tributaria se mantuvo en la postura contenida en el Concepto 20445 del 2010 agregando que, si bien se puede generar una discriminación indirecta, según los comentarios al modelo, esta última no se encuentra dentro del ámbito de aplicación objetivo de la regla de no discriminación.

VI. Concepto 406 de 11 de marzo del 2017

La petición tenía como contexto el CDI con la República Checa. De esta manera, se consultaba si un residente fiscal checo que enajenaba una inversión extranjera de portafolio de acciones en Colombia poseídas por más de dos años, debía liquidar el ingreso bajo la tarifa especial del 14% prevista en el artículo 18-1 del estatuto tributario o, si, contrariamente, podía aplicar la tarifa del 10% aplicable a las ganancias ocasionales prevista en el artículo 313 del mismo estatuto. Igualmente, es fundamental hacer hincapié en que la petición fue resuelta teniendo en cuenta que el artículo 13 del CDI con este país permite el gravamen en fuente de las ganancias de capital por la enajenación de acciones.

Tocante al tema, sostuvo la autoridad tributaria que era permitida la tarifa del 10% ya que de esta manera no se violaba la norma de no discriminación. Lo reseñado por cuanto si fuese un residente fiscal colombiano el que enajenare las acciones poseídas por más de dos años, debía emplear la tarifa de las ganancias ocasionales. De esta manera, el aplicar la tarifa del 14% a la misma situación, pero con un no residente de un país con CDI, generaría un trato discriminativo en la tarifa impositiva (un 4% de diferencia), trato que, a su vez, no está justificado ya que ambos contribuyentes se encuentran en la misma situación.

VII. Conclusiones

En términos generales y, a pesar de la interpretación desafortunada del Concepto 103513 de 17 de diciembre del 2009, la DIAN ha afrontado de manera acertada la interpretación de la cláusula de no discriminación de los CDI, recurriendo en algunos casos a los comentarios del modelo OCDE para la interpretación. De forma correcta sostuvo posteriormente en el Concepto 77842 de 6 de octubre del 2011 que la limitación del 15% de la renta líquida por gastos en el exterior no es aplicable en el marco de un CDI cuando se trata de un pago que no constituye ingreso de fuente nacional para el beneficiario. Naturalmente, la limitante tampoco sería aplicable si se trata de un pago sujeto a retención. Por su parte, en dado caso que no exista retención por la aplicación de alguna regla distributiva del CDI, tampoco habría lugar a la restricción señalada.

Por último, ha argumentado de manera consecuente en Oficio 2344 de 30 de enero del 2015, entre otros, que la no discriminación indirecta no se encuentra cobijada por las disposiciones de los CDI tal como lo reconocen los comentarios al modelo OCDE.