El problema del uso de modelos en la contabilidad

Revista Nº 12 Oct.-Dic. 2002

Carlos Luis García Casella 

(Argentina) 

Contador Público, Doctor en Ciencias Económicas, Docente y Director del Centro de Modelos Contables del Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, Argentina 

Introducción

Dentro del enfoque científico de la contabilidad, el desarrollo de modelos alternativos para cada uno de los segmentos del dominio de la disciplina constituye una aproximación relativamente reciente y aún no explorada profundamente de la amplia gama de oportunidades que es capaz de ofrecer.

Hasta el momento, las investigaciones realizadas sobre este problema se han centrado principalmente en el segmento patrimonial o financiero y, dentro de él, en el área orientada a los informes financieros para terceros ajenos a los entes emisores.

El presente trabajo se orienta a fundamentar teóricamente la importancia de los modelos contables en los distintos segmentos contables de manera de sentar las bases que permitan ir generando modelos que se adecuen a las necesidades que día a día plantea este contexto socioeconómico en permanente cambio.

Para lograr esos objetivos no solamente analizaremos los modelos posibles de los diversos segmentos de la disciplina contabilidad y de los componentes del dominio del discurso contable sino establecemos una metodología de búsqueda de las variables relevantes en cada uno de ellos.

El objetivo es lograr una intensificación del uso de nuevos modelos contables en la práctica contable.

1. Origen del tema

En el instituto de investigaciones contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires de la Argentina existe un centro de investigación científica en materia de modelos contables.

En uno de sus proyectos de investigación se consideró la posibilidad de extender la utilización de modelos abstractos, de tipo científico, a todos los componentes de un amplio dominio o universo del discurso contable, a través de la hipótesis de existencia de segmentos o pautas de la contabilidad.

2. Generalización del uso de modelos contables

2.1. Elementos de la teoría general contable

De acuerdo con lo expuesto en el trabajo de investigación “Elementos para una teoría general de la contabilidad”(1) algunos problemas que merecen ser considerados serían:

Dominio o universo del discurso contable.

Naturaleza o estatus epistemológico de la contabilidad.

Relaciones de la contabilidad con otras disciplinas.

Segmentación o unidad contable absoluta.

Sistemas contables.

Medición.

Personas o sujetos de la actividad contable.

Modelos en la teoría general contable.

Organizar esos problemas y sus hipótesis y leyes sería útil para llegar a una teoría que integre esos elementos. Podrían ser:

a) La contabilidad es una ciencia factual, cultural, aplicada que se ocupa de explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas en cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos.

b) En función del concepto a) el dominio o universo del discurso contable es amplio; así lo pueden integrar:

I. Informes contables de uso externo a los emisores.

II. Personas y grupos de personas emisoras de los diversos informes contables posibles.

III. Personas revisoras que opinan sobre la calidad de los informes contables.

IV. Personas o grupos de personas usuarias o destinatarias de diversos informes contables.

V. Personas o grupos de personas reguladoras de los distintos informes contables.

VI. Microsistemas contables propios de cada ente.

VII. Macrosistemas contables definidos en ciudades, países y regiones o en tipos de actividad y en clases diferenciadas de organizaciones.

VIII. Modelos contables necesarios para determinar variables relevantes en diversas situaciones.

IX. Informes contables de uso interno de cada ente.

X. Informes contables de organismos gubernamentales.

XI. Informes contables macroeconómicos.

XII. Informes contables macrosociales.

XIII. Informes contables microsociales.

XIV. Segmentos contables.

c) La relación con otras disciplinas es de autonomía y relación de vinculación pero no de dependencia pues los términos primitivos escogidos producen un conjunto de supuestos básicos como se indica en a).

d) Como se indica en b) XIV, hay segmentos contables que se orientan por la teoría general contable pero tienen sus propios supuestos básicos específicos por motivos finalistas.

e) Los sistemas son la herramienta de la contabilidad como se indica en a) contendrían:

I. Registros contables.

II. Métodos de registración.

III. Medios de registración.

IV. Plan de cuentas.

V. Archivo de documentación respaldatoria.

VI. Control interno o seguridad.

VII. Informes a emitir.

f) Como se indica en a) para describir la existencia y circulación de objetos, hechos y personas en cada ente u organismo social hace falta medición, tanto cuantitativa como cualitativa.

g) Tanto en a) como en b) se habla de personas ya sean emisoras, revisores, usuarios, reguladores, y también de grupos de personas.

h) El último elemento citado es “Modelos” que resulta imprescindible para poder efectuar las tareas contables previstas en a), en los componentes del dominio indicados en b).

2.2. Los modelos en general

Como señala Bunge(2) al criticar las especulaciones no científicas acerca de la realidad:

“La ciencia, en cambio, no consigue más que reconstrucciones de la realidad que son problemáticas y no demostrables. En realidad, y por eso mismo, no suministra nunca un modelo único (subrayado nuestro) de la realidad en cuanto todo, sino un conjunto de modelos parciales (subrayado de Bunge), tantos cuantas teorías tratan con diferentes aspectos de la realidad; y esa variedad no depende solo de la riqueza de la realidad, sino también de la heterogeneidad y la profundidad de nuestro instrumental conceptual”. La investigación no arranca de tales visiones sintéticas de pedazos de la realidad, sino que, llega a ellas mediante el análisis racional y empírico.

“El primer paso del análisis, sea científico o no, es la discriminación de los componentes a algún nivel determinado, por ejemplo, la distinción entre órganos o funciones en un organismo. En un estadio ulterior, se descubren las relaciones entre esos componentes, y esto suministra ya una primera estampa del todo, o sea la estampa conceptual sinóptica que había que buscar. Una vez conseguido tal modelo del sistema (conjunto de entidades interrelacionadas), puede usarse como instrumento para un análisis más profundo, cuyo resultado se espera que sea una síntesis más adecuada”.

Aquí intentamos seguir esta propuesta y la visión o estampa conceptual sinóptica de la contabilidad dada en el punto 1 al vincular ocho elementos de la realidad contable y establecer sus interrelaciones y congruencias que permitan bosquejar una primera imagen general de la teoría general contable.

Como se ve por las afirmaciones de Bunge los modelos ya actúan desde el comienzo de la búsqueda científica.

En la misma línea de pensamiento, el doctor Frischknecht señala, siguiendo a Renato Descartes que un elemento metodológico esencial es el modelo al decir(3):

“Ordenar los conocimientos empezando siempre por los más sencillos (Descartes) significa que para ordenar las representaciones simbólicas de los fenómenos empíricos en un sistema se requiere el uso de relaciones ternarias o de mayor grado, que suelen denominarse operaciones, v. gr: operaciones lógicas o matemáticas”.

“El sistema resultante de este análisis es, por supuesto, un sistema racional formal, un modelo”.

“El primer problema que presenta un modelo es el demostrar cómo las características o propiedades del sistema formal pueden ser aplicadas a situaciones empíricas; de alguna manera el modelo simbólico debe tener la misma estructura que la situación empírica que se investiga. Esta igualdad de estructura recibe el nombre técnico de isomorfismo. En consecuencia, puede decirse que un sistema formal es un modelo explicativo-predictivo de un sistema relacional empírico cuando ambos sistemas son isomórficos”.

Luego, avanza Frischknecht acerca de las ventajas de ciertos modelos(4):

“La construcción de un modelo matemático de conducta agregativa procede así:

1. Se definen las variables que se suponen relevantes.

2. Se postulan relaciones entre variables.

3. Se resuelven ecuaciones.

4. Se interpretan los resultados”.

Otros dos autores de administración dicen(5):

“Los modelos pueden definirse como representaciones de la realidad que intentan explicar el comportamiento de algún aspecto de la misma. Debido a que los modelos son siempre representaciones explícitas de la realidad misma, son siempre menos complejos que ésta, pero tienen que ser lo suficientemente completos para acercarse a aquellos aspectos de la realidad que se están investigando.

Acabamos de ver que todo el proceso pensante corresponde a esta definición: estamos construyendo, continuamente, modelos de la realidad. Esto explica el porqué la construcción de modelos se halla presente en todas partes. Se la puede encontrar en cualquier proceso de pensamiento organizado por la sencilla razón de que es obligado que se halle presente debido a la naturaleza misma del proceso pensante. La realidad es que hemos estado pensando en el pensamiento y, en este proceso, hemos construido un modelo de pensar. Exactamente lo mismo que en cualquier otra reducción de lo complejo de la realidad, no nos cabe más que esperar que, con las ruedas de nuestras abstracciones no hayamos destrozado la frágil mariposa del pensamiento ... La mejor definición que podemos ofrecer de los modelos con una sencilla afirmación no resulta satisfactoria”.

De estos tres autores de administración deducimos.

1. Los modelos científicos intentan ayudar a la descripción de las realidades empíricas mediante la representación simbólica de sus variables relevantes.

2. Los modelos científicos pueden ser matemáticos o formales a través de isomorfismos.

3. Al pensar, en la labor científica, estamos usando modelos y debemos explicitarlos.

Por su parte, Forrester(6) señala:

“Los modelos han sido ampliamente aceptados como un medio para el estudio de fenómenos complejos. Un modelo es un sustitutivo de algún equipo o sistema real. El valor de un modelo surge cuando éste mejora nuestra comprensión de las características del comportamiento, en forma más efectiva que si se observa el sistema real ...”.

“En primer término, los modelos pueden distinguirse como modelos físicos o modelos abstractos. Los primeros son los más fáciles de comprender. Habitualmente se trata de réplicas físicas, a menudo en escala reducida, de objetos en estudio”.

“Un modelo abstracto es el constituido más por los símbolos que por los medios físicos”.

Agregamos:

a) Los modelos científicos de las ciencias sociales son modelos abstractos.

Entre los economistas, Papandreu(7) dice:

“Los economistas teóricos construyen típicamente modelos, no teorías. En la mayor parte de los casos esos modelos son semánticamente incompletos, en el sentido de que no está adecuadamente definida la clase de interpretaciones admisibles. En conjunto, por lo tanto, el economista teórico se dedica a la construcción de esquemas explicativos flexibles y generales que pueden usarse en un proceso de explicación coherente de fenómenos asociados con individualidades concretas, más que a la construcción de una teoría que sea capaz de predecir el comportamiento de todas las individualidades históricas con determinados atributos”.

Agreguemos:

b) Los modelos de las ciencias pueden favorecer la construcción de teorías y, a su vez, dependen de ellas.

A su vez, Marzana afirma(8):

“Utilizamos aquí el término modelo en el sentido muy amplio que abarca diversos grados de formalización y que, inclusive, suele aparecer a veces en forma completamente literaria sin que el propio autor advierte que su prosa, en la que no aparecen formalismos lógicos ni expresiones matemáticas, está transmitiendo el mensaje propio de un modelo”.

Se puede agregar:

c) Los modelos pueden tener forma totalmente literaria o más o menos formalizada.

2.3. Características de los modelos contables

En este tema nuestra propuesta de hipótesis es que los modelos contables son elementos necesarios para efectuar la actividad contable con base científica.

Siguiendo a Bunge podemos decir(9):

“Una vez planteado y examinado un problema o un sistema problemático, se busca su solución (subrayado nuestro) a menos que se demuestre que carece de tal”.

“Dicho de otro modo, un problema factual dará lugar a una experiencia, una conjetura o ambas cosas”.

“Pero las experiencias científicas no tienen lugar en el vacío: se proyectan con ideas determinadas y se interpretan con la ayuda de teorías: por ejemplo, de teorías referentes al comportamiento probable de los medios de observación”.

“Por lo tanto, vale la pena, antes de estudiar la experiencia científica, examinar las ideas científicas contrastadas por la experiencia: se trata de las conjeturas llamadas “hipótesis”, de las hipótesis ascendidas a leyes y de los sistemas llamados teorías.

Nuestra hipótesis es, pues, una conjetura de solución para el problema de los modelos contables, se proyecta con ideas de autores que pasaremos a enumerar. Se interpreta con la ayuda de la teoría general contable descripta supra en el punto 1.

Volviendo a Bunge(10), estamos de acuerdo con que el centro de la actividad cognoscitiva de los seres humanos son las hipótesis y no los datos. Los datos se acumulan para utilizarlos como evidencia a favor o en contra de la hipótesis.

Aparte de su sentido epistemológico, el sentido lógico de la palabra “hipótesis” es supuesto, premisa o punto de partida de una argumentación, según el mismo autor.

Consideramos que nuestra hipótesis respecto a los modelos contables se basa en conocimientos previos que no son definitivos, esto sería una justificación teorética o convalidación teorética. Se inserta en la teoría general contable bosquejada en el punto 1 las hipótesis relativas a los otros problemas contables o sea:

Como la contabilidad se dedica y explica y norma las tareas de descripción, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos; el dominio o universo del discurso contable abarca documentos, personas, sistemas, modelos y todo otro objeto de conocimiento científico vinculado a su labor.

La contabilidad es una ciencia factual, cultural, aplicada porque no es formal, ni física o de la naturaleza, ni pura. Reúne las características de ciencia pedidas por Bunge en “Economía y filosofía”(11):

a) Sistema de personas con una educación especializada, fuertes relaciones de información y continuación de una tradición de investigación;

b) La sociedad apoya y estimula a ese sistema;

c) El trasfondo filosófico consta de:

I. Ontología de cosas cambiantes;

II. Gnoseología crítica;

III. Ethos de la libre búsqueda de la verdad.

d) Tiene un trasfondo formal de teorías lógicas y matemáticas al día;

e) Su dominio está compuesto por entes reales certificados o presuntos;

f) Tiene un trasfondo específico que es una colección de datos, hipótesis y teorías al día de la economía, la administración, la sociología, la psicología y el derecho.

g) Su problemática consta de problemas cognoscitivos de la naturaleza de los miembros de su dominio.

h) Su fondo de conocimiento es una colección de teorías, hipótesis y datos al día obtenidos a través del tiempo.

i) Sus objetivos son el descubrimiento o uso de las leyes de la actividad contable.

La contabilidad es una ciencia independiente o autónoma, con interrelaciones con otras ciencias y algunas zonas de su objeto de estudio son concurrentes con otras disciplinas.

La contabilidad tiene una parte general y se divide en segmentos diferenciados. No se puede dar un concepto de contabilidad que excluya a la contabilidad nacional o económica, la gerencial, la gubernamental, la patrimonial o financiera y la social.

Los sistemas contables son creaciones humanas reales para responder a las demandas circunstanciales, en tiempo y espacio, de los entes y con base en base la teoría general contable.

La contabilidad se ocupa de la medición en sentido amplio, tanto cuantitativo como cualitativo y con ello permite ofrecer informes que contemplen las preferencias de los participantes de la actividad contable. Aunque la medición no es la esencia de la contabilidad, es un componente común para todos los modelos, sistemas y segmentos contables.

Las personas, en su carácter de sujetos participantes de la actividad contable tienen características que debe considerar la contabilidad.

Bunge acepta que una hipótesis científica tiene que satisfacer estos requisitos(12):

I. Tiene que estar bien formada, autoconsistente y tener fuerza lógica máxima respecto de las evidencias empíricas que son relevantes para ella;

II. Tiene que ser compatible con el núcleo de conocimiento relevante disponible;

III. Junto con otras fórmulas tiene que implicar consecuencias traducibles a proposiciones de observación“.

Respecto al punto I creemos que hay evidencia empírica acerca de la necesidad de tener modelos contables para efectuar la actividad contable con base científica.

El punto III quedaría postergado para cuando tratemos las leyes o regularidades que se derivan de nuestras hipótesis.

El punto II lo desarrollaremos con base en la selección de opiniones de trabajos anteriores: “Cuestiones vinculadas a problemas contables” (1999); “Posibles hipótesis y leyes” (2000) y “Elementos para una teoría general de la contabilidad” (2001), de este modo:

— Los supuestos de los modelos contables deben tomar en cuenta la ciencia social y la sociedad a través de:

a) Realismo versus nominalismo;

b) Positivismo versus antipositivismo;

c) Determinismo versus voluntarismo;

d) Metodología nemotécnica versus metodología ideológica.

(Chua, 1986)

— Los modelos contables deben prepararse:

a) Con dedicación intensa;

b) Con un buen diseño;

c) Con visión continuada;

d) Con intercambio de opiniones; y

e) Aprovechando resultados de otras búsquedas.

(Mautz y Gray, 1970)

— Los modelos contables pueden comenzar siendo ideas liberadas que luego se transforman en chaquetas ajustadas y fomentan su propia destrucción a partir de nuevas concepciones de modelos contables.

(Belkaoui, 1993)

— Los modelos contables intentan introducir orden y regularidades dentro del caudal de experiencias heterogéneas transmitido por los variados campos de la comprensión de la realidad humana.

(Chambers, 1995)

— A través del método científico se puede postular un modelo basado en observaciones o mediciones experimentales existentes, verificar las predicciones de ese modelo contra ulteriores observaciones o mediciones, y adaptar o sustituir el modelo si lo requieren las nuevas observaciones o mediciones.

(Chambers, 1995)

— La preparación de modelos contables incluye:

a) Mezcla de teoría, análisis empírico y conocimiento institucional;

b) Énfasis en el contexto con preferencia en investigación genérica;

c) El factor “corte de tiempo”; y

d) Creatividad de los investigadores individuales.

(Beaver, 1996)

— Para algunos, los conceptos de medición y de información son centrales en los modelos contables.

(Bry y Casta, 1995)

— No se deben confundir los modelos contables con las realidades que tratan de explicar.

(Thornton, 1988)

— Los modelos contables permiten emitir normas tecnológicas que no tienen carácter de ley jurídica con sanción sino que obran como aporte del pensamiento contable a la gestión contable.

(García Casella, 2001)

— Los problemas de los modelos contables pueden ser:

a) Elección de los hechos a relevar;

b) Elección de los aspectos en los cuales es útil observar la función de los objetivos de la solución del problema propuesto;

c) Expresión cuantitativa de los fenómenos considerados;

d) Procedimientos adecuados;

e) Interpretación de las dimensiones y las relaciones determinadas y relevadas.

(Onida, 1947)

— Ante la realidad organizacional compleja es necesario tomar en cuenta gran cantidad de variables y elegir las significativas.

(Pacioli, 1494)

— Permanentemente se registran pedidos de ampliación de los modelos contables, no solamente en cuanto al diseño sino en cuanto a cuáles serían las variables relevantes que influirían en la actividad contable.

(FASB, 1996)

— Un problema importante en los modelos contables es la información y evaluación del riesgo.

(Beaver, 1996)

— Los modelos contables incluirían:

a) Proposiciones generales;

b) Proposiciones empíricas;

c) Conceptos elementales;

d) Esquemas conceptuales; y

e) Conocimiento de lo conocido.

(Kaplan, 1985)

— Los modelos contables pueden referirse a hechos y elementos del pasado, del presente y del futuro.

(Cracogna, 1980)

— En los modelos contables hay que evitar el síndrome de la precisión aritmética.

(Bry y Casta, 1995)

— Cada modelo contable basado en un “carácter numérico” estricto renuncia, por su propia construcción, y se encierra en una cápsula y así preserva en todos los aspectos la imprecisión, la ambigüedad y la incertidumbre de los hechos.

(Bry y Casta, 1995)

— Los modelos contables deben garantizar la aplicación de principios de la teoría general contable.

(Ley de administración financiera y de los sistemas de control del sector público nacional 1992)

— Los modelos contables no pueden reducirse exclusivamente a la medición de las cantidades en moneda y menos aún a un solo criterio de valuación para todos o la mayoría de los posibles modelos contables alternativos.

(Onida, 1973)

— Los modelos contables pueden tener estructura axiomática.

(Balzer – Mattessich, 1991)

— Los modelos contables son artefactos sociales respecto de la acción de las personas, por ellas, para ellas y acerca de ellas y su contexto social y físico.

(Chua, 1986)

— Los modelos contables no deben ser exclusivamente formales.

(Cañibano – Gonzalo, 1997)

— Los problemas de los modelos contables se abastecen de propuestas derivadas de los problemas de los modelos gerenciales.

(Onida, 1947)

— Los modelos contables de la contabilidad social igual que los pertenecientes a otros segmentos de la ciencia de la contabilidad tienen particularidades que se diferencian mucho de los otros modelos contables.

(Campos Menéndez, 1976)

— Una misma entidad o empresa puede utilizar modelos contables diferentes para mostrar aspectos económico-financieros como para exhibir medición de cumplimiento de objetivos y efectos de carácter social.

(Cracogna, 1980)

— La diversidad de actividades de los entes pueden motivar modelos contables diferenciados.

(IASC, 1996)

— Los modelos contables pueden verse influidos favorable o desfavorablemente por propuestas de la teoría económica: v.gr.: clásica, neoclásica, marxista.

(Archer, 1997)

— La imperfección de los mercados y la llamada medición imperfecta gravitan en los modelos contables.

(Archer, 1997)

— Los modelos contables tienen un enfoque descriptivo-explicativo y a la vez normativo.

(Schipper, 1994)

— Los modelos contables pueden utilizar números pero también pueden considerar elementos cualitativos.

(Cracogna, 1980)

— Un elemento importante en los modelos contables son los resultados discrecionales.

(Beaver, 1996)

— Los modelos contables pueden tener un abordaje de ecuaciones simultáneas.

(Beaver, 1996)

— Los modelos contables deben evitar la influencia técnica de aplicar exclusivamente partida doble.

(García García, 1994)

— Los modelos contables no pueden hacerse exclusivamente con leyes y reglas económicas.

(Cañibano – Gonzalo, 1997)

En conclusión:

1. Se puede efectuar la contrastación de la hipótesis principal en materia de modelos contables con opiniones basadas en conocimientos previos no definitivos.

2. Los elementos principales o problemas fundamentales de la teoría general contable incluyen a los modelos contables.

3. La cuestión de los modelos contables se interrelaciona con los otros siete problemas produciendo la posibilidad de una o varias teorías aplicables a todo el dominio o universo del discurso contable.

4. Para profundizar la aplicación de modelos contables en contabilidad se debe tomar en cuenta la doctrina aplicable a los modelos administrativos y económicos.

3. Análisis de los modelos contables más relevantes de la contabilidad

Según el punto A.2.1 del Informe número 13 del CECyT, el concepto de contabilidad se define delsiguiente modo:

“Es una disciplina consistente en:

a) Un sistema de operaciones: registrar, analizar e interpretar para decidir y controlar;

b) Cierta materia: la información relativa al valor o cuantificación de los patrimonios;

c) Con vistas a un fin: constituir una base importante para la toma de decisiones y el control de la gestión (aspectos en los cuales resulta relevante el concepto de ganancia, o resultados, en términos más amplios)(13)”.

Esta definición ignora la existencia de los otros segmentos de la contabilidad: la contabilidad gerencial, la contabilidad gubernamental, la contabilidad económica y la contabilidad social. Además reduce la Contabilidad a una mera técnica, y no la reconoce como ciencia aplicada.

Un concepto amplio de contabilidad sería el que tendría en cuenta las siguientes pautas:

— La contabilidad sería no solo para empresas sino también para individuos, organismos públicos, entidades sin fines de lucro, en los que hay que tener en cuenta ciertos aspectos que tienen que ver con lo social.

— La contabilidad no solo tiene que ocuparse de la cuantificación de los patrimonios sino también del cumplimiento de los objetivos del ente.

— La contabilidad se debe expresar no solo en términos monetarios, sino que debe incluir términos no monetarios.

— La contabilidad debe estar formada por información histórica e información predictiva.

— La contabilidad debe aplicar métodos estadísticos a la obtención y procesamiento de datos para el análisis de la realidad.

— La contabilidad no solo tiene que cumplir con requerimientos legales y fiscales sino que tiene que servir a la toma de decisiones.

— Debe informar de muchas cosas más que patrimonio.

La contabilidad debe tomar en cuenta datos hipótesis, y temas de las disciplinas relacionadas: administración (teoría de la información, teoría de la agencia, hipótesis de conductas administrativas), economía (teoría del valor, del precio, de los mercados), psicología (teoría de los mecanismos decisorios) y sociología (teoría sobre los grupos humanos), pero esto no quiere decir que dependa de alguna de ellas.

Según Miller y Starr(14), “una de las primeras metodologías descubiertas por la administración fue la contabilidad”. La contabilidad es un importante método cuantitativo.

Los modelos contables son el nexo entre la teoría contable y la práctica contable. Constituyen una guía para los procedimientos, criterios, normas y demás componentes de la actividad contable.

Ciertos autores identifican a los estados contables con los modelos contables, cuando dicen:

“Los estados contables son modelos contables, pues pretenden representar al comportamiento de ciertas variables de la realidad(15).

Los modelos son más que los informes contables que pueda emitir un sistema contable.

Según Miller y Starr: “la mejor definición que podamos ofrecer de los modelos con una sencilla afirmación no resulta satisfactoria”. “Hay tantos aspectos diferentes de los modelos, que está perfectamente claro que no cabe esperar que ninguna afirmación sencilla pueda captar la esencia de lo que es su construcción. Por un lado, todo el esfuerzo humano se basa en la construcción de modelos, por otro lado, y en el extremo opuesto, los hombres de ciencia y los metodólogos construyen explicaciones de la realidad que, para ser comprendidas, exigen un entendimiento altamente especializado”(16).

Si tomamos en cuenta los siguientes segmentos:

1. Patrimonial o financiero.

2. Gerencial o administrativo.

3. Gubernamental o público.

4. Económico o nacional.

5. Social.

Nos daremos cuenta de que se necesita una teoría general que pueda ofrecer diversos modelos alternativos para establecer los distintos sistemas contables variables según los objetivos de los destinatarios.

Los diversos modelos contables deben basarse en un conjunto de términos primitivos y supuestos básicos que podrían ser:

1. Términos primitivos

• Número: elemento del cuerpo de los números reales.

• Valor: número que expresa una preferencia real o supuesta.

• Unidad de medida: con base en un sistema monetario real o ficticio, o en otros fundamentos.

• Intervalo de tiempo: momento del tiempo que se desea registrar.

• Objetos: recursos circulantes pertenecientes a personas o entes.

• Sujetos: personas físicas, jurídicas o grupos de ellas.

• Conjunto: colección de objetos, sujetos o sucesos.

• Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o más conjuntos.

2. Supuestos básicos

• Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias en forma de cantidades monetarias o no monetarias.

• Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo.

• Existe un conjunto de objetos cuyas características son susceptibles de cambio.

• Existe un conjunto de sujetos que tienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca de ellos.

• Existe, al menos, una entidad cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se van a describir.

• Existe un conjunto de relaciones denominado “estructura de la unidad” (esta estructura es representada por un sistema jerarquizado de clases llamadas cuentas).

• Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composición de los objetos.

• Existen unos objetivos específicos o necesidades de información, los cuales deben ser cubiertas por un concreto sistema contable. La elección de las reglas contables depende del propósito señalado.

• Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan qué valores deben ser utilizados en cada registración.

• Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificación de cuentas.

• Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de entrada y el grado de agregación de estos datos(17).

Si coincidimos con este papel de intermediación de los modelos contables, podemos clasificarlos según el segmento al que pertenezcan:

1. Modelos contables patrimoniales.

2. Modelos contables gerenciales.

3. Modelos contables gubernamentales.

4. Modelos contables económicos.

5. Modelos contables sociales.

Miller y Starr clasifican a los modelos en los siguientes tipos:

a) Modelos que proporcionan información.

b) Modelos de observación y de medición.

c) Modelos de transformación.

d) Modelos de prueba.

Estos autores tratan a los modelos cualitativos y cuantitativos. (cap. 7 y cap. 8 respectivamente). “La ciencia de la administración es esencialmente cuantitativa; sin embargo los problemas de importancia que no son susceptibles de cuantificación se tratan cualitativamente”. Dentro de los modelos cualitativos distinguen las siguientes categorías de modelos:

a) Categorías de modelos según el grado de abstracción de la representación:

a.1) Abstractos

a.2) Concretos

b) Categorías de modelos según su dimensionalidad:

b.1) Modelos a escala

b.1.1) Bidimensionales

b.1.2) Tridimensionales

b.1.3) Modelos de dimensiones

b.2) Modelos analógicos

b.2.1) Modelos analógicos que incluyen la dimensión tiempo.

c) Clasificación de acuerdo con el grado en que cumplen su fin:

c.1) Proporcionar información

c.2) Modelos de observación y medición

c.3) Modelos de transformación

c.4) Modelos de prueba

d) Clasificación por su objeto:

d.1) Por tipo de producto

d.2) Por función integrada

d.3) Por clase de artículos

d.4) Por la situación económica

d.5) Por operaciones

d.6) Por tipos de problemas

Podrían diseñarse multitud de modelos contables que intentaran representar mejor la realidad a mostrar.

Cuando desean pasar de los modelos cualitativos a los cuantitativos plantean los problemas a resolver:

a) Procedimientos y técnicas inadecuadas para la medición

b) Demasiado número de variables necesarias

c) Se desconocen las relaciones

d) Se desconocen las variables

e) Las relaciones son demasiado complejas para que puedan establecerse de modo formal.

Los informes contables no serían modelos cuantitativos y cualitativos simultáneamente y en caso de ser de uno y otro tipo lo sería el sistema contable en su conjunto y no los informes o estados contables que serían el producto del sistema contable.

Siguiendo con estos autores, partiendo de la importancia que atribuyen a los problemas de investigación de operaciones los modelos contables deberían contemplar que las organizaciones tienen objetivos múltiples, y los conflictos entre estos objetivos llevan a la suboptimización de la organización. Para tomar acuerdo entre los grupos y subgrupos que existen en la organización, se necesita una especie de medición. “La selección de una estrategia y la presencia de un estado natural específico darán como resultado cierto estado de cosas para quien toma el acuerdo. Este estado de cosas le rendirá cierta utilidad, apreciándola de acuerdo con sus objetivos. Lo que necesitamos es una medida para esta utilidad: medida a la que, muy apropiadamente, llamamos medida de compensación(18)”.

De esta manera se plantea que el tema de la unidad de medida no puede consistir solo en moneda homogénea o nominal, sino que debe contemplar temas como en qué medida se cumplen los objetivos de la empresa, el cual es un criterio subjetivo y que varía de un individuo a otro. “Cuando la posición final resultante, se mida sobre la base del logro del objetivo, puede haber una medida de utilidad completamente distinta de la que indicara la medida natural(19)”.

4. Modelos contables patrimoniales

De la lectura de los autores consultados surge que los modelos contables patrimoniales tienen por finalidad influir exclusivamente en la información para uso externo.

En su mayoría se circunscribe la contabilidad al segmento de contabilidad financiera o patrimonial.

Parten de una concepción tradicional de modelos contables que centra el análisis en las tres variables relevantes más utilizadas:

 

Si bien algunos autores como Mario Biondi y Pietro Onida agregan pautas complementarias a las variables relevantes clásicas, las mismas no se apartan del modelo patrimonial ni de la información para usuarios externos.

Por su parte el profesor Richard Mattessich se postula a favor de los informes monopropósito y establece dos criterios principales para identificar un sistema contable:

— Descripción cuantitativa de aspectos del fenómeno ingreso-riqueza.

— Aspecto dual de las transacciones (proceso de dar y recibir).

Ahmed Riahi Belkaoui agrega nuevos datos para brindar información amplia para la toma de decisiones económicas. Tales como:

— Exteriorización del impacto social de las actividades, los cambios en el capital humano, los costos del capital propio, los pronósticos financieros, la información sobre la base del percibido, la información sobre los empleados y la información sobre el valor agregado.

Raymond J. Chambers establece que pueden existir distintos modelos contables para distintos tipos de entidades, en función de sus objetivos o los objetivos de sus integrantes y sus fines. El autor sostiene que pueden existir distintos modelos contables que respondan a las características propias de cada segmento de la contabilidad y de la relación de los mismos con su contexto.

Por su parte López Santiso propone un “modelo globalizador” con diversidad de criterios de valuación según se trate de activos móviles o aquellos con carácter fijo, o bien de pasivos hacia terceros y patrimonio neto.

Al efectuar la revisión de los distin-tos reguladores como la FACPCE de nuestro país [Argentina] o bien, el IASB, la normativa de Estados Unidos y la Comunidad Europea podemos notar que el enfoque es el mismo: informes contables patrimoniales de uso externo.

No es nuestra intención considerar al segmento patrimonial como un segmento menor, simplemente no es el único, como tampoco son los únicos informes relevantes los de uso externo.

Debemos considerar los distintos elementos del dominio del discurso contable para elaborar modelos referentes a los mismos. Por ejemplo deberíamos analizar cual sería el modelo más adecuado para armar sistemas contables o para los organismos reguladores.

5. Modelos contables gerenciales

Los modelos contables gerenciales deben recurrir a la teoría de la administración. Como deben estar guiados por el cumplimiento de los objetivos del ente, sus elementos esenciales serían una determinación clara de objetivos y su medición.

Siguiendo a Forrester, las cuestiones principales de los modelos contables gerenciales para nosotros serían:

1. Definir las redes a tomar en cuenta, (entre las que se encuentran las redes de materiales, de pedidos, de personal, de equipo de capital y de interconexión de información) (Forrester, 1961) superando la red única de dinero de los modelos patrimoniales(20).

2. Enumerar los niveles de interés. “Los niveles son las acumulaciones dentro del sistema, entendiendo por éstas a los inventarios, las mercaderías en tránsito, los saldos bancarios, el espacio de la fábrica y la cantidad de empleados. Se trata de los valores actuales de las variables que resultan de la diferencia acumulada entre los flujos de entrada y los de salida”.

3. Indicación de las tasas de flujo a analizar. “Las tasas de flujo definen los flujos presentes, instantáneos, entre los niveles del sistema”.

4. Las ecuaciones de interrelación constarán de un sistema simple de ecuaciones que alcanzan para representar sistemas de realimentación informativa.

Si tomamos en cuenta a Mintzbeg, la posición de los contadores gerenciales estaría en la tarea de diseño de un sistema de información contable que abarcara los “sistemas de planificación y control”, formando parte del staff de apoyo y de la tecnoestructura. Entonces, deberían tener en cuenta:

a) La situación propia de la empresa respecto de sus cinco partes fundamentales: ápice estratégico, tecnoestructura, línea media, staffs de apoyo y núcleo de operaciones:

b) La situación de los flujos reales: de autoridad, materiales de trabajo, información y procesos de decisión.

c) La configuración estructural que sería resumida así(21):

 

Los modelos contables gerenciales deberían componerse de objetivos organizacionales múltiples, seleccionados de acuerdo con la configuración estructural de la organización.

6. Modelos contables gubernamentales

Para el estudio de los modelos gubernamentales se consideraron las siguientes variables relevantes:

1. Administración pública

• Nacional

• Provincial

• Municipal

• Administración central

• Organismos descentralizados

• Organismos de seguridad social

2. Normativa legal

• Ley de presupuesto

• Ley de administración financiera y de los sistemas de control del sector público nacional (L. 24156/92)

• Resoluciones de la Secretaría de Hacienda de la Nación

• Disposiciones complementarias

3. Aspectos patrimoniales

Hacienda pública - patrimonio institucional

• Capital

• Transferencia y contribuciones

• Resultado

4. Aspectos gerenciales

• Presupuesto por programas y actividades

• Presupuesto base cero

5. Elementos del dominio

• Sistema contable (L. 24156/92, art. 87)

• Informes contables según receptores:

— Internos

— Externos

• Organismos de control

Del análisis de las mismas surge que el modelo contable gubernamental deberá tener en consideración:

La imprescindible necesidad de obtención de eficacia, eficiencia y economía, lo que requiere medición y evaluación de los resultados en términos de productos.

El sistema de contabilidad gubernamental, integrante del macrosistema de administración financiera debe brindar la información necesaria para que se posibilite el cumplimiento del control de gestión, que se sumará a los controles de los aspectos de legales y financieros.

El control de gestión requiere la predeterminación y determinación de costos de la producción pública. Las técnicas de medición de costos que debe utilizarse ex ante y ex post son los mismos que se emplean en la actividad privada, la diferencia se produce con relación a las características o modalidades de producción:

a) Estimados o estándares.

b) Directos e indirectos.

c) Por absorción.

d) Por órdenes.

e) Por procesos.

El progreso en materia de eficacia, y eficiencia del gasto público exige que el sistema de contabilidad gubernamental integre el cómputo de costos.

Identificación de los usuarios y sus necesidades

La información contable gubernamental a emitir debe partir de la definición de los usuarios y de sus necesidades, lo que requiere:

— Lenguaje claro y cuidado del formato utilizado.

— Que los emisores se interesen en brindar la información.

— Medios de comunicación adecuados.

Alta dirección

• Generalmente, se trata de gestores públicos a nivel político.

• Toman decisiones principalmente de planificación estratégica.

• Analizan el cumplimiento de los objetivos fijados.

• Deben dar satisfacción a las necesidades de los ciudadanos.

• Deben dar posibilidad de acceso de los distintos grupos sociales.

Niveles intermedios o gestores a nivel directivo

• Deben tomar decisiones relacionadas con los sistemas presupuestarios y de tesorería.

• Requieren información sobre la situación económico-financiera.

• Deben conocer las condiciones en que se han realizado las adjudicaciones.

• Conocimiento del porcentaje de cumplimiento de los objetivos.

• Deben saber si se han obtenido los mejores resultados con los recursos disponibles.

Órganos de control interno

• Evalúan los recursos entregados a los gestores públicos.

• Controlan la legalidad para la utilización de los recursos financieros puestos a disposición.

Órganos de control externo

• Ponen de manifiesto desviaciones e irregularidades.

• Complementan el trabajo realizado por los auditores internos.

• Analizan el porcentaje de cumplimiento de los objetivos.

Poder legislativo

• Adoptan decisiones para el gasto público.

• Requieren información sobre presupuesto, eficacia, impacto, equidad, etc.

Ciudadanos

• Reclaman participación en la gestión pública.

• Necesitan conocimiento del uso que los gestores públicos hacen de los impuestos.

• Deben tener conocimiento de los logros obtenidos y los pendientes, relacionados, fundamentales con su bienestar.

Es importante destacar que no debe ser necesario que los usuarios se hayan iniciado en la técnica contable para interpretar la misma.

Utilización de indicadores

Los indicadores suministran información para el control económico de la gestión, atendiendo a las 3E (eficacia, eficiencia, y economía). Se aplicarán para medir los avances de los planes y programas y sus resultados. Deberían estar incluidos conjuntamente con los estados contables anuales, para efectos de referenciar la cantidad y calidad de los servicios que se han producido.

La consideración de la inclusión de indicadores en el modelo contable gubernamental, se hace conveniente, debido a:

— Facilitación de la evolución de la eficacia, eficiencia y economía.

— Suministro de información válida para la toma de decisiones tanto de carácter político, como técnico.

— Información de la gestión desarrollada tanto a los usuarios internos como externos.

— Punto de apoyo para la confección del presupuesto por programa y actividades.

— Sirven como base de comparaciones.

— Podrían utilizarse como incentivos.

— Le proporcionaría información comprensible a los ciudadanos.

Estas indicaciones pueden ser:

Indicadores de “inputs”: se refieren al esfuerzo del servicio e informan sobre la cantidad de recursos humanos, materiales, y financieros utilizados.

Indicadores de “output”: se refieren al cumplimiento de los servicios, no informan sobre unidades producidos o servicios previstos.

Indicadores de “outcomes”: miden el impacto final sobre la población afectada; por tanto analizará la efectividad y cantidad de necesidades que son o no cubiertos.

Indicadores de calidad: se pueden interpretar en una doble vertiente.

— Como se ajustan a la normativa vigente.

— Como percibe el usuario el servicio.

(Esto último muestra a la administración como prestadora de servicio y del ciudadano como cliente).

7. Modelos contables económicos

Retomemos la definición de modelos: un modelo es un sistema esquemático simplificado, que está compuesto de un número de supuestos de los cuales se deducen conclusiones o predicciones. Para que sea útil un modelo debe simplificar y abstraer la situación real. Las relaciones entre entes variables y constantes se expresarán en ecuaciones o en forma de gráficos o diagramas.

Aunque, obviamente, los supuestos de partida deben relacionarse con la situación a la que debe aplicarse el modelo, no son copia exacta de la realidad. Aun cuando las ecuaciones estén algo equivocadas el modelo puede predecir lo suficientemente bien para ser de utilidad. Ningún modelo en ciencia alguna es completamente realista en el sentido de que capta cada detalle e interrelación que existe. No solo es imposible construir tal modelo, sino que sería imposible trabajar con él.

El análisis de los modelos en economía que hemos estado analizando, nos indica que los mismos son básicamente cuantitativos y que se refieren en muchos casos a modelos de contabilidad económica. Los mismos están referidos a variables tales como ingreso nacional, producto, consumo.

Nuestra posición aspira a que los modelos en economía se transformen en modelos referidos a teorías económicas de tipo general y no modelos de contabilidad económica, ligados a información de tipo contable.

Los siguientes son modelos analizados:

El modelo Chamberlin(22) 

Los supuestos del mismo son:

• Una empresa de una industria compuesta por muchos vendedores.

• Los vendedores producen y venden productos estrechamente relacionados y sustitutivos entre sí.

• Cada vendedor ejerce algún control sobre el precio.

• Supone que las acciones de los vendedores, no provocarán ninguna reacción por parte de la competencia.

Sin embargo Chamberlin, terminó pensando que la diferenciación del producto, introduce variedad y aumenta las posibilidades de elección del consumidor. Una comparación de los beneficios sociales en competencia pura y competencia monopólica debe tener en cuenta esta diferencia fundamental.

Con frecuencia se criticó el modelo, partiendo que sus efectos económicos son ineficientes, comparados con los de la competencia pura o perfecta. Otra razón es que no genera un volumen de producción de competencia, un volumen que corresponda a una escala de planta óptima, desde el punto de vista de la sociedad.

El modelo IS-LM(23) 

El Modelo IS-LM (abreviaturas de Inversión (I) igual a ahorro(S) —equilibrio en el mercado de bienes— y demanda de dinero (L) igual a oferta de dinero (M) —equilibrio en el mercado de dinero— es el núcleo de la macroeconomía moderna. Introduce el tipo de interés como determinante adicional de la demanda agregada: una reducción de éste aumenta la demanda agregada. Para analizar cuáles son los determinantes del tipo de interés habría que incluir los mercados de activos financieros y nos obliga a estudiar la interacción de los mercados de bienes y de activos. El equilibrio de dichos mercados determina simultáneamente el tipo de interés y la renta.

La introducción de los mercados de activos y de los tipos de interés permite analizar el funcionamiento de la política monetaria y completa al modelo, ya que no solo los submodelos del gasto autónomo y de la política fiscal son determinantes de la demanda agregada y de la renta de equilibrio.

Análisis formalizado del modelo IS-LM(24):

 

8. Modelos contables sociales

Dentro de la definición de modelos sociales podemos diferenciar el segmento macrosocial y el microsocial.

Para elaborar modelos contables macrosociales proponemos considerar la siguiente secuencia de pasos(25)(26):

I. Seleccionar los hechos destacados a analizar dentro del dominio del elemento a modelizar. Objetivos:

a) Clase de relaciones de los hombres en sociedad. (interacción social).

b) El hecho social: leyes, costumbres, educación, corrientes de opinión.

c) Las sociedades: su naturaleza, el medio social.

d) Tipo “medio”.

e) Tipo “ideal”.

f) Causas que explican.

g) Igualdad de oportunidades.

h) Valores.

i) Patología social.

j) Medición cualitativa e imperfecta.

k) Fenómenos observables para determinar la existencia de una relación social entre dos individuos A y B:

1. Los propósitos o intereses de A.

2. La expectativa de A con respecto a la conducta de B.

3. Los propósitos de B y el conocimiento que tiene A de ellos.

4. Las normas que A sabe que B acepta.

5. El deseo de B de conquistar y conservar la aprobación de A.

l) Cooperación, conflicto y anomia.

m) Acciones racionales y no racionales.

n) Unidad de acción: caracteres:

1. Un fin.

2. Una situación analizable.

a) Medios.

b) Condiciones.

3. Por lo menos una norma selectiva.

II. Hacer énfasis en los objetivos del elemento contable a describir para orientar la solución a aplicar o modelizar. El mismo elemento se modelizará en forma diferenciada por existir situaciones diversas.

— Objetivo del modelo contable macrosocial

— Análisis de la interacción social entre los seres humanos.

— Descripción de hechos sociales trascendentes.

— Naturaleza de las sociedades.

— Descripción del medio social.

— Tipo “medio” de actuación.

— Tipo ideal de actuación.

— Causalidad u otra relación de correspondencia.

— Medición de la igualdad de oportunidades.

— Valores de los sujetos sociales individuales y colectivos.

— Casos de patología social.

— Medición cualitativa.

— Medición imperfecta.

— Grado de cooperación, de conflicto y de anomia.

— Descripción de acciones racionales.

— Descripción de acciones no racionales.

— Propuestas de políticas sociales.

III. Considerar la existencia de objetivos múltiples simultáneos:

— Objetivos del Estado nacional.

— Objetivos de los Estados provinciales.

— Objetivos de los Estados municipales.

— Objetivos de los entes regionales supranacionales.

— Objetivos de las uniones de Estados nacionales.

— Objetivos de las Naciones Unidas.

— Objetivos de los actores individuales.

— Objetivos de los actores colectivos.

IV. Detallar relaciones y dimensiones de los componentes del elemento contable a modelizar:

— Colectividad política.

— Hombre cívico.

— Agrupamiento político.

— Condicionamientos internos y externos.

a) Los vínculos.

b) Las herramientas.

c) Las ideologías.

— La Nación.

— Las clases.

— El medio económico.

— Las civilizaciones.

— Poder político.

— Las fuerzas colectivas públicas privadas o mixtas.

— Los comportamientos.

— La educación.

— Las flaquezas.

— Las rupturas.

V. Al encontrar gran cantidad de variables se deberá hacer un esfuerzo para seleccionar los más significativos:

— Finalidad del sistema contable.

— Problemas contables principales y su solución adaptada al propósito específico del sistema contable.

— Vinculación con partes de la teoría social y la teoría política.

— Nomenclatura adecuada.

— Clasificación apropiada.

— Metodología de adaptación.

— Método de selección de hechos y relaciones.

— Relaciones contables y relaciones funcionales.

— Criterios de valuación alternativos.

VI. Intentar la expresión cuantitativa de los fenómenos; si no es posible, hacer énfasis en una expresión cuantitativa austera y sintética(27)

— Números naturales o enteros: aspecto ordinal y cardinal.

— Números positivos y negativos y el cero.

— Números fraccionarios.

— Números racionales e irracionales.

— Campo de los números reales.

— Números imaginarios o complejos.

— Infinito.

—Variables continuas y discontinuas.

— Valores: campo de variabilidad.

— Intervalo.

— Medición de cantidades: unidad de medida.

— Propiedades abstractas de los objetos.

— Cualidades y magnitudes.

— Propiedad aditiva: cantidades.

— Cantidades derivadas.

— Función. Relación. Dependencia.

— Función implícita y explícita.

— Variable dependiente e independiente.

En tanto que si nos centramos en modelos contables microsociales, los pasos a seguir para su elaboración no diferirían significativamente de los anteriores, solo deberíamos centrar nuestro análisis en los impactos sociales y medioambientales de la empresa en relación con el contexto.

En nuestro país [Argentina] se ha dictado la Ley 25.250 reglamentada por el Decreto 1171 de 2000, que en su artículo 18 hace referencia a la obligatoriedad por parte de aquellas empresas que ocupen a más de 500 trabajadores, a presentar un balance social. El mismo está basado en un modelo contable implícito que recoge información sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y prestaciones sociales a cargo de la empresa.

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(2) Bunge, Mario. La investigación científica: su estrategia y su filosofía. Traducción de Manuel Sacristán. Barcelona: Editorial Ariel S.A., 2ª edición. p. 47.

(3) Frischknecht, Federico. La gerencia y la empresa. Buenos Aires: Segunda Edición. El Ateneo, 1969, p. 18.

(4) Ídem 3, p. 48.

(5) Miller, David W. y Starr Martín R. Acuerdos ejecutivos e investigación de operaciones. Traducción de R. Palazón. México: Herrera Hnos. 1972, p. 128.

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(7) Papandreu, Andreas G. La armonía como ciencia. Traducción de J. R. Lasuen y M. Sacristán. Barcelona: Ediciones Ariel, 1961, pp. 153-154.

(8) Marzana, Mario T. Acerca del estatus epistemológico de las teorías económicas, En: el libro La economía como disciplina científica. Buenos Aires: Macchi, 1982. Nota al pie, p. 5.

(9) Ídem 1, p. 248.

(10) Ídem 1, pp. 249-254.

(11) Bunge, Mario. Economía y filosofía. Madrid: Tecnos, 1982, pp. 96-98.

(12) Ídem 11, p. 307.

(13) Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (CECyT) Informe 13 —Normas Contables Profesionales— Proyecto de Norma Técnica. Córdoba: 1988.

(14) Miller y Starr. Acuerdos ejecutivos e investigación de operaciones. México: Herrera Hermanos Sucesores, 1969.

(15) Fowler Newton, Enrique. Cuestiones contables fundamentales. Buenos Aires: Ediciones Macchi, p. 308.

(16) Ídem 15, p. 128.

(17) García Casella, Carlos Luis. Aproximación a los modelos contables gerenciales, Rev. Alta Gerencia. Nº 29. Buenos Aires: febrero, 1994.

(18) Ídem 15. pp. 61-62.

(19) Ídem 15, p. 20.

(20) Forrester, Jay. Dinámica industrial. Traducción de Mercedes Pereiro de Manzanel. Buenos Aires: El Ateneo, 1972, pp. 68-69.

(21) Mintzberg, Henry. La estructura de las organizaciones. Traducción de Deborah Bonner y Javier Nieto. Barcelona: Editorial Ariel, 1984.

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(23) Dornbusch, R. and Fischer, S. Macroeconomía. Traducción de Jimena García Pardo y Alonso Ojeda. Madrid: Ediciones McGraw-Hill, 1990, pp. 126-128.

(24) Ídem 3, pp. 192-197.

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(26) Prelot, Marcel. Sociología política. Buenos Aires: La Ley, 1985.

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