El restablecimiento de la ganancia ocasional, un nuevo tema de planeación tributaria

Revista Nº 148 Jul.-Ago. 2008

Javier N. Rojas 

Los funcionarios del área contable de las empresas debieron ser mucho más cuidadosos durante el primer semestre del 2008 al momento de establecer las deducciones aplicables a la declaración de renta del 2007, debido a que, para este periodo fiscal, quedó en vigor nuevamente el impuesto de ganancias ocasionales.

Esta situación surgió con la Ley 1111 del 27 de diciembre del 2006, que derogó el modelo de ajustes integrales por inflación y, en particular, el artículo 352 del estatuto tributario, conforme al cual para los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar libros de contabilidad, las utilidades susceptibles de constituir ganancia ocasional, con excepción de las obtenidas por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se tratarán con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta. Al ser derogado este artículo, los contribuyentes quedaron obligados a especificar por separado las utilidades que son renta ordinaria y aquellas obtenidas de manera ocasional o extraordinaria.

Fernando Zarama, especialista en derecho tributario, recuerda que el impuesto de ganancia ocasional había desaparecido del contexto tributario del país desde 1992, cuando comenzaron a regir los ajustes por inflación, y su aplicación quedó únicamente circunscrita a los ingresos obtenidos mediante premios producto del azar. En consecuencia, en virtud del artículo 352, todo tipo de ganancia percibida por una persona jurídica, obligada a realizar ajustes por inflación, comenzó a tratarse, para efectos tributarios, como si fuera renta ordinaria.

A partir de 1992, por ejemplo, el dinero percibido por una empresa, luego de la venta de un lote de terreno, pasó a considerarse parte de la renta, que, a su vez, se sumaba a todos los demás ingresos derivados de la operación económica habitual de una compañía.

Se discute mucho, sostiene Zarama, desde el punto de vista conceptual, si se justifica gravar las rentas ordinarias y las extraordinarias: las primeras a título de impuesto sobre la renta y las otras como ganancia ocasional. La discusión guarda especial interés para la persona natural que no lleva contabilidad, pues, por sus rentas laborales ordinarias, tributa de acuerdo con una tabla progresiva en la que, hasta cierto valor, se aplica la tarifa cero. Y si recibe una ganancia extraordinaria, puede aplicar nuevamente la misma tabla progresiva a esos ingresos, por los cuales también puede llegar a tributar cero, si no rebasa un valor tope. En cierta forma, la persona natural tiene la posibilidad de un doble beneficio tributario, al poder declarar por separado sus ingresos normales y los extraordinarios.

Ese tratamiento de un impuesto gradual y de presentación separada de rentas beneficia solamente a las personas naturales, porque las sociedades tienen una tarifa única de impuesto de renta, hoy del 33%, es decir que, sea renta o ganancia ocasional, la tarifa del impuesto sobre tales ingresos siempre va a ser la misma.

Zarama recuerda que, en 1992, se dejó vigente para las personas naturales, no comerciantes, el esquema basado en el cálculo por separado del impuesto correspondiente a los ingresos laborales y a los de naturaleza extraordinaria. Pero para las sociedades y las personas que llevaban contabilidad, en razón a que el sistema de ajustes integrales por inflación iba actualizando los valores de los activos, incluso los costos, se decidió entonces que para calcular la utilidad sujeta al impuesto de renta, se debían considerar los ingresos ordinarios y extraordinarios como si fueran recursos de una sola fuente.

El primer año en que cobra vigencia de nuevo este sistema de ganancia ocasional corresponde a las declaraciones de renta del 2007 que se presentaron durante el 2008, condición que exigió especificar por separado los ingresos denominados renta y los calificados como ganancia ocasional, lo que implicó realizar dos depuraciones que demandaron un mayor cuidado en las empresas.

Deducciones separadas

En ese proceso de depuración, la ganancia ocasional solo puede ser afectada por los gastos relacionados en forma directa con esa clase de utilidad, al igual que en materia de renta. Ahora, se tienen que separar cuáles son las deducciones imputables a renta y cuáles a ganancia ocasional. Además, advierte Zarama, una sociedad puede llegar a registrar pérdida en el rubro de renta y utilidad en ganancia ocasional y, en consecuencia, deberá pagar impuestos por ese último concepto.

De otro lado, las pérdidas acumuladas podían ser compensadas con utilidades en general, sin tomar en cuenta si eran generadas por renta o por ganancia ocasional. “Ahora, al separarse, solo se pueden imputar a renta, no a ganancia ocasional”, asevera Zarama.

Desde 1992 hasta el 2008 transcurrieron 14 años de legislación tributaria, durante los cuales se legisló para un sistema que no tenía en cuenta la existencia de ganancias ocasionales en las sociedades. “Hay varias normas que hablan solo de renta y que no incluyen la ganancia ocasional. Al revivir la ganancia ocasional quedan fisuras técnicas, algunas de las cuales le ha tocado al Gobierno solucionar mediante reglamentación”.

Muchas personas no se dieron cuenta de que cambió el sistema y siguieron depurando renta y ganancias ocasionales de manera conjunta, comenta Zarama. El resurgimiento del concepto de ganancias ocasionales trae para las sociedades una mayor complejidad, porque tendrán que reimplantar el sistema de depuración por separado de una y otras.

De acuerdo con el artículo 152 del estatuto tributario, “la pérdida proveniente de la enajenación de las acciones o cuotas de interés social no será deducible”. Pero a raíz del restablecimiento de la depuración separada de renta y de ganancias ocasionales, la venta de acciones con pérdida por parte de una sociedad que no sea de familia se puede empezar a deducir del rubro de ganancias ocasionales.

Zarama anota que esto va a depender de si la acción tiene más de dos años en poder de la sociedad que vende, pues, en esas condiciones, aquellos ingresos por su venta se consideran pérdida ocasional y, en consecuencia, se podrán deducir de las ganancias ocasionales. Antes de ese plazo, se asimilan tributariamente a una operación generadora de renta, cuyas pérdidas no son deducibles al depurar la renta.

Los vacíos jurídicos e inconsistencias surgidos con la reaparición del esquema de ganancias ocasionales los ha conjurado el Gobierno, en algunos casos, con reglamentaciones de “dudosa legalidad, a pesar de su conveniencia para los contribuyentes”, sostiene Zarama, “porque los impuestos deben ser definidos por ley. No se puede fijar por decreto, por ejemplo, que las ganancias ocasionales no son gravadas en determinados casos”.

El cambio del entorno tributario también afecta el beneficio de auditoría. Para establecer si se otorga ese beneficio, solamente se tomará en cuenta el crecimiento del impuesto de renta y no el de ganancias ocasionales.

Tributo de empresas en liquidación

Un caso especial es el de liquidación de sociedades, comenta Zarama, pues hasta el año 2006, todos los dineros recibidos por una empresa, en ese proceso, por las ventas de activos, eran considerados ingresos a los cuales se les podían deducir los gastos relativos a la liquidación del personal a las cotizaciones de pensiones, operación que, generalmente, daba un saldo negativo.

En el 2007, al haber revivido la ganancia ocasional, se encuentra un escenario en el que la venta de activos constituye una ganancia ocasional, mientras la sociedad ya no está en producción, en tanto que los pagos laborales del proceso liquidatorio y las demás deudas laborales se califican como un gasto en renta.

Al declarar renta en esas condiciones, “se tiene una ganancia ocasional muy alta y una pérdida en renta muy grande, y lleva a tributar a la sociedad”, en razón de la ganancia ocasional, “cuando en realidad no está produciendo ninguna renta, sino que está en un proceso final de liquidación”. Es oportuno aclarar que a la ganancia ocasional solo se le puede restar el costo ocasional, que en el caso de los activos de una empresa en liquidación corresponde al costo histórico, en libros, que a la fecha puede ser de un valor bajo.

Una primera posibilidad frente a tal situación, anota Zarama, podría ser la de “considerar que los gastos de la liquidación de las sociedades son extraordinarios y que pueden llevarse a la declaración como gastos ocasionales”, y explica que, al no existir actividad generadora de renta, esos gastos solo se imputarían de forma extraordinaria al mismo proceso de liquidación que, a la vez, genera la ganancia ocasional.

Otra opción sería asumir que el objeto de la sociedad cambió y pasó a ser el de la venta de los activos que posee, interpretación que conduciría a presumir que la venta de los mismos llevaría a generar renta para la empresa. Sin embargo, surge la inquietud de que la administración de impuestos deje de considerarlos activos fijos y los denomine movibles y, por lo tanto, objeto de recaudo de impuesto sobre las ventas (IVA), hecho que llevaría a un escenario paradójico, según Zarama.

“Si la DIAN no se pronuncia en uno de estos dos sentidos, vamos a encontrar el absurdo de que las sociedades que están en liquidación, que no alcanzan ni siquiera a cubrir las deudas laborales, tienen que entregarle la tercera parte del producto de la venta de sus activos a la DIAN, a título de ganancia ocasional y quedarse con unas pérdidas que no van a poder compensar tributariamente”, advierte.

Emilio Ruiz, quien participó en la elaboración de la norma sobre ajustes por inflación como funcionario de la DIAN en 1991 y hoy ejerce labores de consultoría, considera grave que entre los gastos administrativos de pago prioritario figuren los impuestos de ganancia ocasional generados tras la venta de los activos fijos de una sociedad en liquidación, incluso con prelación sobre los llamados pasivos exigibles, incluidos los laborales, para los que se establecen unos compromisos de pago, los cuales quedan en segundo plano frente a la obligación impositiva.

En la vida real

La Revista Impuestos conoció el caso de una empresa que se encuentra en proceso de liquidación, cuyos activos fijos están constituidos básicamente por terrenos con un avalúo comercial de 15.000 millones de pesos y un costo histórico de 900 millones de pesos. La compañía tiene pasivos laborales por 12.000 millones de pesos, obligaciones fiscales por 2.000 millones de pesos y acreedores particulares por otros 10.000 millones de pesos.

En el 2007, los gastos causados por la liquidación laboral ascendieron a 10.000 millones de pesos. Si declara una ganancia ocasional de 14.100 millones de pesos producto de la venta del inmueble, ya descontado el costo fiscal de 900 millones de pesos (el valor real de venta fue por 15.000 millones de pesos), va a tener que tributar por ganancia ocasional el 33% de este valor. Es decir que le correspondería pagar 4.653 millones de pesos a la DIAN por impuesto de renta, con lo cual, se dice en la compañía, disminuye el capital disponible para cancelar las demás acreencias laborales, fiscales y con proveedores.

Si se estuviera bajo la legislación del 2006, los 10.000 millones de pesos en gastos laborales se hubieran imputado normalmente, es decir que se habrían considerado los 14.100 millones de pesos, menos 10.000 millones de pesos de gastos laborales, y la renta sujeta a impuesto sería de 4.100 millones de pesos, con un impuesto sobre los mismos de 33%, equivalente a 1.353 millones de pesos. Es decir que, al revivir las ganancias ocasionales, esta sociedad en liquidación debe pagar a la DIAN 3.300 millones de pesos más de lo que habría pagado en el escenario anterior a la Ley 1111 del 2006.

Mario Andrade, experto en impuestos de la firma consultora Deloitte, sostiene que los activos fijos de una empresa terminan por hacer parte del producto o servicio final que ofrece, “porque con cada lote de producción que se saca, va una porción de activo fijo”, en una medida que en ciertos medios se denomina carga fabril.

Andrade expresa que volver a una clasificación que lleva a establecer por separado el impacto tributario de las rentas originadas en las operaciones normales de una compañía, y de aquellas surgidas de operaciones extraordinarias, no es claro y crea distorsiones en la misma tributación.

La primera distorsión es que las rentas ordinarias no se puedan compensar contra las pérdidas ocasionales, pues conduce, en algunos casos, a que “se vaya originando un incremento en la tributación de las personas jurídicas”.

Considera como cierto que los activos fijos “se insumen” durante su operación, acción de deterioro que se puede considerar como parte del costo de producción. Entonces, no cree lógico que, al momento de la venta de tales activos, se pueda hablar de obtención de una ganancia. “Es inusual que eso ocurra”. Asegura que hace muchos años no ve la venta con utilidad de una máquina usada por parte de una empresa.

Por su parte, el tributarista Jaime Rincón sostiene que la maquinaria “va formando parte del proceso productivo vía el gasto por depreciación. Al comprar un bien para un proceso productivo, el costo va a formar parte del costo del producto y, evidentemente, va a ser base para determinar el precio. Además, la finalidad de la depreciación es que de las utilidades de la empresa se comience a sacar un dinero para renovar ese activo”.

Este especialista anota que la depreciación constituye una provisión, “es un gasto que no genera caja. Entonces, se renueva ese activo. Lo que permite la depreciación, económicamente, es renovar el activo, porque en la utilidad no se tiene ese dinero. Es como si se hubiera gastado, pero está en caja para renovar el activo: esa es la filosofía desde el punto de vista económico. La empresa ya le sacó todo lo que se podía al bien, además de la plata para renovarlo. Después de que se acaba la vida útil del activo, se vende”. Entonces, claro que esa operación sí tiene la condición de ganancia ocasional. Se trata de algo extraordinario, apunta.

El tiempo y los activos fijos

Andrade cree que las ganancias ocasionales y las rentas ordinarias deberían depurarse en un mismo procedimiento tributario, “por lo menos respecto de la venta de activos fijos superiores a dos años”. Agrega, con respecto a los activos que normalmente están en un proceso productivo, que al hacer una discriminación de esa naturaleza “lo que origina es que haya muchas pérdidas fiscales”.

Precisa que se trata de pérdidas que no se pueden compensar contra las utilidades, circunstancia que “está originando un incremento en la tributación, que no es del 33% como lo estipula el estatuto tributario, es mucho más que eso”, porque no se permite deducirlas como pérdidas que forman parte del proceso productivo. “La ganancia extraordinaria que se obtiene de la venta de un activo fijo ni siquiera se puede utilizar. Se tiene que emplear para reponer el activo. Entonces, ¿dónde está la utilidad que va en cabeza de los accionistas?”.

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La rapidez con que la maquinaria y los equipos se vuelven obsoletos ante los avances tecnológicos ha llevado a muchas empresas a reponer la planta industrial cada 3 ó 5 años, e, incluso, en aquellas actividades intensivas en componentes tecnológicos, la renovación se hace entre 1 y 3 años. Según Andrade, eso hace que las industrias tengan que recomponer activos, los cuales “la mayoría de las veces, se venden por valores residuales, con enormes pérdidas”, calificadas ahora como ocasionales, conforme a la norma tributaria vigente de nuevo, y que no se pueden compensar contra rentas líquidas gravables.

Para Andrade, la exención del impuesto de renta para el 40% del valor invertido por una sociedad en la adquisición de un activo fijo productivo, que podría ser parte de un proceso de renovación de maquinaria, riñe con el hecho de que no se puedan deducir de la renta líquida las pérdidas ocasionales derivadas de la venta de un activo fijo viejo. “Ese divorcio de beneficios no tiene sentido, si lo que se quiere es promover la formación bruta de capital. Hay una asimetría”.

Comenta que una empresa, generalmente, vende un activo fijo con uno de los siguientes propósitos: primero, cuando requiere reponerlo con otro y, segundo, porque necesita una fuente de financiación, caso en el cual puede recurrir a una figura conocida como lease-back, que le permite vender el activo y tomarlo en arriendo. Pero cuando una empresa vende sus activos fijos sin ninguno de los dos fines anteriores, quiere decir que la compañía entra en liquidación.

En el largo plazo, el restablecimiento del impuesto de ganancia ocasional puede ser factor de desestímulo a la inversión nueva en proyectos industriales. También puede llevar a que haya menos incentivo para renovar el parque industrial del país y, finalmente, podría inclinar a los empresarios con posibilidades a preferir la toma de activos en arriendo financiero, en lugar de adquirirlos, afirma Andrade.

Piensa que el sector manufacturero podría ser uno de los más susceptibles al tema de ganancias ocasionales, porque debe procurar la renovación de planta y equipo, y en la mayoría de las oportunidades con la venta de su maquinaria vieja se le presentan pérdidas ocasionales.

El tributarista Rincón asevera que el desmonte del sistema de ajustes por inflación debió hacerse de manera gradual, “porque se puede dar el caso de que se tenga un activo fijo que fue objeto de ajuste por inflación durante muchos años, que incrementó la renta ordinaria, pero si se vendió después del 2006, es decir en el 2007 o en el 2008, se tiene una pérdida producto de esa venta; esa pérdida va a ser tratada como ganancia ocasional y no como pérdida ordinaria”.

Precisa que la Ley 1111 debió prever esa situación y “la parte de la pérdida que corresponde a ajustes por inflación debería ser tratada como una pérdida a compensar en la renta ordinaria”, alternativa que podría establecerse mediante la promulgación de una sencilla ley. Expresa que esta medida perjudica ostensiblemente a los contribuyentes, si en el momento en que venden un bien, no se tiene la posibilidad de contar con otras ganancias ocasionales que permitan compensar pérdidas. Comenta que la venta de los activos demandará un análisis de impacto tributario diferente al que hacían anteriormente las empresas.

Impuesto justo

Rincón defiende la tesis de que los ingresos por venta de activos, “desde el punto de vista de la técnica tributaria, son rentas de capital, no rentas ordinarias. Una renta de capital proviene de la enajenación de un bien y debe tener un tratamiento especial, debe tener una mayor base de tributación, pagar más impuesto que una renta ordinaria”, derivada del proceso productivo de una sociedad, especialmente cuando se trata de inmuebles o los llamados lotes de terreno de engorde. “Aquella es una renta pasiva”, asegura.

Anota que en la venta de activos fijos, correspondientes a maquinaria, las empresas registran regularmente pérdidas y no ganancias, aunque esa circunstancia puede variar de acuerdo con el tipo de activo, mientras que en la enajenación de aquellos activos fijos representados por bienes inmuebles suelen obtener ganancias. Cree que especialmente los activos fijos, con un importante componente tecnológico, tienden a generar pérdidas al momento de ser vendidos.

Rincón afirma que, según la doctrina de la DIAN, si una empresa está en un proceso liquidatorio y vende un activo fijo, no permite imputar a la ganancia ocasional costos o gastos que sean directos de esa renta, por ejemplo, las comisiones que se pagan por la gestión en la venta de aquel.

Emilio Ruiz señala que desde la vigencia de la ley de ajustes por inflación en 1992, los contribuyentes se acostumbraron a no tributar sobre ganancias ocasionales por la venta de activos fijos, por lo cual se “disminuían sustancialmente las rentas y, entonces, no había un impacto impositivo tan grande en las sociedades y en las personas naturales por la venta de esos bienes”.

Explica que una sociedad podía tener pérdida por concepto de renta, pero registrar utilidades por la venta de activos fijos, hecho que se contrarrestaba con aquella pérdida en renta, dado que ambas se podían contabilizar fiscalmente en la misma cuenta. Entonces, el neto a pagar por impuesto de renta era “sustancialmente más bajo”.

Según Ruiz, el mayor recaudo de la DIAN por concepto de ganancias ocasionales “dependerá de la rotación de los activos de las personas jurídicas y naturales” en el nuevo escenario tributario. Pero está seguro de que ahora no es tan atractivo para las empresas enajenar sus activos: “lo pensarán dos veces”, porque si se tiene un costo histórico bajo y dado que los costos directos de la venta de un activo suelen ser bajos o inexistentes, lo más probable es que, al descontar estos costos de la utilidad, quede una ganancia ocasional neta de mayor proporción, sobre la que se debe tributar.

Incentivo a la planeación

Al revivir la cuenta de ganancias ocasionales, “a largo plazo, todas las empresas tienen que planear la venta de sus activos fijos, porque las utilidades que se generen pueden llevar a una alta tributación”, anota Ruiz.

En cuanto a las pérdidas acumuladas, Ruiz considera que la sociedad donde se registren “debe tener renta líquida para poderlas compensar”. Resulta indispensable, por lo tanto, “lograr utilidad operacional para que se puedan compensar pérdidas de ejercicios anteriores”, lo cual implica un esfuerzo económico importante de la sociedad para obtener esos resultados.

Ruiz afirma que, para una sociedad, “una manera de poder disminuir, en un momento dado, las pérdidas operacionales, era vendiendo activos, porque generaba unas utilidades y contrarrestaba el efecto de las pérdidas”. Esto hacía manejable la situación ante la administración de impuestos, “pero ahora ya no, o sea que el gerente tiene que pensar que la ganancia ocasional es aparte”, es decir que la operación, como tal, de la empresa debe dar utilidades o pérdidas de manera clara y eso se debe reflejar en la declaración de renta.

El experto en derecho tributario Julián Jiménez asevera que, en algunas empresas, este año ha sido motivo de evaluación en materia de planeación tributaria, al analizar si aplicaban o no los reajustes fiscales en las declaraciones de renta, metodología vigente antes de que se estableciera el modelo de ajustes integrales por inflación. En dicha circunstancia, su recomendación ha sido: “a aquellos activos que tienen una probabilidad de venta en un mediano plazo, necesariamente hay que aplicarles los ajustes fiscales, con el propósito de tratar de mitigar el impacto de la ganancia ocasional”, pues la ley dispuso que aquellas empresas que quisieran aplicar reajustes fiscales, o sea la reexpresión de la inflación a los activos, lo podían hacer.

Jiménez no se atreve a calificar de positivo o de negativo el restablecimiento del impuesto de ganancias ocasionales, porque se debe analizar de acuerdo con el tiempo de permanencia de un determinado activo como propiedad de una sociedad que pretenda venderlo. Así, el análisis “depende de cada realidad particular de las empresas”.

A Jiménez le preocupa más el tema de los ajustes por inflación que el de las ganancias ocasionales: “solo en un mediano plazo nos daremos cuenta si el desmonte de los ajustes fue provechoso o nefasto, especialmente porque se evidencia la amenaza del resurgimiento de altas tasas de inflación. Se suponía que las empresas le iban dando un valor a los activos acorde con el desempeño de la economía. Pero si la inflación sube y los activos se quedan en el mismo valor, la empresa se va rezagando: la única figura que se puede utilizar, sin efectos fiscales, sino solo contables, es una valoración de los activos cada dos años, para actualizarlos, o bien porque se valorizaron o, en su defecto, porque perdieron valor”.

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