El secreto bancario en un contexto de intercambio internacional de información tributaria

Revista Nº 176 Mar.-Abr. 2013

Fernando R. Barrios Migliarini(*) 

Doctor en Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República (Uruguay). 

Departamento Jurídico-Tributario de Hughes & Hughes Abogados. 

1. Introducción. ¿La muerte del secreto bancario?

“El secreto bancario ha muerto”, estas palabras pudieron leerse en algún medio de prensa después de que el presidente francés Nicolas Sarkozy declarara en el ámbito del G-20 que “los tiempos en que el secreto bancario servía para disimular el fraude fiscal han terminado”. En efecto, en abril del 2009 la cumbre del G-20 concluyó con una polémica lista de países no cooperantes con el intercambio internacional de información fiscal(1), así como con una resonante declaración del Primer Ministro Británico Gordon Brown en el sentido que “la era del secreto bancario ha terminado”.

Así las cosas, es nuestra intención en el presente trabajo estudiar sucintamente el nuevo escenario en que se desenvuelve hoy el secreto bancario y la forma en que dicha institución ha debido amoldarse a los requerimientos de aquellos organismos que, de facto, pautan los actuales rumbos de la política fiscal a nivel global. Pero, fundamentalmente, nos interesa rescatar la absoluta vigencia del secreto bancario y su no menos absoluta necesidad en los tiempos que corren, en un mundo donde la privacidad es un bien precioso, la reserva bancaria constituye una auténtica ventaja competitiva(2).

2. El presente escenario económico internacional. La era del intercambio de información fiscal

2.1. El contexto económico mundial de los presentes días

La economía mundial enfrenta en los presentes días una situación crítica(3), En efecto, la apremiante realidad que se vive por estos momentos en el continente europeo —más concretamente en la “Zona Euro”—, amén de la delicada situación por la que atraviesa Estados Unidos —que aún no logra dejar atrás las secuelas de su crisis del 2008—, dan acabada cuenta de la situación de incertidumbre y desconcierto que gobierna el panorama económico actual —amén de muchos otros campos— a lo largo y ancho del globo.

Y bien, en pleno escenario de crisis económica el G-20 realiza tres cumbres entre noviembre del 2008 y septiembre del 2009 —Washington, Londres, Pittsburg—, donde se trazaron las políticas económicas de gobernanza global(4), lo que permitió —amén del relativo éxito de la empresa— una respuesta fiscal y monetaria más rápida y coordinada que la acontecida otrora en épocas de la Gran Depresión. Dentro del elenco de dichas políticas, se hizo especial hincapié en el fortalecimiento de la transparencia, vigilancia y responsabilidad en los mercados financieros, el perfeccionamiento de la regulación y sobre todo el incremento de la cooperación internacional. Bajo estas premisas bastaba un paso para ir por el secreto bancario, y ese paso fue dado en Londres.

En efecto, como ya se adelantó, en el 2009 tiene lugar en Londres la cumbre del G-20, oportunidad donde se intensificaron las discusiones y los trabajos iniciados en Washington tendientes a la implementación de medidas y programas de acción tendientes a sortear el apremio económico global. Pero lo cierto es que más allá de las declaraciones (que por ser evidentes, no pueden sino compartirse) en cuanto a que una crisis global requería de soluciones igualmente globales, y asimismo que la prosperidad por ser indivisible requería de un crecimiento compartido, “en cuanto a aspectos más concretos, dos medidas son especialmente relevantes en los acuerdos de la cumbre: por una parte, la decisión de constituir un fondo común de más de un billón de dólares para restaurar el crédito, el crecimiento y el empleo; por otra parte, el acuerdo de persecución del secreto bancario”(5).

Solo estando a los números atinentes a Estados Unidos, se estimaba que los bancos suizos tenían depositados en sus cuentas alrededor de 20 mil millones de dólares correspondientes a activos norteamericanos, en tanto un informe del Senado de dicha Nación estimaba que anualmente el fisco estadounidense perdía 100 mil millones de dólares en ganancias fiscales debido al recurso abusivo a los centros offshore. Y en una perspectiva global, la OCDE estima que los paraísos fiscales alrededor del mundo detentan entre 1.7 y 11.5 billones de dólares en concepto de activos extranjeros(6).

Ahora bien, la sola mirada a estas cifras estratosféricas, sin desmedro de la mayor o menor razón que pueda asistir a quienes imputan a los “paraísos fiscales” una buena dosis de responsabilidad en la crisis, permite comprender a las claras el interés de los países del G-20 y asimismo de la OCDE en cuanto al secreto bancario, explicándose así, por lo demás, los incansables cuestionamientos que viene recibiendo la institución desde hace ya un buen tiempo. Y es que, conscientes estos países de la existencia de activos en “paraísos fiscales”, “jurisdicciones secretas” o simplemente países con normas estrictas en materia de secreto bancario, no puede extrañar a nadie que se muestren interesados y partidarios de una flexibilización de la reserva bancaria a nivel comparado o ya de una apertura a la transparencia y el intercambio fluido de información relevante, ya sea para permitir la repatriación de tales fondos, o para someter estos a tributación en virtud de su sistema de imposición sobre la renta global o mundial-worldwide taxation.

Y bien, estos cometidos de transparencia e intercambio tienen su lugar en el moderno derecho internacional tributario, conforme se expondrá seguidamente.

2.2. El derecho internacional tributario. Cometidos. Proyecciones

En efecto, la globalización económica y tecnológica, el comercio internacional, la creciente presencia de empresas multinacionales así como de inversiones en territorios extranjeros, amén de la acción de organismos regionales y/o internacionales a mayor escala —el ejemplo de la OCDE en este punto es paradigmático— constituyen factores de indudable gravitación en el mentado desarrollo(7). Sin embargo, la ratio motivo neurálgico que ha empujado la evolución del sistema guarda directa relación con el paulatino abandono del sistema o criterio de la fuente que han venido realizando los distintos países y, consecuentemente, el incremento de los conflictos en relación con las potestades tributarias o impositivas de los diferentes Estados(8).

En consecuencia y sin perjuicio de las variadas funciones que la disciplina está llamada a cumplir —unificación y perfeccionamiento de los sistemas tributarios, fomento de las inversiones en escenarios de seguridad jurídico-fiscal, etc.—, lo cierto es que la evitación de la doble imposición y el intercambio de información fiscal constituyen los cometidos claves del derecho internacional tributario(9).

Y bien, siendo el fenómeno de la doble imposición —jurídica(10)— la cuestión capital a resolver en el plano fiscal internacional, no puede extrañar a nadie que el tópico haya sido abordado desde —o haciendo uso de— la principal fuente del derecho internacional tributario, lo que ha llevado a un incremento considerable en el número de tratados tendientes a tal fin.

Ahora bien, si nos hemos detenido —siquiera sucintamente— en el análisis de los convenios de doble imposición —CDI— ello obedece a que, más allá de los mecanismos creados para evitar la doble imposición, estos acuerdos no se reducen a ser únicamente —en feliz expresión— “pactos de reparto de poder tributario”(11), por cuanto en su mayoría —conforme las prescripciones del Mocde— suelen incluir expresamente cláusulas de intercambio de información.

Como se dijo, el sostenido abandono del criterio de la fuente que han venido realizando los Estados a la hora de delimitar su potestad impositiva conlleva necesariamente a una mayor necesidad de intercambio de datos fiscales, y si bien dicho flujo de información tiene al presente su principal fuente en los CDI, lo cierto es que se advierte cada vez con mayor frecuencia la suscripción de acuerdos puramente de intercambio de información, destinados a regular —en mayor detalle que el que permite una cláusula inserta en un CDI— el proceso del intercambio y los derechos, deberes y obligaciones que giran en torno a este.

2.3. El intercambio de información fiscal. Concepto. Base normativa

El intercambio internacional de información fiscal consiste en el suministro que hace un Estado a otro u otros de informaciones —lato sensu— con relevancia fiscal. Se trata del procedimiento —entendido como secuencia de actos— destinado a posibilitar la disposición por parte de los Estados de informaciones pertinentes desde el punto de vista fiscal, a los efectos de permitir a estos la correcta percepción y administración de los tributos y a los contribuyentes el conocimiento cabal de sus obligaciones así como la planificación de sus estrategias fiscales(12).

Conforme lo expuesto, se advierte en los AII una compleja funcionalidad, que va desde las utilidades instrumentales —correcta percepción de los tributos, lucha contra la evasión y el fraude fiscal, contribución para evitar la doble imposición— y de defensa de los contribuyentes y/o responsables —conocimiento y planificación fiscal, no discriminación entre residentes y no residentes—, hasta la calificación de una determinada jurisdicción como paraíso fiscal o ya como Estado comprometido con los estándares internacionales. Sin embargo y pese a esta constatación, es innegable que la finalidad primera y más relevante de estos AII es facilitar los cometidos de imposición y recaudación de los impuestos así como la prevención de los supuestos de evasión, tareas todas que pueden resumirse en el control de las obligaciones tributarias desde que, conforme se ha dicho magistralmente, dicho control “a la postre, no representa otra cosa que ‘administrar información’”(13).

En definitiva, entonces, el fundamento del intercambio no es otro que la tutela del interés fiscal, “el respeto al derecho a la recaudación tributaria por parte de cada Estado como pieza estable de su orden público económico”(14), quedando comprendido en el concepto más amplio de asistencia mutua —lato sensu— entre las distintas administraciones fiscales(15).

Finalmente, en lo que respecta a la base jurídico-normativa del intercambio de información fiscal a nivel internacional, si bien —como se ha observado con acierto— la forma más difundida en que operaba dicho intercambio en el pasado —y aún al presente— lo era convenir dicha asistencia mediante cláusulas incorporadas en los CDI, es posible constatar en los tiempos que corren un incremento en el recurso a AII, fundamentalmente a partir del propio modelo formulado por la OCDE, el que cuenta asimismo con sendos manuales tendientes a facilitar la implementación de sus disposiciones(16).

2.4. El intercambio de información fiscal. Alcances. Limitaciones. Problemáticas que plantea

Visto ya el concepto, fundamento y base jurídica del intercambio de información fiscal en el plano internacional corresponde abocarnos, siquiera brevemente, a considerar los alcances de este así como las implicaciones.

Principiando por el alcance del intercambio, es menester distinguir tres cuestiones; a saber: i) qué información constituye el objeto del intercambio; ii) respecto a qué periodos fiscales puede solicitarse la información, y iii) las formas en que opera o puede operar el intercambio.

En cuanto al primer aspecto, la información que hoy día constituye el objeto —estándar— del intercambio a nivel internacional está aquella que “previsiblemente pueda resultar de interés”, o ya que resulte “previsiblemente relevante”, para la determinación, liquidación y recaudación de impuestos, para el cobro y ejecución de reclamaciones tributarias o bien la investigación y/o enjuiciamiento en casos de índole tributario. En efecto, a partir de la modificación del artículo 26 del Mocde acontecida en el 2005 —tendiente ella a dotar de uniformidad a los instrumentos atinentes al intercambio de información fiscal—, desaparece del texto del modelo la expresión “información necesaria” y es remplazada por la de “información que pueda resultar relevante”.

Ahora bien, más allá de las disquisiciones que puedan realizarse entre ambos conceptos(17), y de las objeciones y/o suspicacias que pueda despertar la nueva redacción, lo cierto es que prima facie y estando al propio comentario del artículo 26 Mocde, con la modificación no se pretendió alterar el alcance sustantivo del precepto, en tanto el intercambio de información debe ser el más amplio posible, sin que ello implique avalar expediciones de pesca-fishing expeditions.

Esta última mención es importante por cuanto en un escenario de rebaja del umbral de “trascendencia tributaria” requerido para la puesta en marcha del procedimiento de transmisión de la información, es a todas luces saludable que se proscriba la práctica de solicitudes indiscriminadas de información, tanto en sentido objetivo como subjetivo, lo que obviamente requerirá incluir en el propio cuerpo del AII o CDI distintas exigencias que impidan solicitudes o intercambios meramente especulativos. Sin perjuicio de ello, también cabe en este punto el recurso a la reserva de dicha cláusula flexibilizadora del intercambio(18), o bien la inclusión del elemento “de necesidad” como supuesto habilitante del suministro, de conformidad con la opción establecida en los comentarios al Mocde(19).

En lo que concierne a la cuestión o ámbito temporal que habrá de abarcar el intercambio, se ha discutido avivadamente si los AII y CDI —siguiendo la línea de sus correspondientes modelos— habilitan o no el intercambio retroactivo de información, y si lo habilitan, en qué medida.

Pese a algunas opiniones en contrario —o a lo sumo dubitativas(20)—, predomina en la doctrina la opinión favorable respecto de la posibilidad de intercambios retroactivos, siendo esta, por otra parte, el entendimiento que el propio Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE hubo de plasmar en los comentarios al artículo 26 del Mocde. En este sentido, se argumenta que no existe disposición convencional que impida la aplicación de una cláusula o acuerdo de intercambio informativo en relación con datos anteriores a la entrada en vigor del tratado, siempre y cuando —claro está— el requerimiento se haya efectuado, o bien haya sido satisfecho, una vez vigente el instrumento de que se trate.

 

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A nuestro juicio, es fundamental en este punto estar a las soluciones que en cada caso se hayan plasmado en el correspondiente AII o CDI a los efectos de determinar si el intercambio procede en términos retroactivos o únicamente prospectivos. Ello por cuanto el cuadro de AII y CDI ofrece ejemplos de cláusulas que limitan el intercambio informativo condicionándolo hacia el futuro —esto es, restringiéndolo respecto de informaciones de fecha posterior a la entrada en vigor del instrumento—, si bien es sabido que este tipo de medidas están siendo actualmente muy cuestionadas en el seno de la OCDE.

Ahora bien, admitido que sea el intercambio retroactivo, entendemos que este debe tener como límite el plazo o periodo previsto por cada ordenamiento interno para la prescripción de los tributos que motiven la solicitud, sin compartir —a nuestro juicio— las apreciaciones de alguna doctrina respecto a que la retroactividad podría superar dicho umbral e incluso legitimar una petición o requisitoria sobre obligaciones tributarias ya prescritas. Coincidimos con calificada doctrina que ha visto en estas afirmaciones un verdadero atentado contra la seguridad jurídica, valor fundamental que también debe hallarse presente en la materia que venimos estudiando.

Finalmente, en lo que guarda relación con las formas que puede revestir el intercambio informativo, básicamente pueden tenerse por tales: el intercambio rogado o previo requerimiento, el intercambio espontáneo y el intercambio automático. Sin perjuicio de ello, también son reputados como mecanismos de intercambio medidas tales como las fiscalizaciones o comprobaciones fiscales simultáneas, la visita de representantes autorizados de las autoridades competentes, el intercambio de información sectorial —es decir, aquel que no afecta a un contribuyente en concreto sino a una rama de actividad—, etc.

Ahora bien, tan importante como conocer el alcance que reviste el intercambio informativo a nivel interestatal, lo es determinar sus límites, es decir, qué prácticas no son exigibles en virtud de un AII o CDI, y qué informaciones quedan excluidas o a resguardo de la requisitoria.

En esta materia hay que partir de la base —conforme se lee en el comentario al artículo 26 del Mocde— de que un Estado no puede pretender —legítimamente— sacar ventajas de la mayor amplitud que exhiba el ordenamiento jurídico de otro Estado a efectos de obtener información fiscal o con relevancia fiscal. En definitiva, esta regla puede resumirse diciendo que el Estado requerido —esto es, al que se le solicita la información— no está obligado a suministrar información que el Estado requirente no podría obtener conforme a su derecho. Como se expresa en los comentarios al Modelo de acuerdo para el intercambio de información, “este principio tiene por objeto evitar que la parte requirente eluda las limitaciones de su legislación interna solicitando información a la otra parte contratante, haciendo así uso de unos poderes más amplios que los que le conceden sus propias leyes”.

De manera que un primer límite al intercambio estriba en la extensión de la requisitoria, tomando como parámetro de referencia las facultades propias de que dispone la autoridad requirente en relación con la información solicitada.

Así mismo, constituye otro límite al trasiego informativo lo que se ha dado en llamar “autonomía procedimental nacional”.

Y en estrecha relación con lo que viene de decirse, surge que también el intercambio se ve limitado en función del objeto sobre el que recae, es decir, por la concreta información que se solicita. Entran en escena, entonces, habilitando la denegatoria de una solicitud, los distintos “secretos” —profesional, comercial, industrial, con excepción del bancario—, así como aquellas informaciones que comprometen o lesionan valores fundamentales que hacen a la idiosincrasia jurídico-política del Estado requerido —orden público— o ya la reciprocidad debida —no discriminación.

En su conjunto, pues, todas las circunstancias que hemos venido comentando —amén, lógicamente, de que la requisitoria no cumpla con los requisitos exigidos por el propio instrumento— constituyen necesarias limitaciones al intercambio informativo, desde que los fines de transparencia y cooperación fiscal entre los Estados no pueden ser perseguidos de forma irrestricta y prescindiendo de garantías tanto para los particulares como asimismo respecto de los sistemas incididos o afectados.

Ahora bien, pese a todo el esfuerzo de sistematización, ordenación y delimitación de los contornos en que opera —o debe operar— el intercambio informativo, lo cierto es que subsisten aún múltiples problemas que atañen, sobre todo, al garantismo del sistema.

La cuestión atinente a las mayores o menores garantías en el intercambio de información en poder de bancos y entidades financieras es otra de las cuestiones —sino la más álgida— que evidencia una notable actualidad y trascendencia, y que por ello amerita ser considerada por separado.

3. El secreto bancario y su contexto

3.1. Concepto. Naturaleza jurídica

El secreto bancario “es aquella institución en virtud de la cual los bancos están obligados a mantener estricta reserva y ocultación de todos los antecedentes de sus clientes, y que hayan conocido como consecuencia de sus relaciones con estos”(21).

Sin embargo, esta visión del secreto bancario como mera obligación a cargo de los bancos y entidades financieras —lógicamente, comprendiendo a sus funcionarios—, o ya como derecho del usuario de los servicios bancarios —titular de la información—, no es en absoluto completa. Y no lo es por cuanto olvida que el secreto bancario también debe ser visto como un derecho de las propias entidades bancarias o financieras(22), interesadas en la pervivencia de lo que, más allá de tenerse como una auténtica ventaja competitiva, hace a la propia subsistencia y fe en el sistema.

De manera, entonces, que el secreto bancario constituye tanto un derecho —que asiste tanto al cliente o usuario de los servicios bancarios como a las propias entidades prestadoras de estos— como una obligación —a cargo de las entidades y sus funcionarios— que asume las notas de juridicidad —más allá de otras motivaciones que puedan concurrir a su justificar su observancia— y cuyo incumplimiento, por tanto, es susceptible de generar responsabilidad.

3.2. Fundamento del deber de sigilo. La intimidad económica

La dificultad en aprehender el concreto fundamento del secreto bancario radica, como acertadamente se ha puesto de manifiesto, en la confrontación de intereses públicos y privados que giran en torno del instituto, lo que conlleva pretensiones contrapuestas de ampliación y limitación de sus contornos específicos. Y por si ello fuera poco, la recurrida confusión —de la que han sido víctima numerosos estudiosos del tema— entre el fundamento del secreto bancario y las fuentes de este, ha contribuido a enmarañar aún más el abordaje y resolución de la cuestión de marras.

Siendo ello así, y sin desconocer la importancia que adquiere la tutela del adecuado funcionamiento de la actividad bancaria o financiera como eventual ratio iuris del instituto(23), hemos de identificar —respaldados por calificada doctrina— el fundamento del secreto bancario en el mismísimo derecho a la intimidad de que es titular el cliente del banco —titular de la información, y más concretamente en el derecho a la preservación de su intimidad económica.

Ahora bien, a estos efectos, y previo a considerar la incidencia de todas estas consideraciones en la temática objeto de nuestro estudio, juzgamos conveniente referir el planteo que se ha hecho por alguna doctrina brasileña, basándose en las enseñanzas impartidas a su tiempo por el jurista germano Henkel y su teoría de los círculos concéntricos de la esfera de la vida privada, o teoría de las tres esferas(24).

Esta doctrina sostiene que la esfera privada —círculo de la vida privada en sentido amplio— encierra tres círculos concéntricos, cada uno de los cuales comprende una faceta de la intimidad cuya intensidad se va acrecentando a medida que uno se adentra hacia el interior del círculo mayor; a saber: el círculo de la vida privada en sentido estricto —capa superior—, el círculo de la intimidad —capa intermedia— y, finalmente, el círculo del secreto —capa inferior o núcleo—. En cuanto aquí interesa, corresponde atender al primero de los círculos —círculo de la vida privada en sentido estricto—, pues es en esta esfera periférica —o de privacidad no íntima— donde reposan las cuestiones de orden material, es decir, “las cuestiones de la vida mayormente perceptibles al observador externo y menos reveladora de la personalidad de cada uno”(25). Aquí es donde subyacen las informaciones concernientes al patrimonio de la persona, y por ende, es en esta esfera donde radica la reserva patrimonial y, dentro de ella, los secretos fiscal, financiero, empresarial, y asimismo bancario.

 

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3.3. Trascendencia del instituto. Secreto bancario y garantismo constitucional

En efecto, conforme hemos visto al analizar el fundamento de la reserva bancaria, en torno al tópico ya conocido giran importantes bienes jurídicos que hacen a la propia dignidad y libertad de la persona, lo que justifica con creces la existencia de la reserva bancaria como garantía de protección y preservación de su vigencia y efectividad, no ya en beneficio del propio sujeto, sino asimismo de la comunidad entera en su conjunto.

En consecuencia, hallamos en el instituto del secreto bancario una auténtica protección de los derechos constitucionales y en suma, de la propia Carta.

Sin embargo, sabido es que no existen derechos absolutos, por lo que la defensa de la intimidad de los clientes bancarios no puede en modo alguno ser ilimitada o irrestricta. Tampoco la intimidad —sin desmedro del innegable valor de esta y de su correlato en otros derechos y libertades de la persona— constituye un derecho absoluto, lo que ha llevado a que se sostenga que debe ella ceder “ante la necesidad de preservar otros bienes constitucionalmente protegidos, que responden a una demanda de la sociedad cada vez más avanzada y en constante desarrollo”(26).

Reconocer la posibilidad de limitaciones al derecho a la intimidad económica de los individuos en aras de la consecución de intereses generales no supone extender un cheque en blanco a la administración —tributaria o de otra índole—, sino que a la hora de la injerencia en la esfera íntima del individuo deberá procurarse una mínima intervención, es decir, una afectación lo más moderada posible del bien jurídico comprometido(27).

4. El secreto bancario en los convenios internacionales de intercambio de información tributaria

4.1. El interés en el intercambio de información bancaria

El paradigma moderno que gobierna la fiscalidad internacional de los presentes días ha venido a satisfacer estas pretensiones de las autoridades fiscales de los distintos países, ofreciendo un marco de cooperación internacional en materia tributaria en el que el secreto bancario ya no se muestra prima facie como óbice para el acceso a las informaciones obrantes en las instituciones financiero-bancarias.

El interés en el intercambio de información obrante en poder de estos sujetos calificados, empero, ha debido justificarse de alguna manera, por cuanto, más allá de que se haya sostenido en el seno de la OCDE que han cambiado las actitudes en relación con el secreto bancario y la transparencia fiscal, lo cierto es que la tradición y fuerza de la reserva bancaria no podían ser ignoradas o soslayadas merced de la mera enunciación del interés —más o menos legítimo— en el intercambio informativo interestatal.

En este orden, y sin perjuicio de remarcarse la importancia y legítimo rol que cumple el secreto bancario en la protección de la confidencialidad de los negocios(28) se han destacado diversas consecuencias adversas que comporta la reserva bancaria a los efectos fiscales, lo que legitimaría la pretensión universal de los fiscos de acceder a las informaciones reservadas.

Se destaca el distinto escenario en el que hoy deben actuar las administraciones tributarias, merced del fenómeno de la banca sin fronteras o banca digital, cuyo incremento —y el correlativo crecimiento de los flujos internacionales de capitales—, tornan indispensable el acceso a la información bancaria.

Todas estas circunstancias han servido de preludio —o excusa— para privar a la reserva bancaria de su debido alcance en el contexto de intercambios internacionales de información fiscal.

4.2. Intercambio de información en poder de bancos. Garantías

Conforme hemos visto, tanto los CDI como los AII persiguen el intercambio de información tributaria con el mayor alcance posible, y si bien se reconocen limitaciones al intercambio —rectius: causales de denegación, que en modo alguno son preceptivas o impeditivas ipso facto del suministro—, se procura que estas sean de aplicación en forma por demás restringida y excepcional(29). Ahora bien, es importante relevar que, en la actualidad, en ninguno de estos instrumentos el secreto bancario constituye un motivo hábil o legitimante para la denegación de una solicitud, por lo que el Estado requerido no podrá excusarse de cooperar con el Estado requirente alegando únicamente que la información solicitada se halla amparada por la reserva bancaria.

En cuanto aquí interesa, el artículo 5º del modelo de acuerdo —“Intercambio de información previo requerimiento”— establece en su apartado 4 que “Cada parte contratante garantizará que, a los efectos expresados en el artículo 1º del acuerdo, sus autoridades competentes están facultadas para obtener y proporcionar, previo requerimiento: a) información que obre en poder de bancos, otras instituciones financieras [...]”; y el artículo 7º —“Posibilidad de denegar un requerimiento”— dispone en su apartado 2º in fine —luego de sentar las excepciones concernientes al secreto profesional, comercial, empresarial e industrial— que “[...] la información a la que se hace referencia en el apartado 4 del artículo 5º no se tratará como tal secreto o proceso industrial únicamente por ajustarse a los criterios de dicho apartado”(30).

De manera similar, el artículo 26 del Mocde estatuye en su apartado 5 que “En ningún caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado contratante negarse a proporcionar información únicamente porque esta obre en poder de bancos, otras instituciones financieras [...]”.

Y teniendo presente la notable incidencia de estos textos modelos en la mayoría de los instrumentos internacionales suscritos hasta la fecha, no puede llamar a asombro que el secreto bancario haya dejado de constituir un límite al intercambio informativo respecto de la vasta mayoría —por no decir totalidad— de las jurisdicciones alrededor del mundo.

De manera que, de los textos referenciados, surge de forma inequívoca que el secreto bancario no constituye una frontera para la obligación de intercambiar información a cargo de los Estados partes de un CDI o AII, y es justamente a los efectos de efectivizar la vigencia de este criterio que se establece a texto expreso una doble garantía: i) una garantía positiva, en cuanto se prevé la obligación de los Estados de garantizar que sus autoridades competentes cuentan con las facultades o poderes jurídicos necesarios para hacerse de información que obre en poder de bancos y otras entidades o instituciones financieras, y ii) una garantía negativa, que impide que se trate como secreto comercial, empresarial o industrial una determinada información por el solo hecho de hallarse en poder de un banco u otra institución financiera.

Pues bien, en cuanto al primer punto, es claro que las previsiones sobre acceso a la información bancaria quedarían como meras declaraciones de buena voluntad y, por ende, desprovistas de toda significación práctica, si la autoridad competente del Estado requerido no contara con la posibilidad —jurídica y conforme a derecho— de acceder a la información.

Es en este sentido que, desde hace ya un buen tiempo, viene postulándose por la OCDE la necesidad de reforzar los poderes de las administraciones tributarias y dotarlas de facultades —más o menos amplias, más o menos expeditivas— en relación con el acceso efectivo a la información obrante en poder de bancos y otras entidades financieras. Ahora bien, lo cierto es que una rápida revista del derecho comparado permite apreciar que, en mayor o menor medida, la generalidad de las administraciones tributarias cuentan con facultades de obtención de informaciones amparadas por la reserva bancaria —si bien merced de circunstancias específicas y taxativamente incluidas— siendo por el contrario excepcional el acceso indiscriminado a estas o aun la obligación de las entidades de verificar una suerte de provisión automática de datos respecto del fisco.

No obstante las previsiones que cada legislación interna acuerde en relación con las circunstancias fáctico-jurídicas habilitantes del levantamiento del secreto bancario respecto de la autoridad fiscal, lo cierto es que bajo la premisa insoslayable de amplitud en el intercambio, en muchas ocasiones será menester revisar o ya actualizar los textos positivos, extendiendo las hipótesis de inaplicabilidad de la reserva bancaria respecto de supuestos de solicitudes de información dimanantes de un CDI o AII.

Empero, y tal como se afirmó antes, las previsiones normativas habilitantes que se promulguen en las legislaciones internas no suponen —o no deberían suponer— acordar al fisco una potestad irrestricta en materia de recolección de la información, sino que los poderes que se reconozcan a la administración tributaria deberán necesariamente ser reglados, y conllevaran el deber de respetar —a estar a los términos del modelo— “los derechos y garantías reconocidas a las personas por la legislación o la práctica administrativa”. En suma, de la concurrencia de normas internacionales e internas(31) derivara un auténtico poder-deber a cargo de la autoridad competente del Estado requerido, el que deberá ser ejercido de conformidad con el ordenamiento jurídico —secundum ius.

Cobra especial relevancia aquí el ya referido principio de autonomía procedimental, merced del cual la autoridad requerida, a los efectos de recabar la información para cumplir con la solicitud oportunamente cursada, deberá ceñirse rígidamente a los mecanismos previstos en su legislación o práctica administrativa, no pudiendo ir más allá de lo previsto por ellas. Quiere esto decir que el Estado requerido, a los efectos de cumplir con una solicitud, no tiene la obligación de adoptar mecanismos o prácticas diversas o ya contrarias a las previstas y/o permitidas por su normativa, ni mucho menos obtener informaciones a las que el fisco requirente no tendría acceso si estas se hallaren en su jurisdicción.

En conclusión, será la legislación interna de los distintos países la que acuerde una mayor o menor tutela a los contribuyentes, responsables y afectados por el intercambio en general, ajustándose a sus previsiones concretas en lo que concierne a los recursos procedimentales de que dispone el fisco para la obtención de la información.

Y bien, en lo que interesa a la materia objeto de este estudio, y sin perjuicio de que el secreto bancario encuentra en la generalidad de los sistemas una especial tuición, de legge ferenda, sería conveniente que la generalidad de los Estados latinoamericanos refuercen las garantías en torno al intercambio de información sujeta a reserva bancaria, extremando asimismo el control sobre la pertinencia de la información y el cumplimiento de los requisitos formales de la solicitud. A su vez aparece como altamente recomendable —a nuestro juicio, incluso como indispensable— la existencia de algún control de carácter judicial sobre la requisitoria, o bien la posibilidad de acceso a este de entenderlo pertinente el titular de la información o quien lo represente hábilmente.

Innecesario resulta consignar que la tutela del secreto bancario, en absoluto podría tenerse por impedimento o retraso indebido del intercambio.

5. Consideraciones finales. Secreto bancario e intercambio de información ¿Enemigos irreconciliables?

Ciertamente, los tiempos presentes de globalización económica han transformado el escenario en que maduró la añeja institución del secreto bancario, así como también el marco en que solían desenvolverse las distintas administraciones fiscales.

En tiempos donde la fiscalidad internacional estrena nuevos paradigmas, y donde no son pocos los que, enarbolando las banderas de cooperación y transparencia, avizoran tarde o temprano la desaparición de la reserva bancaria, es menester volver nuestra mirada hacia los valores inherentes a la personalidad humana que el secreto bancario desde ataño ha sabido proteger y resguardar.

Sean cuales sean las condiciones que imperen en un plano económico global, y fueren cuales fueren las necesidades que se esgriman para pretender descubrir los aspectos más íntimos de la personalidad de los clientes bancarios, lo cierto es que el derecho a la intimidad de que estos son titulares —como derecho humano que es—, trasciende las meras coyunturas económicas y políticas, reclamando su respeto y observancia, debiendo ceder —o antes bien, limitarse— únicamente cuando existieren motivos suficientes y legítimos para ello.

En definitiva, intercambio de información, sí, pero dentro del marco de la legalidad —tanto formal como sustancial, en el léxico de Ferrajoli—, y respetando elementales principios de prudencia y razonabilidad que hagan a un “justo equilibrio entre las razonables potestades de la administración tributaria para atender a las nuevas y crecientes necesidades propias de un Estado democrático social de derecho, y la preservación del medular principio de la intimidad”(32).

(*) El presente estudio tiene como referencia nuestro trabajo “El secreto bancario en tiempos de intercambio de información tributaria”, premiado a nivel latinoamericano por la Federación Latinoamericana de Bancos (Felaban) y sobre el cual expusimos en el XXXI Congreso Latinoamericano de Derecho Financiero (Colade) celebrado el pasado mes de octubre en Uruguay.

(1) A los efectos de categorizar a los distintos países se recurrió a los estándares de la OCDE, que cristalizan tres categorías: i) jurisdicciones que han implementado sustancialmente los estándares internacionales acordados; ii) jurisdicciones que se han comprometido a adoptar los estándares pero aún no lo han hecho sustancialmente —distinguiéndose aquí la situación de los paraísos fiscales y la de otros centros financieros—, y iii) jurisdicciones que no se han comprometido con los estándares internacionales. Conviene destacar que en la actualización del informe de la OCDE (mayo 18/2012) la categoría iii) ha quedado vacía, desde que “todas las jurisdicciones estudiadas por el Foro Global se han comprometido con los estándares internacionales acordados en materia fiscal”.

(2) FIETCHER, J.R. (2010), “Exchange of Tax Information: The End of Banking Secrecy in Switzerland and Singapore?”, en International Tax Journal, November-December, pág. 62.

(3) ONU (2012), Situación y Perspectivas de la Economía Mundial 2012. Sumario Ejecutivo, disponible en: http://www.un.org/en/development/desa/policy/wesp/index.shtml, pág. 1.

(4) CABALLERO MIGUEZ, G. – GARZA GIL, M. (2010), La Gran Recesión. Perspectivas globales y regionales, Netbiblo, 1ª ed., pág. 19.

(5) Ibídem pág. 22.

(6) LADD, R. (2011), “Swiss Miss: The Future of Banking Secrecy Laws in Light of Recent Changes in the Swiss System and International Attitudes”, en Transnational Law & Contemporary Problems, vol. 20, pág. 545.

(7) SANTAMARÍA, M. (2011), “Diritto Tributario Internazionale”, en SANTAMARÍA, B., Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffrè, 7ª ed., pág. 512.

(8) LYMER, A. – HASSELDINE, J. (2002), “Introduction to Taxation in an International Context”, en AA/VV, The International Taxation System, Kluwer Academic Publisher, pág. 7.

(9) MENÉNDEZ MORENO, A. et al. (2010), Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Lex Nova, 11ª ed., pág. 113.

(10) La doble imposición jurídica, , es la única que se halla prevista en el Mocde y, consecuentemente, en la generalidad de los instrumentos internacionales que lo tienen como fuente. (Rassmusen 2011: 1-2).

(11) CALDERÓN CARRERO, J.M. – MARTÍNEZ JIMÉNEZ, A. (2008), “Los Tratados Internacionales. Los Convenios de Doble Imposición en el ordenamiento español: naturaleza, efectos e interpretación”, en CARMONA FERNÁNDEZ, N., et al., Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Wolters Kluwer España, pág. 43.

(12) ROSEMBUJ, T. (2004), Intercambio Internacional de Información Tributaria, Edicions Universitat Barcelona, pág. 13.

(13) CALDERÓN CARRERO, J.M. (2008), “Intercambio de Información y Asistencia Mutua”, en CARMONA FERNÁNDEZ, N., et al., Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Wolters Kluwer España, pág. 581.

(14) Rosembuj 2004: 13.

(15) BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M. (2007), “Intercambio de información internacional”, en CORDÓN EZQUERRO, T. et al., Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, 3ª ed., pág. 1212-1213.

(16) MARTÍN MORATA, B. (2010), “Los Acuerdos de Intercambio de Información”, en Cuadernos de Formación, IEF, vol. 10, pág. 110.

(17) Asimismo, conviene destacar que tanto el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas —MONU—, versión 2011, artículo 26, apartado 5 —como el Modelo de Convenio de Estados Unidos, United States Model Income Tax Convention, MCEEUU, versión 2006, art. 26, ap. 5— prevén en términos similares al Mocde el intercambio de información con fines fiscales.

(18) Tal como en su momento hizo Suiza. Sin embargo, dicho Estado ha venido enfrentando sistemáticamente los cuestionamientos de la OCDE respecto de muchas de las previsiones contenidas en sus acuerdos sobre la materia —v. gr., lo relativo al intercambio no retroactivo de información—.

(19) En efecto, los comentarios al ap. 1º del artículo 26 Mocde prevén la posibilidad de que los Estados puedan sustituir la expresión “previsiblemente pertinente”, “previsiblemente relevante” —o similares— por la expresión “necesaria” o “pertinente”.

(20) CALDERÓN CARRERO (2000: 14).

(21) VERGARA BLANCO, A. (1990), El Secreto Bancario. Sobre su fundamento, legislación y jurisprudencia, Editorial Jurídica de Chile, pág. 20.

(22) OLIVERA E SOUSA, J.M. (s/f), O sigilo ou segredo bancário no nosso regime fiscal, U. Porto, pág. 4.

(23) MALAGARRIGA, J.C. (1970), El Secreto Bancario, Abeledo-Perrot, pág. 26, 30.

(24) ALVES DA FROTA, H. (2007), “A proteção da vida privada, da intimidade e do segredo no direito brasileiro e comparado”, Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, pág. 461.

(25) Ibídem, pág. 463.

(26) HERRÁN ORTIZ, A. (2002), El derecho a la intimidad en la nueva Ley Orgánica de Protección de Datos Personales, Dykinson, pág. 34.

(27) LARENZ, K. (1985), Derecho Justo. Fundamentos de ética jurídica, Civitas, pág. 144.

(28) OCDE (2000), Improving Access to Bank Information for Tax Purposes. págs. 7, 19.

(29) OCDE (2002), Acuerdo sobre Intercambio de Información en material tributaria.

(30) Así mismo, conviene destacar que tanto el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas —Monu, versión 2011, artículo 26 ap. 5— como el Modelo de Convenio de Estados Unidos —United States Model Income Tax Convention—
—MCEEUU, versión 2006, artículo 26, ap. 5— prevén en términos similares al Mocde el intercambio de información con fines fiscales.

(31) Producto de la naturaleza dual de los CDI’S y AII’s (Calderón Carrero – Martínez Jiménez 2008: 53).

(32) CERVINI, R. – ADRIASOLA, G. (2007), Relaciones Peligrosas. Secreto Bancario – Fisco – Cooperación Internacional, BdeF, pág. 297.