“El sistema fiscal óptimo existe solamente como una entelequia”

Revista Nº 152 Mar.-Abr. 2009

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

No hay un modelo tributario óptimo en la realidad, porque todos los del mundo son susceptibles de ser perfeccionados. Así, solamente se puede hablar de que algunos han evolucionado en determinados aspectos, asegura César García Novoa, catedrático de derecho financiero y tributario de la Universidad Santiago de Compostela, de España.

En entrevista con la Revista Impuestos señala que en el escenario actual de internacionalización económica, entre los principales objetivos de los sistemas tributarios figuran la atracción de capitales extranjeros y, a la vez, impedir la salida de estos mediante mecanismos que desestimulen su localización en otros países.

Revista Impuestos: ¿Por qué es importante establecer las fuentes del derecho al analizar el derecho tributario?

César García Novoa: No hay ninguna duda de que estamos ante un sector de la vida económica, como son la recaudación de los tributos y el gasto público, ordenado jurídicamente. Los estudiosos del derecho tributario somos analíticos de una ciencia jurídica que es muy reciente porque hasta hace relativamente poco, podemos hablar de mediados del siglo XX, los estudios de tributación y de gasto público eran exclusivamente económicos. Pero hoy en día el derecho tributario, la legislación en materia de impuestos y de gasto público ha alcanzado en todos los países un volumen importante. Es un sector de la realidad sometido a la regulación del derecho. Y, por tanto, la parte del ordenamiento jurídico que se dedica a regular los ingresos y los gastos públicos es un centro de la realidad que se debe conocer desde la perspectiva jurídica. Desde el ordenamiento positivo, hay que someterla a la teoría de las fuerzas del derecho. En ese punto, es muy importante el papel de la Constitución Política.

R. I: ¿Qué importancia tienen los convenios para evitar la doble tributación como fuentes del derecho?

C. G. N.: El asunto de estos convenios es muy importante, porque el problema es que tienen naturaleza de tratados internacionales. Entonces, no se puede conocer la importancia de un convenio de doble imposición y la interacción con el ordenamiento interno de un país si no se ha estudiado, al menos, cómo actúa el derecho internacional y cómo se relaciona con el derecho interno.

R. I: ¿Conocer las fuentes del derecho es una necesidad netamente teórica o es importante al aplicar una visión práctica del derecho?

C. G. N.: Soy crítico con la distinción radical entre lo teórico y lo práctico. Creo que una buena práctica implica una buena teoría. Es verdad que muchas veces se dice que hay juristas teóricos y otros prácticos. Considero que un jurista teórico requiere tener un conocimiento de la realidad y, por eso, debe ejercer la abogacía. Pero no estoy convencido de que se pueda establecer una línea de separación radical entre lo práctico y lo teórico. No hay práctica sin un buen conocimiento teórico.

R. I: ¿Esa tesis aplica al derecho tributario?

C. G. N.: Sí. Por ejemplo, un aspecto fundamental es determinar cuándo existe un convenio de doble imposición, qué ocurre con la normativa interna, porque es algo que sucede con cierta frecuencia. Los países firman convenios y, luego, resulta que su ordenamiento jurídico interno está en desacuerdo o, al menos, en desarmonía, desalineado, con el contenido del convenio. Entonces, se producen problemas de contradicción o, simplemente, de solapamiento de ambas normas. Es importante saber cuál es el contenido del convenio. Si un convenio califica, por ejemplo, las regalías, naturalmente va a ser difícil admitir que una norma interna que está en clara desarmonía con el contenido o con la calificación efectuada por el convenio resulte aplicable. Será aplicable obviamente el convenio y la calificación que efectúe el mismo. Por eso, es muy importante conocer esta situación y la interacción entre los dos sectores, el interno y el externo.

R. I: ¿El ordenamiento jurídico interno de un país y el derecho internacional son las fuentes fundamentales del derecho tributario internacional?

C. G. N.: Sí. El derecho tributario internacional, en sentido estricto, es el derecho de los tratados internacionales. Lógicamente estos, si tienen algún sentido es por su aplicación en los Estados, en ordenamientos internos, porque no existe una comunidad internacional que protagonice una actuación financiera y tributaria. Es decir que no pagamos impuestos a la Organización de Naciones Unidas, aunque hay alguna propuesta, sobre todo de los movimientos antiglobalización, de que exista una especie de impuesto mundial que grave a las multinacionales. Nosotros pagamos impuestos a nuestro Estado, a nuestra comunidad, a nuestra provincia, a nuestro municipio. Evidentemente, el derecho internacional solo tiene sentido y aplicación práctica si es en contraste y en relación con un ordenamiento interno. Pero el derecho internacional, desde el punto de vista teórico, es fundamentalmente el derecho de los tratados, que es una parte esencial, porque este se incorpora al ordenamiento interno. Tiene que hacerse así, dado que es donde tiene su verdadera razón de ser. El saber cómo se incorpora y en qué condiciones me parece fundamental para conocer la realidad del derecho tributario actual. En un mundo tan interconectado internacionalmente, tan globalizado, los ordenamientos tributarios se internacionalizan frecuentemente. Y es cada vez más importante conocer la relación del derecho internacional respecto del ordenamiento interno.

R. I: ¿Las naciones con sistemas tributarios relativamente óptimos se convierten en fuente interpretativa del derecho tributario para otros países?

C. G. N.: La jurisprudencia que existe en el ámbito internacional es la generada en las zonas de integración económica. En Europa, es muy importante la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Y ahí sí se crea mucho interés, porque hay un doble sentido. Por un lado, el Tribunal de la Unión Europea protege la libertad de circulación de capitales. Por lo tanto, en principio, no ve bien aquellas medidas fiscales, muchas de ellas orientadas a evitar la elusión, que tienen como finalidad recortar o limitar la libre circulación de capitales. Pero, por otro lado, también hay otros principios, como la libre competencia, que obliga a que el factor fiscal no interfiera las decisiones empresariales. Es decir que se altera la libre competencia cuando la decisión de establecer una empresa en Colombia y no en Perú se debe al mejor trato fiscal que dispensa Colombia, con lo cual se están alterando las condiciones normales del mercado. También se evidencia una tendencia a utilizar las normas de protección de la libre competencia para evitar estas situaciones de competencia fiscal. Eso da lugar a controversias. Pero en dos sentidos: tanto en el de proteger unas libertades como en el de evitar que se vulneren otras.

R. I: ¿Por qué no le concede importancia a la costumbre como fuente del derecho tributario?

C. G. N.: No es una fuente autónoma del derecho tributario, ni en derecho internacional ni en derecho interno. La costumbre tendrá relevancia, si otras fuentes se la dan. Por ejemplo, la costumbre de no gravar como residente en Colombia al embajador de Perú. La costumbre es considerar al embajador de Perú en Colombia residente en Perú. Y viceversa. Es una costumbre que ha sido incorporada al modelo de la OCDE, de modo que esa costumbre internacional referida al tratamiento específico de diplomáticos y de miembros de misiones consulares será mantenida en los convenios de doble imposición. Ahí, la costumbre es la fuente indirecta, pero la fuente real es el convenio que recoge la costumbre.

R. I: ¿Europa tiene un nivel óptimo de desarrollo en materia de derecho tributario?

C. G. N.: Lo óptimo o no es, como la belleza platónica, un ideal. Probablemente, el sistema fiscal óptimo existe solamente como una entelequia. No existe en la realidad, porque todo sistema tributario es susceptible de ser perfeccionado o empeorado. Esto último es lo que vemos actualmente con mucha frecuencia. No podemos hablar de un sistema óptimo. Podemos hacerlo de sistemas que han evolucionado en determinado sentido. También depende de los valores que uno defienda. Hoy en día, en el escenario del mundo globalizado y de la internacionalización de los intercambios económicos, pues se entiende que un principio al que debe servir el sistema tributario es a la atracción de capitales, o a impedir la salida de capitales o a proteger la potencialidad recaudatoria, intentando desincentivar la deslocalización de empresas o de capitales.

R. I: ¿Qué consecuencias se han derivado de esa situación?

C. G. N.: Por eso, los sistemas fiscales cada vez tienen un contenido más orientado a preservar las bases imponibles de los contribuyentes nacionales y evitar que estas se vayan a jurisdicciones fiscales más favorables. Y para eso hay muchas vías. Por ejemplo, los sistemas fiscales que están evolucionando hacia esquemas de carácter dual. Hoy es muy frecuente como lo evidencian España, los países escandinavos e Italia, que están tendiendo a ello. Encontramos sistemas fiscales donde las rentas del ahorro están sujetas a un tipo único moderado, frente al resto de rentas, de imposición sobre la renta para las personas físicas cubiertas por una tarifa progresiva. Lo que se intenta con estos sistemas duales es que las rentas del ahorro que son fácilmente deslocalizables tengan cada vez menos incentivos para huir a otras jurisdicciones.

R. I: ¿Qué otros efectos se han manifestado?

C. G. N.: Lo mismo se está haciendo con los mecanismos de atracción de empresas. Es frecuente que haya políticas destinadas a evitar medidas de atracción de empresas. En la Unión Europea es muy importante la política sobre ayudas de Estado, que intenta preservar la libre competencia. Y creo que los sistemas fiscales están orientándose hacia eso. Si es lo óptimo, según la valoración que haga cada uno, pues, evidentemente, hay sistemas que lo son. Si uno es más favorable a que el sistema fiscal haga oídos sordos al contexto económico y se guíe exclusivamente por criterios formales de justicia tributaria, pues uno verá que esos sistemas son desastrosos y preferirá un sistema progresivo, donde todos los ingresos tributen en equidad, donde no se facilite la fiscalidad del ahorro, donde no se incentiven fiscalmente las rentas empresariales. Es una cuestión de visiones.

R. I: ¿El propósito es el justo equilibrio entre los países en lo pertinente al tratamiento tributario a personas y empresas?

C. G. N.: El problema es que, por un lado, tenemos una serie de principios y de valores que queremos que sean de validez universal. En materia tributaria, la justicia fiscal es muy importante. Deseamos, por ejemplo, que no exista una distribución injusta de la carga tributaria. Pero, por otro lado, también es verdad que los Estados son soberanos. Entonces, un Estado puede decidir gravar con 1% las rentas del capital y mantener una tributación moderada o alta para las rentas del trabajo. Probablemente, desde el punto de vista interno, esté vulnerando los principios de justicia fiscal de sus ciudadanos, pero desde la perspectiva internacional, no está cometiendo, en principio, nada irregular. Al fin y al cabo, la soberanía fiscal implica la posibilidad de diseñar el sistema tributario en cada Estado como lo estime oportuno.

R. I: ¿Qué implicaciones ha tenido tal circunstancia?

C. G. N.: Toda esta cuestión ha hecho que se reflexione, sobre todo desde 1998, acerca de si esa forma de actuar de los Estados es aceptable internacionalmente. La propia idea de competencia fiscal desleal que ha acuñado la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) va por esa vía. Es decir que los Estados tienen libertad para diseñar sus sistemas tributarios como estimen oportuno, pero una tributación excesivamente baja y orientada sobre todo a los residentes en otros países podría ser transgresora de la transparencia fiscal internacional, es decir, una situación reprochable. Y los países que padecen esa forma de actuar de otros Estados o que pueden ver que sus nacionales huyen con su capital o con sus ahorros o con sus empresas a esos otros países o que hacen operaciones con aquellos, pueden defenderse.