Tributación internacional

El uso de la tasación hipotecaria como medio de comprobación de valores

Revista Nº 205 Ene.-Feb. 2018

Fani Ibáñez Ferrandis 

Profesora asociada en la Universidad Jaume I.
Máster en tributación y asesoría fiscal
Máster práctico de la Abogacía 

El presente trabajo estudia el método de comprobación de valores regulado en el artículo 57.1, letra g) de la Ley General Tributaria española, consistente en el valor atribuido al bien en la tasación hipotecaria que lo grava. Atendiendo a este método, la administración puede determinar el valor del bien atendiendo al valor atribuido en la tasación hipotecaria. Para este estudio se analizan las distintas posturas judiciales mantenidas por los tribunales españoles, así como las posturas doctrinales respecto de tales pronunciamientos.

Introducción

El tema de la comprobación de valores es probablemente uno de los temas más controvertidos en la aplicación del derecho tributario y, especialmente, en relación con los impuestos que gravan el patrimonio (impuestos de transmisiones patrimoniales, actos jurídicos documentados y sobre las donaciones)(1). La comprobación de valores aparece regulada en el artículo 57 de la LGT, estableciendo en su primer apartado determinados medios de comprobación, entre los que se encuentra en su letra g) del apartado 1, el valor asignando para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la tasación hipotecaria. Este método de valoración se introdujo con la aprobación de la Ley 36 del 2006, de 29 de noviembre, de medidas para prevenir el fraude fiscal. Así, en un procedimiento de comprobación de valores se considera válido un posible incremento de la base imponible, apelando a la tasación que se llevó a cabo en la concesión del préstamo hipotecario que se solicitó para su adquisición(2).

Antecedentes de la cuestión: la posición del TSJ de Galicia

Ante la introducción del valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas como método de comprobación de valores por la ley de medidas para prevenir el fraude fiscal, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia estableció toda una doctrina en relación con su aplicación, según la cual, este método de valoración requería de unos requisitos adicionales para esta.

Según las STSJ Galicia, de 7 de abril y de 21 de diciembre del 2010: en primer lugar, dado que el método de valoración de la tasación hipotecaria (regulado en el artículo 57.1.g) de la LGT) se introducía por la ley de medidas de prevención del fraude fiscal, este método de valoración solo podía aplicarse cuando se diera un caso de fraude fiscal. Así, aplicar la tasación hipotecaria como criterio de valoración en circunstancias que se aparten de aquellas que justificaren la introducción de este medio en la ley general tributaria, como puede ser en aquellos casos en los que exista una discrepancia de pareceres entre el valor del bien entre la administración y el contribuyente, no parece lo más apropiado; una opinión que ha sido respaldada por Álvarez Barbeito(3).

Además, según el TSJ de Galicia, no hay que obviar lo dispuesto en el artículo 57.3 de la LGT, según el cual “las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo”. Así, según el TSJ de Galicia, el medio de comprobación previsto en la letra g) del artículo 57.1 de la LGT no puede referirse a un criterio abstracto y desligado del tributo al que se refiere, cuya normativa debe observarse por imperativo de lo dispuesto en el artículo 57.3 de la LGT.

Esto quiere decir, que según estableció el TSJ de Galicia, la comprobación de valores se utilizaba para determinar el hecho imponible del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en tanto que el hecho imponible de este impuesto viene definido como el “valor real” de los bienes y derechos, la actuación de la administración en su comprobación de valores ha de ir encaminada a determinar ese “valor real”, y, por tanto, la elección del medio empleado ha de ser el adecuado para ello. Por tanto, según el TSJ, “al utilizar este medio de comprobación hay una carga adicional para la administración (art. 105.1 LGT) consistente en acreditar la correspondencia entre el valor que considera correcto y el que corresponde de acuerdo con la normativa del impuesto para fijar su base imponible”(4).

De forma similar, la instrucción dictada por la agencia tributaria de Cataluña en el 2008, en relación con la comprobación de bienes inmuebles, realizó la siguiente indicación: “(…) La utilización de los valores asignados en las tasaciones realizadas para efectos de la concesión de préstamos hipotecarios aconseja asegurarse previamente de que conducen a valores similares de los que resultan de otros medios de comprobación, ya que no pueden aplicarse en múltiples comprobaciones de valor a que hace referencia esta instrucción. Por eso, no parece lo más oportuno, hoy por hoy, utilizar (…) los valores de tasación para efectos de concesión de préstamos hipotecarios, como medio generalizado para la comprobación de valores de inmuebles(5).

La Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre del 2011. La discrecionalidad de la administración a la hora de elegir el medio de comprobación de valores

Ante estas sentencias del TSJ de Galicia, la administración autonómica gallega recurre en casación en interés de ley, un recurso que tuvo como resultado la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre del 2011.

Según esta sentencia, la tasación hipotecaria es un medio más a disposición de la administración tributaria para realizar las comprobaciones de valores y, por tanto, al contrario de lo dispuesto por el TSJ de Galicia, no hay necesidad de probar el fraude, ni es necesario que la administración motive el porqué de la elección de este método de valoración. Es decir, según señala Guerra Reguera, “el tribunal supremo sienta como doctrina legal que el recurso por parte de la administración al valor fijado por el tasado de la entidad de crédito con relación a la concesión de un préstamo hipotecario no requiere una justificación más detallada que el empleo de otros medios. Se trata, simplemente, de una alternativa más. Por otra parte, aunque fuera introducido por la Ley 36 del 2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, su utilización no obliga a la administración a soportar la carga de la prueba sobre la existencia de una situación de fraude en torno a la declaración de los hechos y autoliquidación presentada por el contribuyente”(6).

Así, la administración goza de discrecionalidad en cuanto a la elección del método que se va a utilizar para realizar la correspondiente comprobación de valores, si bien con base en el principio de proporcionalidad, este medio ha de ser el adecuado e idóneo para comprobar el valor de un bien concreto, tal y como establecen las Sentencias del Tribunal constitucional 37 de 1998, 207 de 1996 y 186 del 2000(7). A esto debemos añadir que la administración, debe de realizar esta actividad de comprobación de valores siguiendo los mecanismos y actuaciones previstas en la legislación para determinar el verdadero valor de los mismos(8), y que limitan la discrecionalidad administrativa y garantizan los principios consagrados en el artículo 31 de nuestro texto constitucional(9), de igualdad, capacidad económica y justicia tributaria(10).

Las opciones del contribuyente para oponerse ante este método de valoración

El propio tribunal supremo, en su sentencia de 7 de diciembre del 2011, estableció, como ya hemos visto, que este método de valoración es uno más entre los métodos de comprobación de que dispone la administración tributaria, sin ninguna carga o justificación adicional, “sin perjuicio de la oportuna tasación pericial contradictoria, si el resultado no es compartido por el contribuyente afectado”. Es decir, el TS deja la puerta abierta a que el contribuyente presente tasación pericial contradictoria como método para luchar contra la comprobación realizada por la administración.

Recordemos que la tasación pericial contradictoria (art. 135 de la LGT) es un instrumento jurídico mediante el cual el obligado tributario manifiesta su discrepancia con el valor comprobado por parte de la administración tributaria, sometiéndose tanto la valoración efectuada por esta como la declarada por el obligado tributario en su declaración o autoliquidación al valor que fije, en su caso, un perito independiente de ambas partes. No se trata de un recurso o reclamación interpuesto por el obligado tributario contra el acto administrativo de comprobación de valores, sino un instrumento jurídico que puede utilizarse para confirmar o corregir, en cada caso, las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios utilizados por la administración en un procedimiento de comprobación de valores(11).

Ante esta nueva doctrina sentada por el tribunal supremo, el TSJ de Galicia ha entendido que la tasación hipotecaria no es una presunción iuris et de iure, sino que admite prueba en contrario. Así, en las SSTSJ de Galicia 344 de 14 de mayo y 374 de 21 de mayo, del 2012, se procede a anular la liquidación derivada de una comprobación de valores en la que se utilizó el valor hipotecario por considerar que el contribuyente, utilizando la tasación pericial contradictoria, demostraba que el valor establecido en la valoración hipotecaria y recogido por la administración no era el correcto.

Del mismo modo, el TSJ de Galicia, en sus sentencias 189 de 13 de marzo y 163 de 6 de marzo, del 2013, desestima el recurso del contribuyente porque este no presentó tasación pericial contradictoria que desvirtúe el valor hipotecario que sirvió como base de la comprobación de valores(12).

Distintas opiniones doctrinales respecto del valor hipotecario como medio de comprobación de valores

En primer lugar, tal y como afirma Álvarez Barbeito, no cabe equiparar los conceptos de “valor real” o “de mercado” y “valor hipotecario”, pues no son por definición magnitudes idénticas, tal y como se desprende de la Orden ECO 805 del 2003, la cual hace referencia al valor de mercado y al valor hipotecario como conceptos diferentes. Así lo señaló la audiencia nacional en su sentencia de 14 de junio del 2002, según la cual el valor de tasación no puede equipararse, para efectos de determinar el límite máximo de un crédito hipotecario, con el valor de mercado. Según la autora ha de tenerse en cuenta además, que tal y como reconoce la propia Orden ECO/805/2003, el valor hipotecario es un valor sostenible en el tiempo, y del que se han eliminado los componentes especulativos, mientras que el valor de mercado se corresponde con el valor en un determinado momento temporal(13).

Esta autora afirma además, que la libertad conferida por la ley general tributaria entre los diferentes medios de comprobación, el que estime más conveniente en cada caso, puede provocar una posible lesión a otros principios de justicia tributaria, así como una considerable inseguridad jurídica para el contribuyente, que no puede conocer a priori el valor que, ante una eventual comprobación, asignará la administración al inmueble objeto de transmisión(14).

Finalmente, García de Pablos establece, como crítica a la STS de 7 de diciembre del 2011, la necesidad de motivación tanto en la elección del método elegido como en el valor resultante de la aplicación de dicho método de valoración. Según este autor, la afirmación esgrimida por el tribunal supremo en la sentencia aquí expuesta debería haber sido matizada.

“en el sentido de que, la elección por la administración tributaria del medio de comprobación elegido debería estar sometida a los principios generales de orden tributario, recogidos en el artículo 31.1 de la Constitución española, de manera que el medio elegido sea idóneo y adecuado al supuesto concreto, para conseguir que el valor obtenido se ajuste a la verdadera capacidad contributiva del bien valorado, y que este sea equivalente a un supuesto objetivamente comparable (principio de igualdad tributaria) y así, conseguir el establecimiento de un sistema tributario justo”.

Y sigue diciendo:

“por otra parte, la valoración obtenida por la administración tributaria en un procedimiento de comprobación de valores ha de estar suficientemente motivada, de conformidad con el artículo 103.3 de la ley general tributaria, que señala que los actos de comprobación de valor deberán ser motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Motivación que (…) asegura la tutela judicial efectiva al permitir a los tribunales el enjuiciamiento de los datos y fundamentos que sirvieron de soporte al valor determinado administrativamente(15).

Conclusión

Desde nuestro punto de vista, la motivación de los actos administrativos y la búsqueda del valor real a través de la valoración de valores en aplicación de lo dispuesto en el artículo 57.3 de la LGT en relación con el hecho imponible del ITPyAJD y del ISD, es fundamental en el supuesto que tratamos. No debemos olvidar que tal y como hemos determinado, el valor hipotecario es un valor que permanece invariable en el tiempo, mientras que el valor real, o valor de mercado, es un valor fluctuante en el tiempo. Tampoco debemos olvidar que pueden producirse otros supuestos como puede ser el de la subrogación hipotecaria, en el que el adquirente se subrogue en la hipoteca por el valor que pactó el primer titular de la misma y, por tanto, el valor real y el valor hipotecario puede distar mucho.

Por ello, creemos que para evitar la indefensión del contribuyente y asegurar un procedimiento con todas las garantías, debería exigirse a la administración la comprobación física del inmueble, para poder asegurarse de esta forma de que el valor resultante de la tasación hipotecaria sigue siendo el valor real. No es suficiente con que el contribuyente haya aceptado dicho valor como válido en la hipoteca, pues la actividad administrativa ha de estar en todo caso sujeta a la ley, y de ello deriva no solo la posibilidad de elegir cualquiera de los métodos de comprobación de valores establecidos en el artículo 57.1 de la LGT, sino que esto ha de complementarse con lo dispuesto en el artículo 57.3 de la LGT en relación con la determinación del hecho imponible del ITPyAJD o en su caso, del ISD, y que por tanto debe asegurarse de que aquello que le exige al contribuyente es el valor del hecho imponible del impuesto.

Por tanto, desde nuestro punto de vista, debe exigirse antes de solicitar al contribuyente una tasación pericial contradictoria y, por tanto, la correspondiente inversión de la carga de la prueba, que la administración se asegure y justifique, que está sometiendo su actuación estrictamente (y no de forma parcial, aplicando solo el artículo 57.1 de la LGT) a la ley, y que, por tanto, en su actuación se está determinando efectivamente el valor real. Con ello el contribuyente tiene más garantías a la hora de orientar una tasación pericial contradictoria que pueda desvirtuar la actuación de la administración.

(1) Checa González, C. (1997) La comprobación de valores (problemas que suscita y medios de garantía a favor de los contribuyentes). Ed. Aranzadi, Cuadernos de jurisprudencia. p. 12.

(2) Guerra Reguera, M. (2015) “Comprobación de valores. El uso de la tasación hipotecaria. Análisis de la jurisprudencia existente en la materia”. Revista Quincena Fiscal núm. 3/2015, parte Estudios. p. 4.

(3) Álvarez Barbeito, P. (2012) “La comprobación de valores en el ITP sobre la base de las tasaciones hipotecarias: especial referencia a la jurisprudencia más reciente”. Revista Quincena Fiscal núm. 8/2012, parte Comentario de Jurisprudencia. p. 1.

(4) De forma similar se pronunció el TSJ de Galicia en las sentencias de 10 de marzo y 11 de noviembre del 2010 o 20 de enero del 2011.

(5) Citado por Álvarez Barbeito (2012). Ob. cit.

(6) Ob. cit.

(7) Peris Garcia, P. (1996) “La comprobación de valores y garantías del contribuyente”. Cuadernos Civitas. p. 36.

(8) Agulló Agúero, A. (1988) La comprobación de valores y garantías del contribuyente. Cuadernos Civitas. p. 87.

(9) Lozano Serrano, C. (1990) “La actividad inspectora y los principios constitucionales”. Impuestos: Revista de Doctrina, Legislación y Jurisprudencia. Año 6, Nº 1. pp. 226 a 228.

(10) Banacloche Pérez, J. (1990) “La valoración fiscal y la seguridad del contribuyente”. Ed. IEF. pp. 121 y 122.

(11) Díez-Ochoa Azagra, J. M. (2014) Derecho tributario y procedimientos de desarrollo. Cometarios y casos prácticos. Ediciones CEF. p. 297.

(12) De forma similar se pronuncia el TSJ de Galicia en sus sentencias 191 de 20 de marzo y 371 de 22 de mayo del 2013, y 670 de 5 de noviembre del 2012.

(13) Álvarez Barbeito, P. (2010) “Problemas suscitados por la comprobación de valores en las transmisiones inmobiliarias gravadas por el ITP: una referencia especial a la aplicación del valor hipotecario”. Revista Contabilidad y Tributación (RCyT), CEF, núm. 331. p. 67.

(14) Álvarez Barteito, P. (2012). Ob. cit.

(15) García de Pablos, J. F. (2012). “La comprobación de valores: comentario a la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011”. Revista Quincena Fiscal, núm. 18 del 2012, parte Comentario de Jurisprudencia. pp. 11 y 12.