El valor probatorio de la contabilidad mercantil: de la “sana crítica” a la “tarifa legal”

Revista Nº 12 Jul.-Sep. 2006

por Néstor Humberto Martínez Neira 

1. La obligación profesional de llevar contabilidad comercial

La legislación mercantil vertida en los códigos de la materia, aun después del proceso de objetivación del derecho comercial que siguió al Código de Napoleón, constituye al propio tiempo el estatuto profesional de los empresarios como el que contempla los derechos y las obligaciones de los hombres de negocios. Una de tales obligaciones, prevista desde antaño, inclusive desde las primeras manifestaciones escritas del derecho comercial en las Ordenanzas de Bilbao de 1560(1), consiste en el deber de llevar contabilidad regular de los negocios.

Históricamente, esta obligación profesional surge como el mecanismo ideado por el soberano para lograr la correcta tasación de los impuestos a favor de las monarquías medievales. No obstante, con el correr de los años se reconoce la contabilidad, a través de normas de orden público, como el mecanismo paradigmático para brindar información clara y fidedigna a los terceros, al Estado y al propio comerciante acerca de la situación financiera y patrimonial del denominado ente contable, con insospechados alcances de orden probatorio que trascienden las reglas de la sana crítica.

En Colombia, el deber profesional de los comerciantes de llevar contabilidad mercantil se impone a través del Código de Comercio, cuyo artículo 19 contempla: “Es obligación de todo comerciante: (…)

3. Llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales”.

Las normas vigentes sobre la materia contenidas en el estatuto mercantil y en el Decreto 2649 de 1993 prescriben la forma en la que se debe llevar la contabilidad por los comerciantes, con el objeto de dar cumplimiento a la mencionada obligación legal.

Dispone el artículo 48 del Código de Comercio, de manera introductoria al tema, que la contabilidad se llevará conforme a las disposiciones de la propia preceptiva y a las demás normas sobre la materia, en particular, mediante libros en los que se efectúen los registros o anotaciones correspondientes. Así mismo, en esa disposición se lee que al comerciante le será permitida la utilización de otros procedimientos de reconocido valor técnico contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios.

Textualmente se lee en el artículo 48 en cita: “Todo comerciante conformará su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros en general, a las disposiciones de este código y demás normas sobre la materia. Dichas normas podrán autorizar el uso de sistemas que, como la microfilmación, faciliten la guarda de su archivo y correspondencia. Así mismo será permitida la utilización de otros procedimientos de reconocido valor técnico-contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios”.

En sus artículos siguientes el estatuto mercantil continúa prescribiendo una regulación detallada sobre la forma de llevar la contabilidad. El artículo 50 establece los requisitos formales señalando que solo se podrá llevar en el idioma castellano, por el sistema de partida doble, y en libros registrados, de manera que se suministre una información completa de la actividad empresarial y del patrimonio del comerciante. Dice el artículo: “La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el Gobierno”.

A su turno, el artículo 53 describe de manera clara cómo se deben registrar las operaciones mercantiles que desarrolle el comerciante en los libros de comercio, así: “En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.

El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen”.

Finalmente, el artículo 56 del código señala que los libros podrán ser de hojas removibles o formarse por series continuas de tarjetas, siempre que unas y otras estén numeradas, puedan conservarse archivadas en orden y aparezcan autenticadas conforme a la reglamentación del Gobierno.

De esta suerte, el proceso contable que definió el legislador colombiano de 1971 parte del hecho contable que debe documentarse en un soporte de contabilidad —externo o interno—, con base en el cual se diligencia el comprobante de contabilidad, previamente al asiento en los libros contables. El comprobante es el fundamento del registro en los libros que da fe, conforme al principio de partida doble, de las cuentas que se afectan con cada hecho contable, con sujeción al Plan Único de Cuentas.

Los libros, con base en los cuales se elaboran ulteriormente los estados financieros del empresario, se regulan en el Código de Comercio Colombiano dentro de determinadas formalidades, partiendo de su carácter documental, lo que impone que los mismos se deban inscribir en el registro mercantil, en la forma ordenada por el artículo 39 del mismo estatuto.

2. Eficacia probatoria de la contabilidad mercantil

La obligación relativa a la contabilidad comercial tiene un fin que trasciende lo adjetivo o instrumental(2), en la medida en que, además de permitirle al empresario conocer la situación financiera de sus negocios, le ofrece al comerciante la posibilidad de “tener una prueba de sus derechos” y, respecto de todo tercero que contrata con él, la contabilidad contribuye a “facilitarle medios de defensa”, en palabras de Vivante(3).

Con fundamento en esta perspectiva, se le atribuye a la contabilidad un especial poder como medio de convicción de lo que en ella consta, porque —como lo sostiene el profesor Emilio Langle— “… es lógico encontrar en los libros y papeles que la constituyen, mayores motivos de credibilidad, que los que normalmente se le atribuyen a los demás documentos privados, cuya elaboración no está sujeta a requisitos legales que permitan fundar una sana presunción de la veracidad de lo que en ellos se expresa”(4).

De manera análoga, la eficacia probatoria de la contabilidad dimana de la necesidad de crear cierta seguridad jurídica en el mundo de los negocios, en el que siempre ha existido un desapego por las formas o, lo que es igual, a una gran libertad para crear derechos y obligaciones que, de alguna manera, requieren ser protegidos. De allí que anote Gabino Pinzón: “Porque dentro de esa agilidad y esa libertad de formas contractuales hace falta y debe haber certeza y seguridad sobre el valor probatorio de tantos documentos típicamente mercantiles que, como las letras de cambio, los conocimiento de embarque, los comprobantes de consignación bancaria, etc., siempre han sido suficientes para crear o para representar derechos en la vida de los negocios. Esa certeza y esa seguridad —que son a su vez, condiciones necesarias para la agilidad de las operaciones comerciales— no podrían subsistir con una completa libertad de apreciación de tales documentos”(5).

De esta manera, la contabilidad se convierte en un elemento esencial del derecho comercial, que persigue complementariamente proteger las relaciones entre los comerciantes al ofrecer una historia clara, completa y fidedigna de sus negocios, con fines probatorios, como se señala en el artículo 48 del Código de Comercio colombiano. Por ello, la doctrina afirma: “… si en el Código de Comercio se ha impuesto a los comerciantes, bajo ciertas sanciones, la obligación de llevar libros con sujeción a determinadas reglas encaminadas a conseguir que en ellos se lleve una historia clara, completa y fidedigna de los negocios o actividades del comerciante, es apenas natural que se atribuya a las anotaciones de esos libros un valor especial dentro de los juicios que tengan por objeto la discusión de hechos relacionados con los negocios que deben registrarse o anotarse en los libros...”(6).

Y agrega: “... los libros de comercio, en general, se exigen en interés del comerciante mismo, para que pueda seguir diariamente el interés de sus negocios y tener una prueba de sus derechos; en interés de los terceros que contratan con él para facilitarles medios de defensa, con la posibilidad de utilizarlos como medios de prueba; y en interés público, para establecer la integridad del patrimonio del comerciante en los casos de quiebra, lo mismo que para que el Estado tenga en ellos una fuente de informaciones fidedignas…”(7).

Así lo entendió el legislador colombiano, cuando le reconoció a la contabilidad un valor probatorio especial, como se examina enseguida, y al otorgarle a los comerciantes, como contrapartida de la obligación de llevar contabilidad de sus negocios, el privilegio de alegar a su favor el contenido de los registros presentes en sus libros, así:

a) En las cuestiones mercantiles que los comerciantes debatan entre sí, judicial o extrajudicialmente, con el alcance de plena prueba(8).

b) En las cuestiones mercantiles con personas no comerciantes, como un principio de pruba a su favor(9).

La especial eficacia probatoria que le reconoce el legislador a la contabilidad lo ha llevado a reglamentar en detalle la forma y el contenido de la misma, en orden a preservar la información que de ella emana. De manera que, a partir de la integridad documental de la contabilidad y de la estricta observancia de las reglas que gobiernan sus contenidos y formas, se le otorga a la contabilidad misma un valor probatorio que trasciende del que se le reconoce normalmente a los documentos privados: “Los procesalistas suelen enseñar que dichos libros son documentos privados, pero que constituyen una prueba especial, cuya fuerza es intermedia entre la del documento privado y el documento público, porque los asientos ofrecen mayor garantía de autenticidad que los documentos privados restantes”(10).

Y es que, en efecto, aparte de la autenticidad de los libros y papeles de los comerciantes y de la garantía de integridad que emana de ellos por virtud de las formalidades que deben cumplir, se le reconoce a la contabilidad una particular presunción de veracidad en razón de que, como la misma se debe llevar cronológicamente y de buena fe, con anterioridad al acaecimiento de cualquier conflicto, constituye una prueba preconstituida desprovista de un interesado propósito probatorio, lo que le otorga mayor credibilidad. Justamente este razonamiento llevó a decir al profesor José Ignacio Narváez, refiriéndose a la contabilidad de los comerciantes: “Se trata de una prueba preconstituida que se considera veraz en virtud de que normalmente nadie la establece en contra de sus propios intereses y a favor de otro, sin haber un motivo para ello. Y si el empresario pretende presentar una situación aparente, cobra vigor el principio de que nadie puede invocar en su favor su propio dolo. De ahí que, en general, la ley no admita prueba alguna que tienda a destruir lo que resulte de sus asientos”(11).

La misma jurisprudencia arbitral ha hecho eco de este criterio: “La utilidad atribuida a los libros de contabilidad a que acaba de aludirse depende, en gran medida, de la presunción de veracidad que caracteriza a la información registrada en ellos. En efecto, como consecuencia de la profesionalidad atribuida al oficio contable, sumada a la específica regulación legal de este, los registros contenidos dentro de la contabilidad de una empresa deben reflejar, de manera técnica y veraz el transcurso de sus negocios”(12).

En criterio de la Corte Suprema de Justicia de Colombia, las razones esgrimidas no son las únicas para reconocerle un valor probatorio especial a la contabilidad. El máximo órgano judicial destaca, adicionalmente, las siguientes: “La ley admite pruebas especiales en asuntos mercantiles, por altas razones: como la de atender a las costumbres o sistemas universales que consultan las necesidades del comercio; como la de sancionar con ineficacia probatoria de los libros mal llevados; como la de reconocer que el comerciante conoce la verdad de lo atestiguado por él y tiene interés en evitar su propio engaño; como la de compensar con fe y crédito la diligencia de quien lleva sus libros regularmente; como la de hacer amable la obligación legal de tener libros; como la de interpretar que los comerciantes se han otorgado tácitamente el mandato recíproco de asentar en orden cronológico y día por día sus operaciones, y como la de admitir que sus libros son comunes a quienes ejercen el comercio, porque dan el resultado y constituyen la prueba de relaciones también comunes”(13).

Por lo tanto, el valor especial de la contabilidad deriva principalmente: (i) del presupuesto de que aquella se debe llevar bajo unos estrictos requisitos legales formales y materiales; (ii) que a través de su eficacia probatoria se recompensa la obligación profesional del comerciante de llevar contabilidad; (iii) de la misma presunción de veracidad que le asiste y (iv) que se trata de documentos preconstituidos sin propósito litigioso y bajo el principio de que “el comerciante conoce la verdad de lo atestiguado por él y tiene interés en evitar su propio engaño”.

Precisamente, las consideraciones precedentes constituyen la ratio legis del capítulo III, del título IV, del libro primero del Código de Comercio colombiano, que regula especial y detalladamente la “eficacia probatoria” de la contabilidad mercantil, bajo parámetros y principios diferentes a los del derecho común, como pasa a precisarse.

3. Tarifa legal probatoria en materia mercantil

Los sistemas de valoración de la prueba definidos por el legislador colombiano se encargan de orientar al juez acerca de la manera como debe juzgar o criticar los medios de prueba que las partes aportan para formarse el criterio sobre la veracidad de los hechos fácticos que constituyen el fundamento de toda litis, en orden a proferir la decisión que le corresponde con alcance de cosa juzgada. En el derecho civil colombiano, el sistema de la “sana crítica” gobierna la valoración de las pruebas por parte del juzgador, según las voces del artículo 187 del Código de Procedimiento Civil: “Las pruebas deben ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, sin perjuicio de las solemnidades prescritas en la ley sustancial para la existencia y validez de ciertos actos”.

Como se puede advertir, el estatuto vertebral del derecho común impuso la valoración de todo acervo probatorio, en las causas civiles, de acuerdo con las reglas de la sana crítica(14). Cosa distinta ocurre en las controversias que se gobiernan por el derecho mercantil, dado que la fe que se debe a la contabilidad de los comerciantes y a sus libros y papeles, por las razones que se han expuesto, se determina conforme a la “tarifa legal” establecidas en el Código de Comercio y las reformas ulteriores del Código de Procedimiento Civil.

Se trata de una de las características del régimen dicotómico del derecho privado, que no deja de ser paradójica a juicio de Gabino Pinzón: “Aunque resulta paradójico el fenómeno en derecho comercial, de suyo más dinámico que el civil y con una tendencia muy definida hacia la libertad de formas contractuales, no hay libertad de medios de prueba y de apreciación del valor de los mismos que consagra el procedimiento civil vigente. Porque dentro de esa agilidad y esa libertad de formas contractuales hace falta y debe haber certeza y seguridad sobre el valor probatorio de tantos documentos típicamente mercantiles que, como las letras de cambio, los conocimientos de embarque, los comprobantes de consignación bancaria, etc., siempre han sido suficientes para crear o para representar derechos en la vida de los negocios”.

Y agrega: “Con esta premisa debe, pues, afirmarse en términos generales que en cuanto a los medios de prueba utilizables en los negocios mercantiles y a la apreciación de tales medios por parte de los jueces y funcionarios administrativos no opera la libertad característica del nuevo Código de Procedimiento Civil. Porque en la vida comercial ocurren o se dan muchas situaciones en las que debe subordinarse esa libre apreciación de las pruebas a la seguridad de las relaciones jurídicas, a fin de que estas no queden así no más al arbitrio o a la sana crítica de los jueces”(15).

Solo la doctrina desentendida o aquella que se rebela contra el carácter especial del derecho mercantil frente al derecho civil pregona la “sana crítica” como medio de valoración de la prueba en los asuntos comerciales. Se trata de un yerro inexcusable de cara a precisas normas legales, como pasa a explicarse.

3.1. Prevalencia de las normas mercantiles en materia del valor probatorio de la contabilidad

El juez colombiano sabe de sobra que en la prueba mercantil no operan las reglas del procedimiento civil sobre medios de prueba y su apreciación, sino las especiales del Código de Comercio. La aplicación preferente de las normas mercantiles en esta materia está protegida en diversas disposiciones. Para empezar no se debe olvidar que, al tenor del artículo 1.º del mencionado estatuto, los asuntos mercantiles se rigen por las disposiciones de la ley comercial y solo en defecto de las mismas el operador jurídico debe apelar al derecho civil para cubrir los vacíos legislativos, cuando, por lo demás, la analogía no pueda resolver el punto: “Los comerciantes y los asuntos mercantiles se regirán por las disposiciones de la ley comercial, y los casos no regulados expresamente en ella serán decididos por analogía de sus normas”.

Este principio general de la especialidad y, por ende, de la aplicación preferente de la ley comercial en relación con la civil, se reafirma en materia probatoria en el segundo inciso del artículo 882 del Código de Comercio, donde se lee expresamente: “La prueba en derecho comercial se regirá por las reglas establecidas en el Código de Procedimiento Civil, salvo las reglas especiales establecidas en la ley”.

Esto significa que las reglas especiales del estatuto mercantil sobre valoración de la prueba comercial prevalecen en su aplicación a las del derecho común por mandato de la ley, y a ella debe estarse todo magistrado colombiano. Por manera que, aunque en la cotidianidad el operador judicial apele a las disposiciones probatorias del Código de Procedimiento Civil, tratándose de controversias nacidas del comercio o que constituyen actos de comercio (C. Co., art. 20), el juez debe aplicar prevalentemente las reglas probatorias del estatuto mercantil cuando ellas dispongan reglas distintas a las civiles. Un ejemplo paradigmático de ello es el deber que tienen los jueces, en asuntos comerciales, de aplicar, por su especialidad, las disposiciones del Código de Comercio sobre “Eficacia probatoria de los libros y papeles de comercio” (arts. 68 a 74), que se apartan del sistema de la sana crítica.

Tales preceptos les otorgan el valor de plena prueba a los libros y papeles del comercio en los asuntos mercantiles que los comerciantes debatan entre sí (C. Co., art. 68). Así mismo, le otorgan el carácter de confesión a los libros y papeles cuando los asientos no concuerden (C. Co., art. 70, numeral 2º) o le imponen al juez el deber de admitir prueba en contrario a lo que conste en los libros de un comerciante, cuando la otra parte no lleva contabilidad o no la presenta (C. Co., art. 70, numeral 5º). Entre otras tantas, estas disposiciones adoptan el sistema de la tarifa legal en la valoración de las pruebas, puesto que limitan la libre apreciación de las mismas por parte del juzgador, en la medida en que en este caso es la ley misma la que establece el poder de convicción de la prueba, del que no se puede apartar el juez. Cuando “… el legislador señala el valor de la prueba estamos frente al sistema de la tarifa legal”(16).

Además de las razones anteriores, que salvaguardan la especialidad del derecho mercantil, aun en materia probatoria, se debe mencionar que las disposiciones sobre tarifa legal probatoria del Código de Comercio prevalecen sobre el Código de Procedimiento Civil también desde la perspectiva de la vigencia de la ley en el tiempo. En efecto, mientras el primero fue expedido mediante el Decreto 410 del 27 de marzo de 1971, el segundo fue promulgado mediante los Decretos 1400 y 2019 del 6 de agosto y 26 de octubre de 1970, respectivamente. Al ser este anterior, las reglas del Código de Comercio prevalecen sobre las del régimen civil, al tenor de los artículos 2º y 3º de la Ley 153 de 1887.

Es célebre la defensa de Gabino Pinzón sobre el carácter especial de las normas mercantiles, en relación con el derecho civil, en torno a la fe debida a la contabilidad de los comerciantes: “Es importante resaltar que, aunque los asuntos mercantiles se tramitan ante los jueces civiles, con reglas de procedimiento comunes o iguales, sin consideración a la índole mercantil o civil de la controversia, en materia comercial no operan exactamente las mismas reglas relativas a los medios de prueba y a su apreciación. No solamente en el artículo 1º del Código de Comercio está prevista la prelación de las reglas de derecho mercantil sobre las que rigen en materia civil, sino que en el artículo 822 del mismo Código se ha previsto expresamente que ‘la prueba en derecho comercial se regirá por las reglas establecidas en el Código de Procedimiento Civil, salvo las reglas especiales establecidas en la ley’. Además, como el Código de Comercio es posterior al Código de Procedimiento Civil, las reglas de aquel prevalecen sobre las demás, al tenor de los artículos 2º y 3º de la Ley 153 de 1887”(17).

En suma, la aplicación preferente de las reglas mercantiles sobre el valor probatorio de la contabilidad de los comerciantes deriva de la especialidad de tales disposiciones y, al mismo tiempo, de las normas que gobiernan la aplicación de la ley en el tiempo, dado que el sistema de la sana crítica fue promulgado por el Decreto-Ley 409 de 1971 (CPC), mientras que un estatuto posterior, el Decreto-Ley 410 de 1971 (C. Co.), preservó la tarifa legal probatoria en materia comercial.

3.2. La tarifa legal probatoria de la contabilidad en asuntos civiles

La contabilidad no tiene el mismo valor o poder de convicción en materia de controversias civiles y las que surgen por razón del comercio. La razón es obvia: como en el derecho común no se exigen libros de contabilidad sujetos a requisitos especiales es lógico que los libros y papeles privados carezcan de la eficacia persuasiva que tienen los libros y papeles de comercio. De esta forma, el inciso segundo del artículo 68 del Código de Comercio establece: “En materia civil, aun entre comerciantes, dichos libros y papeles solo tendrán valor contra su propietario, en lo que en ellos conste de manera clara y completa y siempre que su contraparte no los rechace en lo que le sea desfavorable”.

Esta disposición se remonta en sus orígenes al artículo 1763 del Código Civil colombiano, derogado por el Código de Procedimiento Civil, cuyo alcance explicó Fernando Vélez en los siguientes términos: “Las personas no comerciantes no tienen obligación de llevar libros relativos a sus contratos o negocios. Sin embargo, si los tuvieren, bien en forma de asientos, apuntes o registros o en la de copiador de sus cartas, la ley les da el valor que deben tener como prueba, aun haciendo obligatoria su exhibición al juez”. Y agrega: “Tales documentos no pueden hacer fe sino contra quien los haya escrito o firmado (…). Prácticamente, si en un juicio se pide la exhibición de ciertos documentos de una de las partes, como de su copiador de correspondencia, será prueba contra esa parte lo que conste en sus cartas”(18).

El hecho de que los libros de comercio hagan fe contra el empresario que los lleva en las controversias civiles, es probatoriamente relevante, toda vez que la prueba que emana de la contabilidad tiene eficacia como una “prueba preconstituida” equiparable a una confesión. Refiriéndose a los libros de comercio, el tratadista italiano Alfredo Rocco dijo: “... hacen fe también entre comerciantes y no comerciantes, y aun en materia no mercantil. En resumen, los asientos de los libros constituyen una confesión escrita extrajudicial hacia la parte contraria”(19).

3.3. La tarifa legal probatoria de la contabilidad en asuntos comerciales

El valor probatorio de los libros y papeles de comercio en los asuntos mercantiles admite distintos grados a partir de diversas hipótesis, según se trate de controversias entre comerciantes o entre un comerciante y un no comerciante, y depende de si los libros están ajustados a la ley y si los asientos de los libros coinciden o no entre sí. Con fundamento en tales variables, los libros y papeles del comerciante son plena prueba por mandato de la ley en algunos casos, en otros constituyen apenas un principio de prueba —relativa— y en otros incluso son prueba en contra del comerciante que los lleva(20).

3.3.1. Regla general: plena prueba 

En el ámbito judicial o extrajudicial, y como regla general en las cuestiones mercantiles que los comerciantes debaten entre sí los libros y papeles de comercio llevados de conformidad con la ley constituyen plena prueba (C. Co., art. 68), esto es una prueba completa de que “… tiene valor suficiente para producir el convencimiento en el juez”(21).

Esta tarifa legal prescrita por el legislador mercantil fue reafirmada, posteriormente, en el primer inciso del numeral 121 del artículo 1º del Decreto 2282 de 1989, modificatorio del artículo 271 del Código de Procedimiento Civil, donde se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 del Código de Comercio, los libros de comercio hacen fe en los procesos entre comerciantes, siempre que estén llevados en legal forma…”.

Sin embargo, en la práctica el valor de plena prueba de la contabilidad queda reducida al caso en el que los comerciantes en conflicto lleven los libros ajustados a las prescripciones legales y que los asientos contables coincidan, según lo establece el numeral 1º del artículo 70 del estatuto procesal, porque si los asientos contables dan cuenta y razón de hechos distintos, como es lo corriente, se debe proceder con sujeción a la tarifa legal impuesta por los restantes numerales de la misma disposición.

3.3.2. La contabilidad como principio de prueba 

Cuando la controversia es de carácter mercantil y la litis se traba entre un comerciante y otra persona que no lo es, no se podría someter al primero al valor unilateral de la contabilidad del hombre de negocios. Por esta razón, en las cuestiones comerciales con alguien que no es comerciante “los libros solo constituirán un principio de prueba a favor del comerciante, que necesitará ser completado con otras pruebas legales” (C. Co., art. 69).

Sobre el precepto citado Carlos Alberto Velásquez señala: “Tratándose de una persona civil, no se le puede juzgar por entero con fundamento en una prueba comercial, de allí que en esta situación, la prueba a favor del comerciante, constituida por su propia contabilidad, sea una prueba imperfecta, apenas un principio de prueba a favor de sus derechos, que requiere ser complementado con otros medios probatorios”. Y agrega: “En las controversias entre un comerciante y un no comerciante, pero frente a un asunto comercial, la eficacia de la prueba de los libros de comercio es restringida, es prueba pero no plena, ni a favor ni en contra del comerciante, en este caso debe ser complementada”(22).

3.3.3. La contabilidad como confesión 

En los casos en que los asientos de los libros de los comerciantes no concuerden entre sí no se les puede otorgar a aquellos el mismo valor. Por una petición de principio, si los libros acreditan hechos diferentes, mal podrían tener el carácter de una plena prueba al mismo tiempo.

Por el contrario, el legislador intenta reconocerles valor probatorio solamente en cuanto prueben en contra del titular de la contabilidad, según las voces del numeral 2º del artículo 70 del Código de Comercio colombiano: “Si los libros de ambas partes se ajustan a la ley, pero sus asientos no concuerdan, se decidirá teniendo en cuenta que los libros y papeles de comercio constituyen una confesión”.

Se trata precisamente de una confesión, porque en tales casos los documentos que integran la contabilidad únicamente tienen valor probatorio, por ministerio de la ley, en cuanto perjudican al autor de los mismos. En otras palabras, solamente en estos eventos el legislador le reconoce un poder de demostración o de acreditación a la contabilidad, en cuanto afecte al titular de la misma, porque mal podría atribuirle otro poder de convicción si se tiene en cuenta que los asientos contables del otro comerciante acreditan algo diferente.

Se dirá, entonces, que si en algo puede servir la contabilidad en la hipótesis que se analiza, desde la perspectiva de la prueba, es como confesión. Esto por cuanto constituye una inferencia lógica del legislador presumir, para el caso que los asientos contables no coincidan, que si la documentación elaborada por un empresario da cuenta de hechos en su contra, en tal sentido se le puede atribuir a la misma un poder de convicción, independientemente de que la contabilidad no coincida entre los comerciantes en litigio.

Este efecto de confesión debe deducirse porque normalmente nadie establece la contabilidad en contra de sus propios intereses y a favor de otro sin haber un motivo para ello. Además, y claro está, porque en la contabilidad no solo se registran los derechos del empresario sino también sus obligaciones. Un razonamiento análogo es el utilizado por la doctrina para justificar este precepto: “Es evidente que cuando el comerciante verifica sus registros en los libros, no lo hace con el objeto de preconstituir una prueba a su favor sino simplemente con la finalidad de dejar una historia fidedigna de las operaciones realizadas y de los resultados de las mismas. Por ello esos registros no van a referirse exclusivamente a derechos a favor del mismo comerciante, sino que también incluirán obligaciones a su cargo. Por esas razones se equiparan esos registros a una confesión”(23).

El principio citado es comentado en la pluma del ilustre comercialista colombiano José Ignacio Narváez García, de manera certera. El tratadista sostiene que el reconocimiento de los documentos contables como una confesión se justifica por tratarse de una prueba preconstituida y porque nadie elabora su contabilidad en contra de sus propios intereses, lo que necesariamente le otorga un elemento de confiabilidad mayúsculo, precisamente cuando de la contabilidad pueden derivar elementos que no le convienen o le son desfavorables a su autor.

Dice Narváez: “Se trata de una prueba preconstituida que se considera veraz en virtud de que normalmente nadie la establece en contra de sus propios intereses y a favor de otro sin haber un motivo para ello. Y si el empresario pretende presentar una situación aparente, cobra vigor el principio de que nadie puede invocar en su favor su propio dolo. De ahí que en general la ley no admita prueba alguna que tienda a destruir lo que resulte de sus asientos”(24).

Así, el derecho comercial parte de la premisa de que nadie puede invocar a su favor su propio dolo o culpa en cuanto a la tenencia de sus libros, de manera que al comerciante no se le admite en ningún caso prueba que tienda a desvirtuar aquello que emana de sus propios asientos contables, so pretexto de haber cometido un error en la contabilidad. Justamente este principio propio del derecho mercantil fue trasladado o incorporado al Código de Procedimiento Civil, con los buenos propósitos de: (i) reafirmar el valor probatorio de la contabilidad del comerciante; (ii) preservar la fiabilidad de la contabilidad; (iii) recompensar probatoriamente a los comerciantes que cumplen de buena be con la obligación profesional de llevar la contabilidad y (iv) retribuir la diligencia en la conducta del comerciante al preparar su información contable.

Así lo dispone el tercer inciso del numeral 121 del artículo 1º del Decreto 2282 de 1989, modificatorio del artículo 271 del Código de Procedimiento Civil: “Al comerciante no se le admitirá prueba que tienda a desvirtuar lo que resultare de sus libros”.

Como efecto de esta norma, las declaraciones extrajuicio que el comerciante documenta en su contabilidad, las cuales están investidas de una garantía de fidelidad y confiabilidad, no pueden ser controvertidas por el propio empresario. De tal manera, que, si le perjudican habrán de probar en contra suya, sin que sea posible que el juez admita otra clase de pruebas que tiendan a desvirtuar lo que emana de la contabilidad del comerciante en su propia contra. En tal sentido, esta disposición es desarrollo del alcance que el legislador le ha dado a la contabilidad comercial como prueba de confesión.

Inclusive, la jurisprudencial arbitral ha llegado a considerar expresamente que la contabilidad puede apreciarse como confesión a la luz del numeral 1º del artículo 195 del Código de Procedimiento Civil, porque en su entender ella emana del representante del empresario: “La contabilidad en general y, muy especialmente aquella de carácter mercantil, que ha sido rodeada por el legislador de una serie de precauciones para afirmar su confiabilidad y de una serie de consecuencias, entre ellas su particular valor probatorio, bien puede ser calificada, a juicio del tribunal, como una confesión respecto de quien la lleva, en aquello que le sea desfavorable, como es propio de toda confesión que, dadas sus condiciones, debe ser calificada como extrajudicial, en tanto no reúne el requisito exigido por el artículo 194 del estatuto procesal, de ser hecha ante un juez en ejercicio de sus funciones. Sobre el particular, bien podría alegarse que esta clase de confesión no alcanza el nivel exigido por el primer numeral del artículo 195 del mismo código, en tanto por regla general no es hecha directamente por quien representa al comerciante respectivo, teniendo capacidad dispositiva sobre los derechos y obligaciones expresados en los respectivos libros de comercio. Sin embargo, en criterio del tribunal, la contabilidad, siendo una responsabilidad del comerciante, lo es igualmente —cuando de persona jurídica se trata— de su representante legal, no solo de los respectivos contador y revisor fiscal. De hecho, los balances sociales deben estar firmados por el respectivo representante legal, con lo cual este certifica su autenticidad y su contenido, como bien se desprende del artículo 37 del Código de Comercio, con las modificaciones que le introdujo la Ley 222 de 1995. Con fundamento en el antecedente de esta norma, el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 determinó que ‘antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse que se cumplen satisfactoriamente las afirmaciones, explícitas e implícitas, en cada uno de sus elementos”.

Y agrega: “Sobre este particular, en circular de octubre de 1997, aún vigente, la Superintendencia de Sociedades se expresó así: ‘… el representante legal y el contador público que preparó los estados financieros, deberán dejar consignada una manifestación expresa o certificar lo antedicho, declarando junto a su firma o en documento adjunto, que ‘han verificado previamente las afirmaciones contenidas en los estados financieros, conforme al reglamento y que las mismas se han tomado fielmente de los libros’ (…). Bien es cierto que, particularmente en el caso de comerciantes con gran envergadura de operaciones, estas declaraciones se suelen suscribir por los representantes legales confiados en el trabajo de sus contadores y revisores, sin embargo de lo cual su firma no deja de ser una atestación de los respectivos estados financieros. No siempre lo que se confiesa ha sido prueba de percepciones directas, bastando la convicción de quien lo hace respecto de los hechos y circunstancias objeto de la confesión”(25).

3.4. El Código de Procedimiento Civil preserva la tarifa legal probatoria de los libros de contabilidad: alcance del artículo 271

Hay que señalar que, de cara al artículo 271 del Código de Procedimiento Civil, el rigor del sistema de la “sana crítica” como método de valoración de las pruebas se atempera en materia de la prueba contable, para guardar coherencia con las disposiciones que sobre el particular contempla la ley mercantil. En otras palabras, la “tarifa legal” que gobierna la apreciación de la prueba por el juez, tratándose de la documentación contable, se preserva en el Código de Procedimiento Civil, de suerte que en estas materias no es cierto que opere el sistema de la “sana crítica”.

Prueba de ello es cuando el legislador en el mencionado artículo le otorga a la contabilidad comercial el mismo poder demostrativo que al estatuto mercantil. Para ello, basta su lectura: “Libros de comercio. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 del Código de Comercio, los libros de comercio hacen fe en los procesos entre comerciantes, siempre que estén llevados en legal forma. En los demás casos, solamente harán fe contra el comerciante que los lleva.

Si en los procesos entre comerciantes los libros de una de las partes no están llevados en legal forma, se estará a los de la contraparte, siempre que cumplan los requisitos legales, salvo prueba en contrario. En los demás casos, si los libros de ambas partes estuvieren en desacuerdo, el juez decidirá según el mérito que suministren las otras pruebas.

Al comerciante no se le admitirá prueba que tienda a desvirtuar lo que resultare de sus libros”.

No cabe duda, entonces, de que a la contabilidad de los comerciantes, tanto en el derecho civil como en el derecho comercial, se le reconoce una particular significancia probatoria. En palabras de nuestra Corte Suprema de Justicia de Colombia, “a esta clase de documentos la ley comercial, como la procesal, les otorga un tratamiento probatorio especial”(26).

3.5. El juez está obligado a observar la tarifa legal impuesta por el artículo 271 del Código de Procedimiento Civil

La consagración de la “tarifa legal” en materia probatoria por parte del legislador colombiano hace que el juez no pueda obrar dentro de un criterio laxo y comprensivo de interpretación de la prueba, sino que en tales casos se “convierte en un intérprete de la ley, puesto que la aplica a los hechos ajustándose al valor que ella misma otorga a las pruebas”(27). En tal caso, el criterio del juzgador no puede sobreponerse sobre los elementos objetivos que le impone la norma positiva. Esto por cuanto según “la tarifa legal, los medios de prueba ‘tienen un valor inalterable y constante, independientemente del criterio del juez, que se limita aplicar la ley a los casos particulares”(28).

De tal suerte que, cuando el artículo 271 del Código de Procedimiento Civil señala que “al comerciante no se le admitirá prueba que tienda a desvirtuar lo que resultare de sus libros”, le impide al juzgador apelar a cualquier otro medio de prueba distinto a la contabilidad para formarse un criterio sobre la situación fáctica del proceso. El juez está sujeto a la regla probatoria preestablecida y el comerciante no puede desvirtuar el contenido de sus libros, por persuasivas que pudieran parecer sus otras pruebas extracontables, en un momento dado.

Así, en un arbitramento en derecho, los profesionales del derecho deben ser abogados y deben fundar su laudo en las normas sustantivas vigentes y en la tarifa legal probatoria, como lo acepta la jurisprudencia arbitral(29). Si a pesar de la fijación de la ley del proceder del juez en la valoración de las pruebas, este proclama su libertad y se forma un criterio por encima de lo que dicta la ley, incurrirá en un error de derecho manifiesto.

Así lo señala la Corte Suprema de Justicia de Colombia: “Y así en esta clase de yerro puede incurrir hoy el fallador, cuando aprecia pruebas aducidas al proceso sin la observancia de los requisitos legalmente necesarios para su producción; o cuando viéndolas en la realidad que ellas demuestran, no las evalúa por estimar erradamente que fueron ilegalmente rituadas; o cuando le da valor persuasivo que la ley expresamente prohíbe para el caso; o cuando requiriéndose por la ley una prueba específica para demostrar determinado hecho o acto jurídico, no le atribuye a dicho medio el mérito probatorio por ella señalado, o lo da por demostrado con otra prueba distinta; o cuando el sentenciador exige para la justificación de un hecho o de un acto una prueba especial que la ley no requiere”(30).

Precisamente, la doctrina colombiana más calificada ilustra sobre la imposibilidad que tiene el juez, en desarrollo de su tarea probatoria, de apartarse de lo que emana de los libros del comerciante. Refiriéndose, por ejemplo, a la situación presentada cuando media una situación en la cual un título enajenado subsiste registrado en la contabilidad del presunto enajenante y no ingresa a la del adquirente, en una controversia sobre la existencia de un contrato de “reporto”, Mendoza Ramírez ha precisado que en tal caso el juez no puede aceptar prueba distinta atinente a desvirtuar lo que consta en los libros de contabilidad: “Consecuencialmente, si el título se mantiene en el activo del pretendido enajenante y no ingresa en el del supuesto adquiriente, la contabilidad de las partes está declarando que no ha existido realmente enajenación y esta contabilidad es prueba contra quienes la llevan. Incluso, en el Código de Procedimiento Civil (art. 271), hay norma expresa que establece que al comerciante no se le admitirá demostración alguna que tienda a desvirtuar cuanto resulte de sus libros de comercio”(31).

En tales circunstancias, el contenido de la contabilidad no permitirá que se pruebe por otros medios el “reporto”, por valiosas o convincentes que sean las pruebas extracontables, al tenor de la mencionada disposición. Según Mendoza Ramírez, ello ocurre como consecuencia del afán del legislador de defender “el rigor con el cual debe ser llevada la contabilidad mercantil. Es la manera de presentar la verdadera situación del comerciante y, obviamente, las verdaderas intenciones de los negocios que haya realizado”(32).

Se considera que el alcance del artículo 271 del Código de Procedimiento Civil se extiende a la hipótesis que se presenta cuando una vez examinada la contabilidad del comerciante, en ella no se registra la existencia del derecho reclamado. En tal sentido, se podría decir que si el activo cierto o contingente no aparece registrado en la contabilidad del reclamante, este no puede desvirtuar por ningún otro medio de prueba lo que aparece o surge de su contabilidad. Fatalmente quedará probado que no le asiste legitimidad alguna en su pretensión, por otras pruebas que posea, a las que no les puede otorgar poder de convicción el juez.

Sin embargo, otra ha sido la conclusión de la jurisprudencia arbitral en un caso por fortuna aislado, como quiera que rompe toda la teoría del derecho probatorio en materia contable: “Pero ubicado el tribunal en el contexto descrito, conviene señalar que hay inocultable diferencia, ante la pretensión de estructurar ‘confesión’, entre la situación que se presenta a partir de un asiento contable efectuado por el comerciante, lo que comporta una ‘conducta positiva’ de su parte, y la que acontece por el hecho de la ‘abstención’ en efectuarlo —‘conducta negativa’—, la que no tiene virtualidad para, por sí sola, significar reconocimiento en su contra, máxime cuando, discutible o no lo relativo al ‘lugar’ para revelar su posición —cuentas de orden, por ejemplo—, hay manifestaciones explícitas del mismo comerciante en el sentido contrario, en este caso recogidas en las notas de los estados financieros que, al final, son el resultado de lo registrado en la contabilidad. Es que, como advierte el ordinal 4º del artículo 195 del Código Procedimiento Civil, la confesión requiere ‘Que sea expresa, consciente…’, lo que, con ese talante, no puede predicarse en el asunto que se comenta; no registrar en la contabilidad el ‘derecho que se reclama’, ni como activo, ni en cuentas de orden, no significa confesar que no le deben…”(33).

En concepto de la jurisprudencia arbitral citada, entonces, no es posible otorgarle poder de confesión a una omisión contable, porque es de la esencia de una confesión que la misma sea expresa. Con ello se echa por la borda toda la teoría sobre la materia y se desconoce que los actos omisivos son también concientes, como ocurre con el comerciante que se abstiene de registrar como cuenta por cobrar un derecho del que carece. Es evidente que en tal caso está reconociendo expresamente que no tiene un derecho económico determinado. Además, si la ley comercial establece que en estos casos hay una confesión (C. Co., art. 70, num. 2º), y la misma ley procesal impide que se admita una prueba en contrario, no se entiende cómo puede un juez, sin apartarse de manera manifiesta de la especialidad de la ley comercial, sobreponer a los claros dictados del Código de Comercio un requisito que para la confesión exige el Código de Procedimiento Civil.

Es tan cierto lo anterior, que por el máximo valor de la contabilidad comercial el legislador ha reconocido expresamente, frente a conductas omisivas, la posibilidad de derivar una prueba de confesión. Al respecto, es inequívoco el artículo 67 del Código de Comercio que señala que si un comerciante no presenta los libros de contabilidad, cuya exhibición haya sido decretada u oculta alguno “... se tendrán como probados en su contra los hechos que la otra parte se proponga demostrar, si para esos hechos es admisible la confesión”.

Luego no hay tal, como en mala hora lo sostuvo para la doctrina el tribunal de arbitramento en comento, que para que pueda hablarse de confesión se requiere que la misma sea expresa. O ¿acaso el artículo 67 del Código de Comercio es inaplicable? Y ¿dónde queda la especialidad de la legislación comercial frente al procedimiento civil? ¿Es que el legislador mercantil infiere de ciertas conductas omisivas sobre la contabilidad determinados efectos probatorios con alcance de confesión, que los jueces no pueden en modo alguno pretermitir, lo que resulta más imperdonable tratándose de jueces especializados?

3.6. Las notas a los estados financieros no relevan al empresario de los efectos del artículo 271 del Código de Procedimiento Civil

Es necesario subrayar que las notas a los estados financieros no pueden sustituir el contenido de los libros de contabilidad. De allí que las notas a los estados financieros no pueden eximir al juez de dar cumplimiento al artículo 271 del Código de Procedimiento Civil. Como las notas a los estados financieros no forman parte de los libros de contabilidad, no puede otorgársele valor probatorio a las mismas, precisamente por lo dispuesto en esa disposición.

3.6.1. El alcance del artículo 271 del Código de Procedimiento Civil 

Como ya se mencionó, el tercer inciso del artículo 271 del Código de Procedimiento Civil establece: “Al comerciante no se le admitirá prueba que tienda a desvirtuar lo que resultare de sus libros”.

Nótese que la ley se refiere inequívocamente a la imposibilidad de desvirtuar lo que resulte de los libros del comerciante y no de otros papeles y/o documentos. Porque es en los libros, previa elaboración de los comprobantes correspondientes, donde se deben asentar todos los hechos económicos que afectan al ente contable. En efecto, el artículo 53 del Código de Comercio ordena: “En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante…”. El comerciante, entonces, no puede suplir los asientos o registros en los libros por otro tipo de documentos.

3.6.2. Las notas a los estados financieros no sustituyen la contabilidad ni constituyen anotaciones en los libros 

Las notas a los estados financieros constituyen un mecanismo técnico a través del cual el ente contable revela sus principales prácticas contables, al tenor de lo dispuesto en el artículo 114 del Decreto 2649 de 1993, donde se dice: “Notas a los estados financieros. Las notas, como presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa, son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros. Las mismas deben prepararse por los administradores, con sujeción a las siguientes reglas:

1. Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y su cruce con los estados financieros respectivos.

2. Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar adecuadamente en el cuerpo de los estados financieros.

3. Las notas iniciales deben identificar el ente económico, resumir sus políticas y prácticas contables y los asuntos de importancia relativa.

4. Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica, guardando en cuanto sea posible el mismo orden de los rubros de los estados financieros.

Las notas no son un sustituto del adecuado tratamiento contable en los estados financieros”.

Pero, claro está, las notas a los estados financieros no son un sustituto de los elementos que deben contener los mismos, que según el artículo 34 del mismo Decreto 2649, son “los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las cuentas de orden…”. En otras palabras, el ente contable no puede omitir un registro activo, pasivo, patrimonial o en cuentas de orden, so pretexto de su revelación en las notas que acompañan a un estado financiero.

Por ello, el último inciso del artículo 114 del Decreto 2649 de 1993 dispone de manera concluyente: “Las notas no son un sustituto del adecuado tratamiento contable en los estados financieros”.

Y ello es así porque las notas a los balances de fin de ejercicio no comportan efecto alguno en la estructura del balance, ni en sus activos ni pasivos, ni en el patrimonio, ni mucho menos en el estado de resultados. Por el contrario, los estados financieros, según el International Accounting Standard Committee, deben reflejar “… los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos, agrupándolos en grandes categorías, de acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías son los elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con la medición de la posición financiera en el balance son los activos, pasivos y patrimonio. Los elementos directamente relacionados con la medición del desempeño financiero en el estado de resultados son los ingresos y los gastos. El estado de cambios en la posición financiera usualmente refleja elementos del estado de resultados y cambios en los elementos del balance general; de acuerdo con esto, el marco conceptual de IASB no identifica ningún elemento exclusivo para este estado financiero”(34).

De tal manera, constituye un proceder irregular desde el punto de vista de la ley y de la técnica contable que se pretenda suplir el registro de un hecho económico en la contabilidad, a través de una mera revelación mediante las notas al estado financiero, siendo que las mismas no tienen relevancia contable alguna, desde el punto de vista de la composición de los elementos del balance a que alude el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993, ni mucho menos del estado de resultados.

El Comité de Contadores Internacional es terminante al respecto. No es posible que una partida que debe reconocerse en la contabilidad por corresponder a un elemento del balance, se supla a través de una nota a los estados financieros: “Reconocimiento de los elementos de los Estados Financieros. Reconocimiento es el proceso de incorporar, en el balance o en el estado de resultados, una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, y que satisfaga los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 83. Ello implica la descripción de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en los totales del balance o del estado de resultados. La falta de reconocimiento de estas partidas no puede ser ratificada mediante la descripción de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.

Una partida que reúna la definición de un elemento debe ser reconocida siempre que:

a) Sea probable que cualquier beneficio económico futuro asociado con la partida llegue a, o salga de la entidad; y

b) La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad”(35).

De esta manera, se puede decir que el agente obligado a llevar los estados financieros incumplirá con la obligación de llevar contabilidad regular de sus negocios, si en vez de integrar las posibles transacciones a los elementos del estado financiero, a través de su debido registro o anotación, las inscribe simplemente como notas de estos. Pues, según quedó dicho, las anotaciones no suplen las finalidades que cumplen sus elementos, al punto de que si se deja de registrar un activo, un pasivo, una cuenta patrimonial, un ingreso o un gasto, la información contable perderá la cualidad de fidelidad o razonabilidad que la debe caracterizar, con los efectos probatorios que de allí se derivan.

Por ello mismo, ha dicho la doctrina de la Superintendencia Financiera de Colombia: “… atendiendo los principios y definiciones contables [realización y revelación plena] resulta claro que corresponde a toda entidad vigilada por esta Superintendencia registrar en el activo las cuentas y documentos por cobrar de acuerdo con los términos señalados en el citado Decreto [2649 de 1993], por cuanto sus disposiciones son de obligatorio cumplimiento para las mismas. Por lo anterior no acorde con los principios legales anotados que tales partidas se revelen solamente en las notas a los estados financieros, puesto que aunque forman parte de los estados financieros no pueden sustituirlos, tal como lo prevé el artículo 114 del Decreto 2649 de 1993”(36).

Pero, es más: las notas a los estados financieros no forman parte de los libros del comerciante, por lo que no son objeto de registro en la contabilidad. Lo que implica necesariamente que para los efectos del artículo 271 del Código de Procedimiento Civil, es irrelevante si la información del ente contable forma parte de las notas a los estados financieros, pero no constituye un hecho económico registrado en los libros. Porque lo que el legislador colombiano estableció que no se admite prueba contra lo que emane de los registros que aparecen en los libros del comerciante, sin referirse a las notas a los estados financieros que, vuelve y se repite, son entonces irrelevantes para estos efectos.

4. Conclusión

Por todo lo dicho, debe tenerse presente que la contabilidad de los comerciantes cumple una función social muy útil como mecanismo de prueba de las operaciones que ellos celebran y de los actos o hechos que comprometen su patrimonio, al punto que la ley colombiana, tanto la comercial como la procesal, le otorga un poder de convicción especial, al cual está sometido el juez, lo que determina que en estas materias el valor probatorio de la contabilidad se discierna por una verdadera tarifa legal.

(1) Así, en la Ordenanzas de Bilbao se dispuso en el capítulo nono —“Los mercaderes, libros que han de tener, y con qué formalidad”—, lo siguiente:

“Numeral I.—Todo mercader tratante, y comerciante por mayor, deberá tener a lo menos cuatro libros de cuentas, es a saber: un borrador o manual, un libro de mayor, otro para el asiento de cargazones o facturas y un copiador de cartas, para escribir en ellos las partidas correspondientes, y demás que en cada uno respectivamente se deba, según, y la manera que se declarará y prevendrá en los números siguientes”.

“Numeral II.—El libro borrador o manual eftará enquadernado, numerado, forrado y foliado y en él se asentará la cuenta individual de todo lo que se entrega y recibe diariamente...”.

“Numeral III.—El libro mayor ha de eftar tambien enquadernado, numerado, forrado y foliado, y con el rótulo del nombre, y apellido del mercader…”.

(2) “La contabilidad mercantil, concretamente expresada en el deber de llevar con rigor ciertos libros (C. Co. colombiano, art. 19), no tiene un propósito puramente instrumental o adjetivo, puesto que es elemento esencial que se dirige a contribuir al adecuado manejo de la información concerniente al establecimiento de comercio. Tanto desde una perspectiva interna (…) como desde el ámbito exterior, que permite dar información a los bancos, los acreedores, los presuntos proveedores o inversionistas y los organismos del Estado —superintendencias, dirección de impuestos, etc.—, del relato histórico del devenir empresarial y el recuento exacto de sus operaciones activas y pasivas” (C. Const., Sent. C-963, dic. 1º/99. M.P. Carlos Gaviria Díaz).

(3) Citado por Pinzón, J.G. Introducción al derecho comercial. Temis, Bogotá: 1985, p. 219.

(4) Langle, E. Manual de derecho mercantil. Bosch, Barcelona: 1950, p. 855.

(5) Pinzón, ob. cit., p. 318.

(6) Ibídem, p. 317.

(7) Ídem, p. 325.

(8) Artículo 68 del Código de Comercio colombiano.

(9) Artículo 69, ibídem.

(10) Delta Consultores de Riesgos Ltda. v. BBVA Seguros Ganadero Compañía de Seguros S.A. y BBVA Seguros Ganadero Compañía de Seguros de Vida S.A. Laudo arbitral del 24 de octubre del 2002.

(11) Narváez García, J.I. Introducción al derecho mercantil. Ediciones Bonnet & Cía., 6.ª ed., Bogotá: 1990, p. 292.

(12) Delta Consultores de Riesgos Ltda. v. BBVA Seguros Ganadero Compañía de Seguros S.A. y BBVA Seguros Ganadero Compañía de Seguros de Vida S.A..., cit.

(13) Corte Suprema de Justicia, S. Civil, sentencia de casación del 23 de julio de 1936.

(14) En el mismo sentido, véase: Esguerra Samper J.M. Apuntes de derecho probatorio. Colección Profesores 6, Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá: 1992, p. 55.

(15) Pinzón, J.G. Introducción al derecho comercial..., cit., p. 318.

(16) Parra Quijano, J. Manual de derecho probatorio. Librería del Profesional, Bogotá: 2002, p. 181.

(17) Ibídem, p. 318.

(18) Vélez, F. Derecho civil colombiano. Imprenta París-América, vol. 6, 2.ª ed., París, p. 441.

(19) Rocco, A. Principios de derecho mercantil. Editora Nacional, México: 1981, p. 426.

(20) Velásquez, C.A. Instituciones de derecho comercial. Fundación Cámara de Comercio de Medellín, 3.ª ed., Medellín: 1998, p. 304.

(21) Devis Echandía, H. Teoría general de la prueba judicial. Temis, t. I, Bogotá: 2002, pp. 297 y ss.

(22) Velásquez, ob. cit., p. 304.

(23) Neira Archila, L.C. Los libros de comercio. En: Revista Cámara de Comercio de Bogotá, nº 3, Bogotá: 1971, p. 105.

(24) Narváez García, ob. cit., p. 292.

(25) Laudo Bancolombia v. Jaime Gilinski Bacal, 30 de marzo del 2006. Árbitros: José Armando Bonivento, Delio Gómez Leyva y Álvaro Mendoza Ramírez.

(26) Corte Suprema de Justicia, S. Laboral, Sent. 22125, jul. 14/2004. M.P. Luis Javier Osorio López.

(27) Cardoso Isaza, J. Pruebas judiciales. Jurídicas Wilches, Bogotá: 1985, p. 59.

(28) Ibídem, p. 59.

(29) “De acuerdo con lo anterior, el arbitraje en derecho es aquel en el cual los árbitros deben ser abogados y han de fundamentar su laudo teniendo en cuenta las normas sustantivas vigentes y la tarifa legal probatoria” —Laudo Mouse Star Ltda. v. Erick Yesid Vargas Bautista, 5 de diciembre del 2001—.

(30) M.P. Aurelio Camacho Rueda. En: Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Edit. Tiempos Duros, Bogotá, p. 65. Citada por Cardoso Isaza, ob. cit., p. 64.

(31) Mendoza Ramírez, Á. El contrato de reporto. En: Ensayos Jurídicos Liber Amicorum, Ediciones Rosaristas, 1.ª ed., Bogotá: 1996, p. 261.

(32) Ibídem, p. 263.

(33) Laudo Bancolombia v. Jaime Gilinski Bacal, cit.

(34) International Accounting Standard Committee. Framework for the preparation and presentation of financial statements. The elements of financial statements. Julio de 1989. En: Régimen Contable Colombiano, Legis, 1.ª ed., Bogotá: 2005, p. 174.

(35) International Accounting Standard Committee. Framework for the preparation and presentation of financial statements. Recognition of the elements of financial statements. Julio de 1989. En: Régimen Contable Colombiano..., cit., p. 175.

(36) Superintendencia Bancaria de Colombia (ahora Financiera), Oficio 2005046315 del 9 de diciembre del 2005.