“En la Unión Europea, la no discriminación tiene un carácter absoluto en los tratados de doble imposición”

Revista Nº 163 Ene.-Feb. 2011

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuesto 

El principio de no discriminación en materia de impuestos entre un contribuyente residente y uno no residente en los Estados europeos ha sido adoptado plenamente por todas las naciones de la Unión Europea (UE), hasta el punto de que España ha tenido que modificar normas tributarias internas para acatarlo, asegura el experto español César García Novoa, catedrático de derecho financiero y tributario de la Universidad Santiago de Compostela del país ibérico.

En entrevista con la REVISTA IMPUESTOS, García habló de la manera cómo ha evolucionado el pilar de no discriminación en el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que ha servido de parámetro a la mayoría de los países del mundo que están suscribiendo este tipo de acuerdos.

REVISTA IMPUESTOS: ¿En qué consiste el principio de no discriminación en los convenios para evitar la doble imposición?

César García Novoa: Es una vertiente del principio de igualdad y busca excluir tratamientos diferentes. En general, el principio se justifica cuando la razón de ese tratamiento no se considera admisible por el ordenamiento jurídico. En el ámbito internacional, en la aplicación de los convenios de doble imposición, hay un precepto de cierre, que pretende solucionar ciertos supuestos de tratamiento diferente, al considerar que estos no son aceptables ni compatibles con el derecho comunitario.

R. I.: ¿Existe unidad de criterio mundial acerca de ese postulado?

C. G. N.: En el marco de un convenio de doble imposición, en principio no se pueden considerar discriminatorios otros supuestos diferentes a los previstos en el artículo 24 del modelo de convenio para evitar la doble tributación de la OCDE.

R. I.: ¿La disposición existe desde que se creó ese modelo?

C. G. N.: Sí, y ha tenido evolución. Sobre todo, en 1992, en relación con el aspecto más importante, el del artículo 24-1 (el primer párrafo), que excluye la discriminación por razón de la nacionalidad. Ese año, la reforma contempló un matiz, al determinar que habría discriminación solo cuando el que invoca la discriminación, por ser nacional de otro Estado, fuera también residente en el Estado que supuestamente le va a discriminar respecto a los nacionales.

R. I.: ¿Por qué se realizó tal precisión?

C. G. N.: Para aclarar que la residencia no es un elemento determinante a la hora de establecer una discriminación en el derecho internacional. Cuestión distinta es en el derecho comunitario europeo, de acuerdo con el cual, la residencia sí es un criterio que puede llevar a presumir una discriminación por razón de nacionalidad. Pero en el derecho internacional, en el derecho de los tratados, la discriminación por razón de la residencia está admitida y, en la medida en que esto ocurre, el residente y el no residente no son iguales. Por tanto, se les puede tratar desigualmente. El tratamiento desigual entre uno y otro no es discriminatorio. Mientras que en el derecho comunitario puede serlo, porque es un indicio de discriminación por razón de la nacionalidad.

R. I.: ¿El propósito de esa aclaración fue avanzar en la unificación de criterios?

C. G. N.: Establecer qué se entiende por discriminación y restringir la aplicación de la cláusula de discriminación. En la práctica, hoy esta cláusula se aplica exclusivamente en el caso de que dos sujetos residan en el mismo país; uno sea nacional de este y el otro no, y que el primero sea tratado mal específicamente por su condición de no nacional. Esa es la aplicabilidad dual de la cláusula. Se ha restringido muchísimo. Por ejemplo, ya no es posible que la invoque un nacional que no sea residente en ninguno de los dos Estados parte del convenio de doble imposición. En el convenio entre España y Colombia, un nacional colombiano residente en Argentina no podría invocar la cláusula, porque a pesar de ser nacional de uno de los dos Estados firmantes del convenio, no es residente en ninguno de estos.

R. I.: ¿Qué otra evolución ha tenido el tema de la no discriminación?

C. G. N.: Hay varios elementos donde ha operado como una vía importante de innovación del derecho internacional tributario. Una de estas es el papel que se ha venido dando al establecimiento permanente. La regla de no discriminación de los establecimientos permanentes ha sido decisiva para lograr, poco a poco, un tratamiento de estos semejante al de la empresa residente. Todo el proceso que hemos experimentado en la OCDE, en los últimos años, tendiente a la equiparación del establecimiento permanente con la empresa residente en el Estado, donde se localiza aquel, ha sido impulsado fundamentalmente por la no discriminación del establecimiento permanente. Y ha sido mucho más claro en la UE, donde prácticamente la equiparación es total.

R. I.: ¿A dónde se orienta el desarrollo en materia de no discriminación?

C. G. N.: La tendencia va hacia la equiparación. Se va a seguir considerando al establecimiento permanente como si fuera una filial, por ejemplo, en materia de deducción de gastos y de mecanismos de corrección de la doble imposición. Sin embargo, hay muchos temas en los que va a ser más difícil equiparar una filial a una empresa local, por ejemplo, en la compensación de pérdidas. Pero la línea está marcada.

R. I.: ¿Entonces, se está avanzando aceleradamente hacia el tratamiento igual entre los establecimientos permanentes y las compañías locales?

C. G. N.: Es una tendencia auspiciada un poco por la libertad que debe tener un inversionista para elegir la forma en que va a actuar en un determinado país. Un tratamiento diferente penaliza o incentiva una forma u otra, y la neutralidad exige que el tratamiento sea idéntico. De todas formas, siguen subsistiendo algunas medidas que son dudosas. En España tenemos lo que se llama un “branch tax”, que es un impuesto del 19% sobre los pagos al exterior del establecimiento permanente. No solamente el caso español, sino cualquier medida de “branch tax” o de impuesto a la salida de beneficios de un establecimiento permanente, pueden considerarse contrarios al criterio de igualdad. El argumento que se maneja es que en la medida en que para las filiales suele haber impuestos de salida cuando pagan dividendos al exterior, los “exit tax”, para los establecimientos permanentes se suele decir que debe adoptarse un mecanismo similar. En ambos casos, estamos ante medidas que llevan a discriminar al establecimiento permanente.