Entropía tributaria en materia de deducciones

Revista Nº 160 Jul.-Ago. 2010

Se ha vuelto a revivir la discusión acerca de la posibilidad de deducir impuestos diferentes a los que se encuentran señalados taxativamente en el artículo 115 del estatuto tributario, a propósito de una reciente providencia de la renovada Sección Cuarta del Consejo de Estado, que se pronuncia sobre la viabilidad de deducir de la renta de un contribuyente, el gasto efectuado por concepto de algunas estampillas departamentales y municipales(1).

Recordemos que, tratándose del impuesto sobre la renta y complementarios, la regla general en materia de deducciones está prevista en el artículo 107 del estatuto tributario, condicionando la posibilidad de retraer el gasto al cumplimiento de los siguientes presupuestos: (i) relación de causalidad con las actividades productoras de renta, (ii) de necesidad, conforme con cada actividad, y (iii) de proporcionalidad, también de acuerdo con la actividad que se desarrolla, salvo para aquellas expensas cuya deducibilidad es permitida de manera expresa por la propia ley, como es el caso —entre muchas otras— de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, para los cuales solo se exige una relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, y del gravamen a los movimientos financieros, aunque en este evento prescindiendo de todos los requisitos señalados (art. 115, ibídem).

Si bien, el citado artículo 115 del estatuto tributario limita la posibilidad de deducir el gasto efectivamente realizado solamente a los impuestos allí indicados, la sentencia en comento permite la deducción de otros tributos diferentes, pero no por el hecho de ampliar la enumeración taxativa prevista en la ley para el efecto, sino a título de expensa necesaria en los términos generales consagrados por el artículo 107 ibídem.

Se trata de la reiteración de una interpretación amplia de la norma general que desde hace casi un lustro ha venido haciendo carrera en el alto tribunal(2), y mediante la cual se abre paso la posibilidad de deducir una serie de gastos relacionados con todo tipo de contribuciones parafiscales, aportes, afiliaciones, cuotas de sostenimiento, publicaciones y similares, distinta de la obligatoria aplicación restrictiva exigida para las disposiciones que consagran deducciones expresas.

Sin embargo, deja muchas dudas la manera como se hace uso de esta licencia interpretativa por parte de la justicia contenciosa, que no logra encontrar un patrón de uniformidad frente a la aplicación de los requisitos legales exigidos para la procedencia de las expensas necesarias. En unos casos, el nexo causal se predica entre el gasto efectuado y la actividad generadora de renta y, más aún, entre el gasto y el objeto social del contribuyente, al permitir la deducción de la contribución cafetera (Sent., nov. 20/2008, Exp. 16312); pero en otros, se pretende relacionar el gasto directamente al ingreso obtenido, avalando la deducción de la afiliación a la ANDI y la suscripción a Legis y rechazando el gasto por concepto de una indemnización laboral (Sent., nov. 11/2009, Exp. 16717 y Sent., nov. 26/2009, Exp. 16877), o se aparta de exigir el requisito de causalidad, a costa de reconocer el cumplimiento de disposiciones legales, permitiendo deducir algunas tasas y contribuciones parafiscales (Sent., feb. 2/2010, Exp. 16758), aunado al hecho de confundir el concepto de causalidad y/o necesidad con el de obligatoriedad, con ocasión de reconocer el pago por estampillas y por la contribución cafetera (Sent., mar. 4/2010, Exp. 16557 y Sent., nov. 20/2008, Exp. 16312) y al de relacionar el requisito de necesidad con el ingreso obtenido y no con la actividad productora de renta, como sucedió con el gasto por la afiliación a la ANDI (Sent., nov. 11/2009, Exp. 16717) —solo por mencionar algunas providencias—, llegando al punto de considerar que “... es inequitativo el desconocimiento de costos y gastos en los que por mandato legal debe incurrir el contribuyente, para desarrollar su actividad económica” (Sent., nov. 11/2009, Exp. 16717).

Si existe alguna inequidad, ella se deriva de las propias exigencias legales que deben ser acatadas y cumplidas en su integridad mientras conserven su vigencia, y no es el juez administrativo el llamado a corregirla, mucho menos en juicios de nulidad y restablecimiento del derecho, que solo tienen el alcance de controlar la legalidad de la actuación oficial.

A pesar de que esta interpretación judicial ha resultado favorable para los intereses de los administrados, sigue siendo eminentemente subjetiva, lo que no ofrece reglas claras que tiendan a regular las relaciones entre los contribuyentes y la administración tributaria, quedando en vilo la seguridad jurídica, al dejar la viabilidad de la deducción de expensas necesarias al vaivén del criterio del operador jurídico de turno.

1. C.E., Sec. Cuarta, Sent. mar. 4/2010, Exp. 16557.

2. C.E., Sec. Cuarta, Sent. oct. 13/2005, Exp. 13631 acumulado al 14122; Sent. oct. 25/2006, Exp. 14796; y Sent. dic. 06/2006, Exp. 14303.