“Es imposible aplicar un tratado de doble tributación sin una interpretación adecuada”

Revista Nº 150 Nov.-Dic. 2008

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Heleno Taveira, profesor de derecho tributario internacional de la Universidad de Sao Paulo (Brasil), reconoce que en aquellos casos de conflicto entre los contribuyentes con operaciones foráneas y la administración de impuestos, los jueces, en la mayoría de los países, le conceden prioridad al derecho interno frente a un acuerdo para evitar la doble tributación.

No obstante, recalca que el derecho tributario internacional se esfuerza para que aquellos funcionarios de la justicia logren una interpretación coherente con el derecho tributario interno y con el acuerdo de doble tributación, tesis que explicó en entrevista con la Revista Impuestos y durante un certamen realizado sobre la materia, organizado en Bogotá por la Universidad del Rosario y Legis.

Revista Impuestos: ¿Por qué es importante desarrollar teorías sobre interpretación de tratados para evitar la doble tributación?

Heleno Taveira: Es imposible aplicar un tratado sin una interpretación adecuada y metodológicamente bien conducida. Conocer la teoría de la interpretación general, la doctrina de la argumentación jurídica y aplicar esto a los convenios es el primer paso. Después, se tienen que mirar las relaciones entre tratado, Constitución Política y ley interna, y de ahí comprender toda la dinámica de la interpretación de los acuerdos, que es muy peculiar, no es equivalente a la de tratados de otras materias.

R. I.: ¿Cómo surgen regularmente los tratados tributarios?

H. T.: Cuando dos países deciden elaborar un acuerdo para evitar la doble tributación, viene la primera fase, que es la negociación, en la que utilizan modelos de convenios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y la Organización de Naciones Unidas (ONU) o Pacto Andino. Al final de las negociaciones, tienen el acuerdo firmado y avalado, que pasa a la segunda fase de recepción del mismo. Y esto varía mucho de país a país, porque la manera cómo los tratados son incorporados como ley interna depende de la Constitución Política, con prevalencia sobre esta. Firmado el acuerdo, avalado entre las partes, se publica en la Gaceta Oficial y queda incorporado de manera directa. En otros países, es necesario que el convenio pase por el Parlamento y este exprese si lo aprueba o no. Este tipo de recepción del acuerdo puede tener una tercera modalidad, que ocurre cuando el Parlamento transforma el tratado en ley interna. Estas tres figuras generan problemas de interpretación.

R. I.: ¿Esas modalidades pueden crear inconvenientes de interpretación?

H. T.: Sí, por la relación entre tratado, Constitución Política y ley interna. En algunos casos, por ejemplo, si los tratados están en el mismo nivel de las leyes, la interpretación tiene que ser armónica, pero nunca con prevalencia del acuerdo. Y en otros países, cuando el tratado la tiene sobre la ley interna, la interpretación no es la misma, porque siempre prevalece el tratado en cualquier caso de conflicto.

R. I.: ¿Qué fase sigue en la configuración de un tratado?

H. T.: Después, en cualquiera de aquellas posibilidades, los dos países tienen que ir a una tercera fase de ratificación del acuerdo. Esta implica un intercambio de ratificaciones. Desde ahí, el acuerdo empieza su fase de vigencia, que depende de unas cláusulas. Pero desde esa situación, el acuerdo es válido y genera responsabilidades para las partes. A partir de este momento, empieza el problema de la interpretación.

R. I.: ¿Quiénes son los intérpretes del tratado de doble tributación?

H. T.: Los Estados firmantes; los contribuyentes, que son beneficiarios de los tratados; las autoridades fiscales internas, responsables de la aplicación; los jueces administrativos y los magistrados del poder judicial, cuando existan conflictos sobre el acuerdo. Pero hay muchos terceros que también lo son: los bancos, cuando se hacen transferencias de dinero directas y estos son agentes de retención. Entonces, tienen que interpretar el tratado, para saber si cobran o no el impuesto.

R. I.: ¿Qué implica la igualdad de jerarquía entre un tratado tributario y las leyes fiscales de uno de los países firmantes?

H. T.: Cuando tienen la misma jerarquía, los tratados no prevalecen sobre la ley interna, entonces, se puede pensar qué modificaciones de la ley interna impliquen también cambios del derecho aplicable. En estos casos, se puede generar conflicto entre la ley interna y el tratado, y un juez puede decidirse por la ley anterior, que sería la ley interna, contra la ley posterior, es decir el tratado.

R. I.: ¿Se presenta con frecuencia esa circunstancia?

H. T.: Sí. En Brasil, tenemos una regla de derecho interno, en el Código Tributario, el artículo 98, en el que se establece que los tratados tienen prevalencia sobre el derecho interno, pero para la Corte Constitucional, los tratados tienen el mismo nivel jerárquico de las leyes. Nunca se ha elevado este asunto a la Corte Constitucional, pero si lo elevaran, esta podría decidir que el artículo 98 es inconstitucional, porque según aquella, no hay prevalencia del tratado sobre la ley interna y prevalece la regla cronológica de ley anterior y ley posterior. En consecuencia, en un país que tenga una regla tan clara como esta de Brasil, puede haber problemas en la aplicación de los tratados de doble tributación.

R. I.: ¿Cómo se puede enfrentar tal situación?

H. T.: Argentina ha publicado expresamente una regla de la Constitución Política para el Acuerdo de Mercosur que dice que los tratados prevalecen sobre la ley interna. Sé que Uruguay hizo lo mismo.

R. I.: ¿Sorprende que todavía algunos países consideren la ley interna superior a los tratados?

H. T.: Hoy es muy difícil hablar de esto, porque también en la Unión Europea, los países miembros fueron obligados a crear reglas de prevalencia de los tratados. Se puede decir que ahora esta es la tradición europea, pero no en todo el mundo. EE.UU. no reconoce esta prevalencia.

R. I.: ¿Una ley interna puede entrar en conflicto con el tratado?

H. T.: La ley interna puede innovar situaciones que no estaban previstas en el tratado o que lo estaban y con la ley se cambian. Esto puede representar una quiebra del acuerdo y podría llevar a que no se aplicara más. Si el acuerdo sigue siendo aplicable, entonces no hay quiebra. O sea que hay respeto de buena fe para mantener el compromiso.

R. I.: ¿Es decir que los países prefieren darle prioridad a los tratados?

H. T.: A aceptar el compromiso de buena fe. Cuando un país establece un convenio, tiene responsabilidades sobre él. Si es así, tiene que seguir aplicándolo, aunque cambie el derecho interno.

R. I.: ¿El poder legislativo podría modificar un convenio de doble tributación?

H. T.: Hay una tendencia tácita a aceptarlo, porque existe para generar seguridad jurídica a los beneficiarios, a los residentes de uno y otro país. Entonces, si se tiene esta seguridad jurídica como presupuesto de buena fe, de confianza, no se puede cambiar la ley interna y después aceptar este cambio como parte del acuerdo, porque eso sería un acto contrario a este, una quiebra del mismo, y el deber y la responsabilidad recíprocos están presentes.

R. I.: ¿Los tratados prevén sanciones por incumplimiento de uno de los países?

H. T.: En general, no hay responsabilidad de pagar un valor, porque no existe un compromiso expreso de las partes de que si no se aplica el acuerdo, se pague determinada suma. La sanción más importante es romper el acuerdo, situación que no le interesa a nadie. Y va a tener costos para la economía el hecho de que no haya seguridad jurídica. Los inversionistas que estaban allí se pueden marchar a otro país. Esta es la sanción más notoria, la pérdida del flujo recíproco de inversiones.

R. I.: ¿Qué ocurre cuando existe una ley interna en los países para interpretar la ley tributaria?

H. T.: Esta ley interna de interpretación nunca debe entrar en conflicto con la regla de interpretación del acuerdo, que es habitualmente la cláusula 3.2, porque, en general, aquella corresponde a reglas restrictivas, que dicen cómo interpretar la ley interna.

R. I.: ¿Qué se debe hacer en esa situación?

H. T.: Siempre que se está interpretando el acuerdo, antes se ha hecho lo mismo con la ley interna. La interpretación del acuerdo es una actividad de tercer nivel. Primero, se interpretan las situaciones de hecho con respecto a las leyes contables, a las leyes de derecho privado. Después viene la interpretación según las leyes tributarias internas. Y, en tercer grado, se adelanta la interpretación del acuerdo propiamente dicho. Esta interpretación puede fijar, por ejemplo, un término y ciertas condiciones que el derecho interno no puede cambiar, como es el caso de las expresiones ya clarificadas en el acuerdo.

R. I.: ¿Cómo se enfrentan las dudas interpretativas?

H. T.: Cuando no existen expresiones definidas en el acuerdo, en este caso y solo en él, se pasa al contexto, y si no lo hay, se recurre al derecho interno. Este, seguramente, desde antes habrá hecho su interpretación acerca de las expresiones en cuestión según la ley interna. Lo que no puede hacer un país es interpretar el acuerdo con reglas internas de interpretación, porque el acuerdo tiene las reglas propias al respecto.

R. I.: ¿Acaso la experiencia no demuestra que los jueces en cada país tienden a interpretar las situaciones de duda con base en la ley interna?

H. T.: En todas partes es así. Los jueces son muy sensibles a decidir a favor de los intereses de su país. El esfuerzo del derecho tributario internacional es hacerles ver que, en cierto modo, no es lo correcto. Tienen que hacer un esfuerzo, hasta la última posibilidad, para llegar a una interpretación coherente con el tratado. Esta puede ser la confirmación de una exención tributaria para el beneficiario o puede implicar la imposibilidad a su cargo, pero esto depende de una interpretación adecuada y compatible con el espíritu del acuerdo.

R. I.: ¿Cuáles son las operaciones económicas con inconvenientes de interpretación más frecuentes?

H. T.: Normalmente, hay muchos problemas. Con los conceptos obvios como los intereses y las operaciones de inversiones en los bancos, nadie tiene duda acerca de qué es un interés. Con relación, por ejemplo, a una película que se difunde en un país, hay regalías por esto y no existe duda. El problema surge cuando se considera que también se pagan regalías por servicios técnicos. Aquí no hay transferencia de tecnología, es solo un servicio técnico. Sin embargo, esto también se llega a considerar como regalía. Entonces, el acuerdo prevé esos servicios como regalía y el derecho interno no. No obstante, se aplica la regla del tratado. Y aquí comienzan los problemas, porque muchas veces los contribuyentes no lo aceptan. Es muy difícil, en general, porque las posibilidades son muy variadas.

R. I.: ¿Cuáles son los parámetros para interpretar con acierto un acuerdo de doble tributación?

H. T.: Primero, verificar si hay expresiones definidas en él sobre un asunto en diferencia, porque hay expresiones que no lo están. Si existe un concepto calificado, esto se olvida, porque prevalece lo que se determina en el tratado. Cuando el texto no permite identificar determinada interpretación del tratado, entonces se va al contexto, que comprende datos complementarios, notas, reservas que se aportan por el poder legislativo como condición para la ratificación. Las reservas y las notas son actos autónomos, pero que se van a agregar al acuerdo, y cuando se pasa a la ratificación del mismo, el Estado, la contraparte, decide si las acepta o no. Si no se acepta una reserva o una nota, entonces no hay ratificación. Después de esta, los países pueden cambiar notas para decir qué entienden sobre ciertos conceptos o situaciones, y eso también pasa a ser parte del contexto. Cuando se agota el contexto, ahí se pasa al derecho interno de los dos países.