Opinión

Estado actual de la tributación en los centros de distribución logística internacional (CDLI)

Revista Nº 208 Jul.-Ago. 2018

Tomás Barreto Ramírez(1) 

Gerente del área de impuestos indirectos, aduanas y comercio exterior de Deloitte. 

1. Introducción

En aras de fortalecer los puertos colombianos frente a la competencia en la región, se buscó una alternativa que permitiera que las empresas no residentes en el país tuvieran la posibilidad de hacer la distribución de sus productos desde Colombia hacia los países de Centro, Norte y Suramérica, dada la posición geográfica privilegiada que tenemos en el continente, pero sin el riesgo de tener que tributar renta en Colombia por los ingresos que allí se generaran.

En este sentido, en la reforma tributaria de 2012(2) se estableció una medida para este propósito al señalar que los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se introduzcan desde el exterior a centros de distribución logística internacional ubicados en puertos marítimos habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, no se considerarían ingresos de fuente nacional.

Sin embargo, el primer obstáculo que tuvo que superar la medida fue que dichos centros logísticos no existían en la legislación aduanera y no fue sino hasta la expedición de la nueva regulación aduanera(3) —cuatro años después— que entraron formalmente a existir con la posibilidad de que se pudiera aplicar la norma.

De allí en adelante la figura ha tenido varios desarrollos, ya que la norma aduanera no solo permitió el almacenamiento en dichos recintos de mercancías extranjeras propiedad de empresas sin residencia o domicilio en Colombia, sino también productos de empresas nacionales tanto en procesos de importación como de exportación y, además, la posibilidad de que se pudieran habilitar estos depósitos en aeropuertos o en infraestructuras logísticas especializadas (ILE).

Por lo anterior, pretendemos dar claridad sobre las oportunidades y los riesgos para las empresas extranjeras que pretendan hacer distribución internacional de bienes desde los centros de distribución logística internacional, tanto en materia del impuesto sobre la renta como en el impuesto sobre las ventas, además de las implicaciones aduaneras que se deriven de la operación.

2. Los centros de distribución logística internacional (CDLI)

Hasta la expedición de la Ley 1607 del 2012, no existían los centros de distribución logística internacional; pero su antecedente más próximo eran los denominados depósitos públicos de apoyo logístico internacional, definidos en la norma aduanera como:

“... aquellos lugares habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a los puertos de servicio público, para el almacenamiento de mercancías extranjeras que serán sometidas en dichos lugares a los procesos de conservación, acondicionamiento, manipulación, mejoramiento de la presentación, acopio, empaque, reempaque, clasificación, marcación, preparación para la distribución, reparación, acondicionamiento o limpieza.

El término de almacenamiento de las mercancías en los depósitos de apoyo logístico será de un (1) año contado a partir de su llegada al territorio aduanero nacional. Antes del vencimiento de este término, las mercancías deberán someterse a la modalidad de reembarque o al régimen de importación. De lo contrario, se considerarán abandonadas a favor de la Nación”(4).

El objetivo de esta norma era “... permitir que los puertos del país se conviertan en zonas de apoyo de la cadena de distribución física internacional de mercancías…”, según se indica en los considerandos del decreto que los creó.

De allí que las mercancías que fueran almacenadas en estos depósitos únicamente podían ser reembarcadas al exterior o importadas a Colombia, en tanto se podían efectuar distintos procesos logísticos que permitieran su conservación o preparación para ser distribuidas.

No obstante, estos depósitos no pudieron cumplir con su objetivo, básicamente por las limitaciones de la norma tributaria colombiana que establece que se consideran ingresos de fuente nacional los que provengan “... de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país...” o “... los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación...”(5).

Así las cosas, como la distribución se hacía desde Colombia, se entendía que la enajenación o transmisión de la propiedad de los bienes ocurría en el país, lo que implicaba un riesgo para la sociedad extranjera de tener que tributar renta en Colombia por los ingresos que de allí se derivaban.

En efecto, como lo había sostenido la DIAN hasta dicha fecha:

“... Se consideran como ingresos de fuente nacional, entre otros, los previstos en el artículo 24 del estatuto tributario, dentro de los cuales se encuentran los obtenidos en la enajenación de bienes materiales a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación, esto es, que el bien se halle ubicado en el territorio nacional al momento de la transferencia del derecho de dominio sobre el mismo (enajenación)...”(6).

Existiendo entonces la base legal y la infraestructura para lograr atraer carga que pudiera distribuirse desde el país, restaba por encontrar la fórmula para evitar el riesgo tributario y de allí la expedición del artículo 156 de la ley 1607 de 2012, que modificó el artículo 25 del estatuto tributario para señalar que:

“c) Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a centros de distribución logística internacional ubicados en puertos marítimos habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”(7).

Teniendo en cuenta que los CDLI no estaban creados en la legislación aduanera, solo hasta el año 2016 con la expedición del Decreto 390 de ese año, se les dio vida jurídica, simplemente cambiándoles el nombre a los depósitos públicos de apoyo logístico internacional, al señalar que: “... A partir de la vigencia de este decreto, los actuales depósitos de apoyo logístico internacional se denominarán centros de distribución logística internacional…”(8).

Dicha norma los definió cómo:

“... los depósitos de carácter público habilitados por la Unidad Administrativa Especial-Dirección Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, ubicados en puertos, aeropuertos o infraestructuras logísticas especializadas (ILE). Estos deben contar con lugares de arribo habilitados. A los centros de distribución logística internacional podrán ingresar para el almacenamiento, mercancías extranjeras, nacionales o en libre circulación, o en proceso de finalización de un régimen suspensivo o del régimen de transformación y/o ensamble, que van a ser objeto de distribución mediante una de las siguientes formas:

1. Reembarque.

2. Importación.

3. Exportación...”.

Como se puede observar, la norma aduanera le dio un alcance más amplio a la figura de los CDLI, para que en ellos, además de la distribución de bienes por parte de empresas sin residencia en Colombia, también pudieran almacenarse mercancías por parte de residentes tanto en procesos de importación como de exportación de bienes.

Sobre este particular, una primera conclusión es que, si una compañía no residente decide hacer la distribución internacional de sus mercancías desde un CDLI sin el riesgo de tributación en el país, debe seleccionar uno que esté ubicado en un puerto marítimo o en uno fluvial ubicado en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo o Amazonas, pues así lo establece el artículo 25 del estatuto tributario.

De esta forma, las mercancías distribuidas desde los CDLI ubicados en aeropuertos o ILES generarían ingresos de fuente nacional para el no residente que tributarían renta en Colombia.

3. La necesidad de crear una sucursal para hacer distribución desde un CDLI

Como lo vimos, la norma tributaria fue concebida para las empresas extranjeras o sin residencia en el país, precisamente para facilitar sus operaciones de distribución internacional sin el riesgo de tributación, pero un reciente concepto la Superintendencia de Sociedades señaló que, si esta era una actividad permanente, la compañía que lo hiciera tendría que crear una sucursal en Colombia.

Al respecto, dijo dicha entidad que:

“... si las actividades de introducir las mercancías pertenecientes a sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, a los centros de distribución logística internacional ubicados en puertos marítimos habilitados por la DIAN, o de enajenación de las mismas, son operaciones que se ejercen de manera frecuente o habitual y se encuentran soportadas en una infraestructura que permita su ejercicio de forma perdurable y no ocasional, resultaría incuestionable conforme a la ley mercantil la necesidad de incorporar al país una sucursal...”.

Para la superintendencia, ello no obsta para que la compañía no residente pueda aplicar la norma tributaria, puesto que “… la nacionalidad de la persona extranjera que enajena las mercancías introducidas a los centros de distribución, no varía si incorpora una sucursal en Colombia, puesto que esta como es sabido, solo es una extensión de su casa matriz, cuya nacionalidad se repite continúa siendo extranjera para todos los fines...”(9).

Sin embargo, olvida la superintendencia en su concepto que la norma establece una condición en el sentido de que, si las sociedades extranjeras tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento allí previsto, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías.

Por ende, si el no residente crea una sucursal en Colombia para realizar la actividad de distribución internacional de bienes desde un CDLI, lo convierte en responsable del impuesto sobre la renta en Colombia a través de un establecimiento permanente, como lo sería su sucursal.

Señaló la DIAN sobre este particular que:

“... resulta palmario que tal establecimiento permanente (art. 20-1, ibíd.) obtendría un beneficio asociado a la enajenación de las mismas —con ocasión de la atribución de rentas y ganancias ocasionales de que trata el artículo 20-2 ibídem—, situación que conllevaría al sometimiento de tales ingresos al impuesto sobre la renta y complementarios...”(10).

Así las cosas, en nuestro concepto se hizo nugatoria la posibilidad de que las empresas extranjeras puedan hacer distribución internacional de bienes desde Colombia sin el riesgo de tributación en el impuesto sobre la renta por los ingresos que allí se generen. Esto en cuanto, si se realiza la actividad sin crear una sucursal, se violarían las reglas mercantiles colombianas y si se crea la sucursal, pero no se declara impuesto sobre la renta, se correrían los riesgos en materia de sanciones e intereses de mora que ello acarrea.

De cualquier forma, resulta cuestionable la tesis de la Superintendencia de Sociedades, puesto que en realidad la empresa extranjera no está ejerciendo en Colombia una actividad permanente, en la medida que simplemente está utilizando una infraestructura física de un tercero en el país para que por su intermedio se despachen los bienes para sus clientes en Colombia o en el resto del mundo, pero la negociación, facturación y demás actividades de la compañía se realizan en el extranjero.

4. Sobre el beneficio obtenido por un vinculado económico de la empresa no residente

Como ya lo advertimos, si la empresa extranjera o no residente tiene un vinculado económico en el país, este no puede obtener ningún beneficio por la actividad de distribución realizada desde el CDLI.

Señala a este respecto la norma que:

“... Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno Nacional reglamentará la materia...”.

Previsión que resulta lógica en la medida en que se supone que los ingresos que se querían sacar del ámbito del impuesto sobre la renta eran los asociados a la enajenación de bienes por parte del no residente, luego si algún vinculado en el país obtiene un beneficio por la actividad realizada por él, dichos ingresos deben considerarse de fuente nacional.

A pesar de que el Gobierno Nacional no ha reglamentado este aspecto, como lo ordena la ley, a través de su doctrina la DIAN ha empezado a imponer condiciones no previstas en ella a dicha actividad como lo es la necesidad de probar que, si el no residente le vende bienes a su vinculado en el país, se debe probar que dicha venta cumple con el principio de plena competencia, como lo establece el artículo 260-2 del estatuto tributario.

En efecto, señala la DIAN al respecto que:

“... si la venta de mercancía de la sociedad extranjera o persona sin residencia procedente de un CDLI a un vinculado económico o parte relacionada en el país, no cumple con el principio de plena competencia del régimen de precios de transferencia, el ingreso originado de la sociedad extranjera o persona sin residencia en el país —de tal operación—, en efecto, no podrá aplicar el tratamiento previsto en el literal c) del artículo 25 del estatuto tributario...”(11).

En ese sentido, consideramos que la DIAN está condicionando la aplicabilidad de la prerrogativa para el no residente, a una obligación en materia de precios de transferencia que no le es aplicable, precisamente porque se trata de una empresa extranjera. No dudamos que el vinculado económico o parte relacionada en el país de dicha empresa, deba cumplir con las previsiones que en materia de precios de transferencia establece la normativa tributaria, pero cualquier consecuencia que de allí se derive debe ser para el residente.

Cuando la norma señala que el vinculado en Colombia no obtenga beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías, parte de la base de que el residente participa o tiene injerencia en el proceso de enajenación de las mercancías desde el CDLI y de allí saca un provecho económico y, en ningún caso, que como comprador acuerde un precio determinado del cual se pueda beneficiar, lo cual tiene sus propias consecuencias en la norma tributaria.

Por lo tanto, considerar como ingresos de fuente nacional los ingresos derivados de una venta de bienes desde un CDLI por parte de una compañía extranjera a un vinculado económico en el país, porque no cumple con el principio de plena competencia, constituye una extralimitación en la interpretación de la norma.

Lo anterior, en tanto i) las sanciones o consecuencias por el incumplimiento de las normas tributarias colombianas en materia de precios de transferencia le son aplicables exclusivamente al residente; ii) el artículo 25 literal c) del estatuto tributario es una prerrogativa para empresas extranjeras o no residentes y no señala esta obligación como una condición para este tratamiento; iii) el artículo 24 del estatuto tributario no contempla como ingresos de fuente nacional los generados por un no residente cuando no cumplen con el principio de plena competencia; y iv) las normas de precios de transferencia(12) no señalan que cuando no se cumpla con el principio de plena competencia, los ingresos del no residente se consideren de fuente nacional, establecen otro tipo de consecuencias, todas para el residente en Colombia.

Así las cosas, esta se constituye en otra limitación para la posibilidad de que las empresas extranjeras puedan venir a Colombia para distribuir sus bienes desde los puertos colombianos, pues si le van a vender a un vinculado en el país, existiría el riesgo de tributar en Colombia si la DIAN determina que el precio pactado no cumple con el principio de plena competencia.

5. El servicio de almacenamiento como exportación de servicios exento de IVA

Aunque, como vimos, la posibilidad de que una empresa extranjera o sin residencia en el país pueda hacer distribución internacional de bienes desde nuestros puertos es muy riesgosa desde el punto de vista fiscal, para los puertos o terceras compañías que habiliten un CDLI que presten los servicios logísticos a compañías del exterior, es posible que los mismos se consideren exentos de IVA como exportación de servicios.

A este respecto, el artículo 481 literal c) del estatuto tributario dispone como servicios exentos:

“Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”.

En materia de exportación de servicios, el tema más controversial sigue siendo probar que el servicio se utiliza exclusivamente en el exterior, lo cual ha tenido que ser precisado varias veces por la jurisprudencia del Consejo de Estado, quien al respecto ha señalado que:

“(...) la utilización que se predica del destinatario versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior...”(13).

Bajo este entendido, los servicios logísticos prestados en un CDLI a la mercancía de propiedad de un no residente para su almacenamiento, conservación, empaque, etiquetado, con miras a su distribución internacional o local, pueden ser considerados como exportación de servicios, ya que la empresa no residente utiliza el servicio donde le es útil o de provecho para sus negocios, donde tiene su sede y cierra el negocio de venta de los bienes que tiene almacenados en Colombia, allí se causa a su cargo el gasto por concepto de depósito y demás actividades logísticas con los que retribuye los servicios del CDLI y allá se causa el ingreso para ella.

Por supuesto, es necesario cumplir con las demás formalidades exigidas por la norma; pero vemos que es posible probar a la autoridad tributaria que el servicio sí es utilizado exclusivamente en el exterior.

Ahora bien, la DIAN ha señalado que los servicios prestados en un CDLI no pueden ser considerados como exportados, pero consideramos que no es por la vía de un concepto que se pueda establecer este hecho, pues en cada caso particular se debe evaluar si se cumplen los requisitos para ellos, pues de lo contrario dicha autoridad tendría que pronunciarse con antelación para cada tipo de servicio con los riesgos que de allí se puedan derivar, sin conocer los pormenores de la operación.

En relación con los servicios prestados en un CDLI a la mercancía de propiedad de un no residente, indicó esta entidad que:

“... Si bien los CDLI prestan servicios u operaciones en Colombia a las mercancías que se encuentran allí almacenadas, no es menos cierto que estos deben realizarse antes de su distribución, por lo tanto, se utilizan o consumen en su totalidad en Colombia.

Si un residente en el exterior ingresa mercancía extranjera al CDLI para que este le preste un servicio u operación en sus instalaciones y posteriormente la devuelve, por ese hecho no se convierte en exportable el servicio u operación por cuanto este se consumió totalmente e integralmente en Colombia, ya que si no lo presta el CDLI la mercancía no podría ser distribuida...”(14).

Como se puede observar, la DIAN confunde la prestación del servicio —que tiene que realizarse en Colombia— con la utilización del mismo, con lo cual la doctrina no tiene mayor sustento y no puede ser una limitante para aplicar la exención del IVA, si se comprueba que efectivamente el beneficio del servicio se dio en el exterior para la empresa extranjera.

No obstante lo anterior, este concepto fue aclarado en el sentido de permitir que con base en la realidad de cada operación se pueda probar que efectivamente hay exportación de servicios, para lo cual indicó la DIAN que:

“... Así las cosas, se precisa el Concepto 100208221-001522 del 2017, en el sentido de que, si bien no se puede afirmar de manera genérica que los servicios u operaciones que prestan los CDLI se consideran exportables en los supuestos presentados, tampoco se puede afirmar que en ningún evento procede la exención prevista en el artículo 481 del estatuto tributario, ya que ello dependerá del cumplimiento riguroso de la normativa tributaria en cada caso...”(15).

Así las cosas, es posible aplicar la exención de IVA cumpliendo y probando los requisitos legales, con lo cual los CDLI deben probar los supuestos indicados en la norma.

6. Conclusiones

La figura de los centros de distribución logística internacional nació con el objetivo primario de convertir a Colombia en centro de operaciones logístico que permitiera a los puertos atraer clientes extranjeros que hicieran la distribución internacional de sus mercancías desde ellos.

Para este efecto se creó un mecanismo legal que permitiera que los ingresos que se generen por dicha distribución no fueran considerados de fuente nacional, para evitar que tuvieran que declarar y pagar impuesto sobre la renta.

Sin embargo, las diversas interpretaciones normativas, tanto de la Superintendencia de Sociedades como de la DIAN, han generado que la aplicación de esta prerrogativa sea muy difícil de aplicar, con lo cual el objetivo de fortalecer los puertos colombianos atrayendo más carga a sus instalaciones, prácticamente se desvaneció.

Esperamos que las autoridades en sus diversos pronunciamientos analicen los objetivos trazados por la ley cuando se establece un beneficio o prerrogativa, pues de nada sirve que existan, si por la vía de la interpretación las limitan o hacen imposible su cumplimiento.

Por lo anterior, extendemos una invitación a que en este caso se reconsideren dichas posiciones, en aras de que la ley pueda cumplirse en forma efectiva y no se queden en el papel, pues de por medio está la generación de empleo, la atracción de inversión extranjera y el desarrollo de las regiones portuarias.

(1) Abogado de la Universidad Nacional de Colombia, especialista en Derecho Privado Económico, Derecho Financiero y Derecho Tributario Internacional, fue funcionario de la DIAN en el área jurídica. Participó como autor de los libros “La valoración aduanera en Colombia de Legis”.

(2) Ley 1607 de 2012.

(3) Contenida en el Decreto 390 del 7 de marzo del 2016 que entró parcialmente en vigencia el 22 del mismo mes y año, incluidas las normas que regulaban los centros de distribución logística internacional.

(4) Decreto 2685 de 1999, artículo 55-1, adicionado por el artículo 1º del Decreto 1004 del 2004.

(5) E.T., art. 24.

(6) DIAN, Concepto 26371 de marzo 22 de 1996.

(7) El artículo 25 de la Ley 1819 del 2016 amplió el beneficio a los CDLI habilitados en los puertos fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas.

(8) Decreto 390 del 2016, artículo 672.

(9) Superintendencia de Sociedades, Oficio 220-009293 del 30 de enero del 2017.

(10) DIAN, Oficio 1188 del 2017.

(11) DIAN, Oficio 9443 del mes de abril del 2018.

(12) E.T., art. 260-1 y ss.

(13) C. E., Sec. Cuarta Sent. Ene. 26/2009, Exp. 16165, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(14) DIAN, Oficio 1522 del 27 de septiembre del 2017.

(15) DIAN, Oficio 63 del 12 de febrero del 2018.