Estados financieros consolidados bajo NIIF 10 y sección 9 de la NIIF para las Pymes

Revista Nº 63 Jul.-Sep. 2015

William García Pérez 

(Colombia) 

Socio de auditoría Crowe Horwath CO S.A. 

Introducción y alcance

NIIF 10

Una entidad que es una controladora presentará estados financieros consolidados. Esta NIIF se aplica a todas las entidades, excepto a las siguientes:

A. Una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados si cumple todas las condiciones siguientes:

i) Es una subsidiaria total o parcialmente participada por otra entidad y todos sus otros propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido informados que la controladora no presentará estados financieros consolidados y no han manifestado objeciones a ello;

ii) Sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales o regionales).

iii) No registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisión de valores u otra reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y

iv) Su controladora última, o alguna de las controladoras intermedias elabora estados financieros consolidados que se encuentran disponibles para uso público y cumplen con las NIIF.

B. Los planes de beneficios post-empleo y otros planes de beneficios a largo plazo a los empleados a los que se aplica la NIC 19 Beneficios a los empleados.

Sección 9 NIIF para las Pymes

No será necesario que la controladora elabore estados financieros consolidados si:

A. Se cumplen las dos condiciones siguientes:

i) La controladora es ella misma una subsidiaria, y

ii) Su controladora última (o cualquier controladora intermedia) elabora estados financieros con propósito de información general consolidados que cumplen las NIIF completas o con esta NIIF; o

B. No tiene subsidiarias distintas de las que se adquirió con la intención de su venta o disposición en el plazo de un año. Una controladora contabilizará esta subsidiaria:

i) Al valor razonable con cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado, si el valor razonable de las acciones se le puede medir confiabilidad, o

ii) En otro caso, al costo menos el deterioro del valor.

1. Análisis del alcance de consolidación de estados financieros en la NIIF para las Pymes y las NIIF plenas

De acuerdo con la normativa vigente se establece que la consolidación de estados financieros de las NIIF plenas se realiza sobre las entidades de interés público y/o emisoras de instrumentos de pasivo y patrimonio, o entidades que captan recursos del público como son las entidades financieras y que establezcan claro control sobre las subsidiarias. El alcance de la NIIF para las Pymes no está enmarcado únicamente a las entidades de interés público por lo que claramente incorpora a todas las entidades donde se tengan subsidiarias con claros indicadores de control.

Bajo este parámetro podríamos concluir que el alcance de la NIIF para las Pymes es mucho más simple en cuanto a las características que deben tener las entidades para presentar estados financieros consolidados, ya que incorpora un mayor número de grupos económicos teniendo en cuenta que no es necesario ser una compañía de interés público para consolidar como sí lo exige la NIIF 10.

1.1. Control

Un inversor, independientemente de la naturaleza de su implicación en la entidad participada, determinará si es una controladora mediante la evaluación del control.

Un inversor controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre esta.

Por ello, un inversor controla una participada si y solo si este reúne todos los elementos siguientes:

A. Poder sobre la participada.

B. Exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada.

C. Capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de los rendimientos del inversor.

Cada inversor contabilizaría su participación en la participada de acuerdo con las NIIF correspondientes, tales como la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos o NIIF 9 Instrumentos financieros.

1.2. Poder

Un inversor tiene poder sobre una participada cuando este posee derechos que le otorgan la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes, es decir, las actividades que afectan de forma significativa a los rendimientos de la participada.

El poder surge de derechos. En ocasiones la evaluación del poder es sencilla, tal como cuando el poder sobre una participada se obtiene de forma directa y únicamente de los derechos de voto concedidos por los instrumentos de patrimonio, tales como acciones, y pueden ser evaluados mediante la consideración de los derechos de voto procedentes del accionariado. En otros casos, la evaluación será más compleja y requerirá considerar más de un factor, por ejemplo cuando el poder procede de uno o más acuerdos contractuales.

Un inversor con capacidad presente para dirigir las actividades relevantes tiene poder incluso si su derecho a dirigir todavía no se ha ejercido. Evidencia de que el inversor ha estado dirigiendo actividades relevantes puede ayudar a determinar si el inversor tiene poder, pero esta evidencia no es, en sí misma, concluyente para determinar si tiene poder sobre una participada.

Si dos o más inversores ostentan cada uno derechos existentes que le conceden la capacidad unilateral para dirigir actividades relevantes diferentes, el inversor que tiene la capacidad presente para dirigir las actividades que afectan de forma más significativa a los rendimientos de la participada tiene el poder sobre esta.

Un inversor puede tener poder sobre una participada incluso si otras entidades tienen derechos existentes que les conceden la capacidad presente de participar en la dirección de las actividades relevantes, por ejemplo, cuando otra entidad tiene influencia significativa. Sin embargo, un inversor que mantiene solo derechos protectores no tiene poder sobre una participada, y en consecuencia no controla a esta.

Al evaluar si los derechos protectores otorgan a un inversor poder sobre una participada, dicho inversor evaluará si sus derechos y los derechos mantenidos por otros, son derechos protectores. Los derechos protectores se relacionan con cambios significativos de las actividades de una participada o se aplican en circunstancias excepcionales. No obstante, no todos los derechos que se aplican en circunstancias excepcionales o dependen de sucesos son protectores.

Los derechos protectores son diseñados para proteger las participaciones de sus tenedores sin otorgar poder a esa parte sobre la participada con la que esos derechos se relacionan, un inversor que mantiene solo derechos protectores puede no tener poder o impedir a otra parte tener poder sobre una participada.

1.3. Rendimientos

Un inversor está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su relación con la participada cuando sus rendimientos procedentes de dicha relación tienen el potencial de variar como consecuencia del rendimiento de la participada. Los rendimientos del inversor pueden ser positivos, negativos o ambos.

Aunque solo un inversor puede controlar una participada, más de una parte puede compartir el rendimiento de la participada. Por ejemplo, tenedores de participaciones no controladoras pueden compartir las ganancias o distribuciones de una participada.

1.4. Vinculación entre poder y rendimiento

Un inversor controla una participada sí, no solo tiene poder sobre aquella y exposición o derecho a rendimientos variables procedentes de su relación con la participada, sino que también tiene la capacidad de utilizar ese poder para influir en el rendimiento, como consecuencia de dicha relación.

Por ello, un inversor con derechos de toma de decisiones determinará si es un principal o un agente. Un inversor que es un agente no controla una participada cuando ejerce derechos de toma de decisiones que le han sido delegados.

1.5. Requerimientos de contabilización

Una controladora elaborará estados financieros consolidados utilizando políticas contables uniformes para transacciones y otros sucesos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas.

Para efectos de llevar a cabo un procedimiento de consolidación se debe tener en cuenta lo siguiente:

A. Eliminar el importe en libros de la inversión de la controladora en cada subsidiaria y la parte de la controladora en el patrimonio de cada subsidiaria (la NIIF 3 - Combinación de negocios explica la forma de contabilizar la plusvalía relacionada).

B. Eliminar en su totalidad los activos y pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos de efectivo relacionados con transacciones entre las entidades del grupo (resultados del período procedente de transacciones intragrupo que están reconocidos en activos, tales como inventarios y activos fijos, se eliminan totalmente). Las pérdidas intragrupo pueden indicar un deterioro del valor, que requerirá su reconocimiento en los estados financieros consolidados. La NIC 12 Impuestos a las ganancias se aplicará a las diferencias temporarias que surjan como consecuencia de la eliminación de las ganancias y pérdidas derivadas de las transacciones intragrupo.

C. Si un miembro del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados financieros consolidados, para transacciones y otros sucesos similares en circunstancias parecidas, se realizarán los ajustes adecuados en los estados financieros separados para asegurar la uniformidad con las políticas contables del grupo.

D. Una entidad incluirá los ingresos y gastos de una subsidiaria en los estados financieros consolidados desde la fecha en que obtenga el control hasta la fecha en que cese dicho control. Los ingresos y gastos de la subsidiaria deberán basarse en los importes de los activos y pasivos reconocidos en los estados financieros consolidados en la fecha de la adquisición.

E. Cuando existan derechos de voto potenciales, u otros instrumentos derivados que contengan derechos de voto potenciales, la proporción del resultado del período y cambios en el patrimonio asignados a la controladora y a las participaciones no controladoras, al preparar los estados financieros consolidados, se determinará únicamente sobre la base de las participaciones en la propiedad existentes y no reflejarán el posible ejercicio o conversión de derechos de voto potenciales y otros instrumentos derivados, a menos que se aplique lo establecido en el siguiente literal.

F. En algunas circunstancias, una entidad tiene, en esencia, una participación en la propiedad que existe como resultado de una transacción que le da acceso, en ese momento, a los rendimientos asociados a esa participación. En estas circunstancias, la proporción asignada a la controladora y participaciones no controladoras al elaborar los estados financieros consolidados, se determinará teniendo en cuenta el ejercicio eventual de esos derechos de votos potenciales y otros instrumentos derivados que dan acceso a la entidad a los rendimientos en ese momento.

G. La NIIF 9 Instrumentos financieros no se aplicará a participaciones en subsidiarias que se consoliden. Cuando los instrumentos que contienen derechos de votos potenciales dan en esencia, en ese momento, acceso a los rendimientos asociados con la participación en la propiedad de una subsidiaria, los instrumentos no están sujetos a los requerimientos de la NIIF 9. En los demás casos, los instrumentos que contengan derechos de votos potenciales en una subsidiaria se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 9.

H. Los estados financieros de la controladora y de sus subsidiarias, utilizados para la elaboración de los estados financieros consolidados, deberán estar referidos a la misma fecha de presentación. Cuando las fechas de corte de los períodos sobre los que informan la controladora y una de las subsidiarias fueran diferentes, esta última elaborará, para efectos de la consolidación, información financiera adicional a la misma fecha que los estados financieros de la controladora, a menos que sea impracticable hacerlo. Si fuera impracticable hacerlo, la controladora consolidará la información financiera de la subsidiaria utilizando los estados financieros más recientes de esta ajustados por los efectos de transacciones significativas o sucesos que tengan lugar entre la fecha de esos estados financieros y la fecha de los estados financieros consolidados. En cualquier caso, la diferencia entre la fecha de los estados financieros de la subsidiaria y la de los estados financieros consolidados no será mayor de tres meses, y la duración de los períodos sobre los que se informa, y cualquier diferencia entre las fechas de los estados financieros, será la misma de período a período.

I. Una entidad atribuirá el resultado del período y cada componente del otro resultado integral a los propietarios de la controladora y a las participaciones no controladoras, incluso si los resultados de las participaciones no controladoras dan lugar a un saldo deudor. Si una subsidiaria tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que estén clasificados como patrimonio, y cuyos tenedores sean la participación no controladora, la entidad computará su participación en el resultado del período después de ajustar los dividendos de estas acciones, al margen de que estos hayan sido declarados o no.

J. Cuando cambie la proporción de patrimonio mantenido por las participaciones no controladoras, una entidad ajustará los importes en libros de las participaciones controladoras y no controladoras para reflejar los cambios en sus participaciones relativas en la subsidiaria. La entidad reconocerá directamente en patrimonio la diferencia entre el importe por el que se ajusten las participaciones no controladoras y el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida y atribuida a los propietarios de la controladora.

K. Una controladora puede perder el control de una subsidiaria en dos o más acuerdos (transacciones). Sin embargo, algunas veces las circunstancias indican que los acuerdos múltiples deben contabilizarse como una transacción única. Para determinar si los acuerdos se han de contabilizar como una única transacción, una controladora considerará todas las cláusulas y condiciones de dichos acuerdos y sus efectos económicos.

1.6. Evaluación del control

Para determinar si un inversor controla una compañía en la cual participa, se evaluará si presenta los siguientes elementos:

A. Poder sobre la participada;

B. Exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada; y

C. Capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de los rendimientos del inversor.

1.7. Propósito y diseño de una participada

Al evaluar el control de una participada, un inversor considerará el propósito y diseño de esta para identificar las actividades relevantes, la forma en que se toman las decisiones sobre dichas actividades, quién tiene la capacidad presente de dirigirlas y quién recibe los rendimientos de estas.

1.8. Poder en una participada

Para tener poder sobre una participada, un inversor debe tener derechos existentes que le den la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes. Para efectos de la evaluación del poder, solo se considerarán los derechos sustantivos y los que no son protectores.

La determinación sobre si un inversor tiene poder dependerá de las actividades relevantes, la forma en que se toman las decisiones sobre dichas actividades relevantes y los derechos que tienen el inversor y las otras partes en relación con la participada.

1.9. Actividades relevantes y dirección de las actividades relevantes

Para numerosas participadas, sus rendimientos se ven afectados por un rango de actividades financieras y de operación. Ejemplos de actividades que, dependiendo de las circunstancias, pueden ser relevantes, incluyen, pero no se limitan a:

A. Venta y compra de bienes o servicios;

B. Gestión de activos financieros durante su vida (incluyendo cuando haya incumplimiento);

C. Selección, adquisición o disposición de activos;

D. Investigación y desarrollo de nuevos productos o procesos; y

E. Determinación de una estructura de financiación u obtención de financiación.

2. Procedimiento de consolidación

2.1. Bases contables homogéneas

Los estados financieros se deben preparar usando políticas contables uniformes para transacciones y eventos semejantes en circunstancias similares. La NIIF 10 Estados financieros consolidados en plenas y la sección 9 de la NIIF para las Pymes, definen en el párrafo B87 y párrafo 17 respectivamente “si un miembro del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados financieros consolidados, para transacciones y otros sucesos similares en circunstancias parecidas, se realizarán los ajustes adecuados en los estados financieros de los miembros del grupo al elaborar los estados financieros consolidados para asegurar la conformidad con las políticas contables del grupo”.

Si no es práctico usar políticas contables uniformes en la preparación de estados financieros consolidados, este hecho se debe revelar junto con las proporciones de las partidas afectadas.

En caso de estados financieros separados que hayan sido preparados sobre bases diferentes a las adoptadas en los estados financieros consolidados para similares transacciones o eventos, deberán homologarse antes de su consolidación.

2.1.1. Caso práctico

La entidad Suma S.A. es la matriz ubicada en Colombia de la entidad Barsa S.A. ubicada en Perú. La compañía debe preparar estados financieros consolidados de acuerdo con el alcance de la NIIF 10 para NIIF plenas y la sección 9 de la NIIF para las Pymes. La Compañía Barsa S.A. decide medir sus terrenos y edificios a valor revaluado, debido a que en este país el sector inmobiliario está en auge. Mientras que la compañía Suma S.A. ubicada en Colombia decide medir este tipo de activos a costo, debido a que el mercado inmobiliario en este país ha llegado a su tope y su costo de adquisición está muy cerca de su valor razonable. Cabe destacar que el uso del valor razonable en la medición posterior, actualmente, aplica solo para las NIIF plenas.

Se definió por norma corporativa que las políticas contables de todas las subsidiarias se homologarán a las utilizadas por la compañía matriz, por esta razón debemos ajustar el mayor valor producto de la revaluación que presenta los activos de la compañía subsidiaria peruana.

Los saldos registrados en la contabilidad de la subsidiaria Barsa S.A. al 31 de diciembre del 2014 son los siguientes:

Costo histórico edificaciones:$ 200.000.000
Depreciación acumulada$ 130.000.000
Valor razonable:$ 250.000.000
Costo revaluado:$ 250.000.000

2.1.2. Solución

Para efectos de llevar a cabo la homologación se requiere ajustar el mayor valor contabilizado por la compañía Barsa S.A., así:

RC63 PAG 23
 

RC63 PAG 23 A
 

 

2.2. Conversión de estados financieros

Las compañías se desempeñan en diferentes ambientes económicos y monedas, consolidan sus estados financieros y se presentan como si fueran los estados financieros de una sola compañía. Cuando una compañía opera en más de un país con diferentes ambientes económicos se ve afectada por los cambios de valor entre las diferentes unidades monetarias.

Por esto la conversión de los estados financieros expresados en diferentes divisas es de vital importancia para la presentación y análisis de los estados financieros consolidados, ya que estos deben reflejar información fiable sobre los hechos económicos realizados en las entidades consolidadas, reconociendo correctamente el efecto cambiario.

Después de realizados los ajustes necesarios para homogeneizar las bases contables, el paso siguiente es aplicar los ajustes por conversión de moneda según la NIC 21 Efectos de las variaciones de tasas de cambio en la moneda extranjera, ya sea por convertir los estados financieros de la moneda funcional a la moneda de presentación, o por convertir un negocio en el extranjero a la moneda de presentación del consolidado de los estados financieros.

A continuación se detallan algunas definiciones establecidas en la NIC 21, párrafo 8:

Negocio en el extranjero: es toda entidad subsidiaria, asociada, acuerdo conjunto o sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país o moneda distintos a los de la entidad que informa.

Moneda funcional: es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad.

Moneda de presentación: es la moneda en que se presentan los estados financieros.

El procedimiento para convertir los estados financieros individuales y separados a la moneda de presentación y para convertir un negocio en el extranjero es el que a continuación se describe conforme a las normas internacionales de información financiera:

• Los activos y los pasivos, tanto monetarios como no monetarios, deben convertirse al tipo de cambio de cierre.

• Las partidas del estado de resultado del período y el otro resultado integral se convierten al tipo de cambio de la fecha de la transacción. Sin embargo, por razones prácticas se utiliza una tasa de cambio promedio del período. Esta práctica resultará inadecuada cuando exista una variación significativa de un período a otro.

• Las diferencias en cambio resultantes deberán reconocerse en el otro resultado integral.

RC63 PAG 25
 

 

2.2.1. Caso práctico

La entidad Suma S.A. es la matriz ubicada en Colombia de la subsidiaria Barsa S.A. ubicada en Perú. La compañía debe preparar estados financieros consolidados de acuerdo con el alcance de la NIIF 10 para NIIF plenas y la sección 9 de la NIIF para las Pymes. La moneda funcional para la compañía Barsa S.A. es el nuevo sol debido a que sus obligaciones financieras, sus proveedores, la nómina y el ochenta (80%) de las ventas las liquida través de esta moneda. Una vez realizado el análisis bajo NIC 21 se determinó que la moneda funcional es el nuevo sol y la moneda de presentación será el peso colombiano. Cabe destacar que los factores utilizados para la conversión son producto de dos tasas, la del nuevo sol y el peso colombiano, el cual tiene otra tasa que es referente mundial, que corresponde al dólar estadounidense (USD), que sería la segunda tasa de referencia. Los factores de conversión utilizados fueron los siguientes:

Tasa de cierre5
Tasa histórica capital4
Tasa histórica utilidades acumuladas3.5

Utilidad del ejercicio

RC63 PAG 26A
 

 

Solución

RC63 PAG 26B
 

 

RC63 PAG 27A
 

 

RC63 PAG 27B
 

 

2.3. Inversión

Una vez que se lleve a cabo la homologación de las políticas contables y se realice la conversión de los estados financieros separados de la subsidiara Barsa S.A., procederemos a eliminar el patrimonio de la subsidiaria contra el valor en libros de la inversión que la controladora tenga contabilizado. Se debe tener presente que cuando la eliminación de la inversión neta de la controladora se encuentre en una subsidiaria del exterior, la misma por ser una partida monetaria está expuesta a ser ajustada por diferencia en cambio según la NIC 21, este ajuste se reconocerá inicialmente en los otros resultados integrales y será reclasificado del patrimonio a resultados cuando se realice la disposición del negocio en el extranjero (NIC 21, párrs. 33 y 48). Teniendo en cuenta el hecho anterior, cuando se elimine la inversión mantenida en el extranjero parte de ella se eliminará contra el patrimonio de la controladora en la cuenta de superávit por diferencia en cambio.

A continuación presentamos un caso práctico:

2.3.1. Inversión inicial

La entidad A ubicada en Colombia realizará una inversión inicial el 1º de enero del 2014 a su subsidiaria ubicada en Chile.

RC63 PAG 28
 

 

Registro contable inicial

RC63 PAG 29A
 

 

2.3.2. Cálculo de diferencia en cambio

La compañía debe realizar el cálculo de la diferencia en cambio a las inversiones (instrumentos financieros) debido a que estas son partidas monetarias. Para efectos del ejercicio la fecha de cálculo será al 31 de diciembre del 2014.

RC63 PAG 29B
 

* $ 600.000/3,8 = $ 157.895

** $ 157.895 x 2.100 = $ 331.579.500

RC63 PAG 29C
 

 

Cálculo del ajuste por diferencia en cambio:

($ 400.000.000 - $ 331.579.500 = $ 68.420.500).

2.4. Eliminación de la inversión

Para efectos del ejercicio la moneda funcional de la controladora es la moneda de presentación y/o de reporte. Se asume que la compañía subsidiaria ya realizó la conversión y/o homologación para la presentación de sus estados financieros separados de su casa matriz. La fecha de corte para la elaboración del estado financiero consolidado es al 31 de diciembre del 2014.

Teniendo en cuenta que el patrimonio se mide a la tasa histórica y tasa promedio, y los activos a tasa de cierre, este sería el tratamiento para llevarse a cabo:

RC63 PAG 30
 

 

2.5. Eliminación de saldos intragrupo

Las operaciones intragrupo representan ingresos para la compañía vendedora o prestadora del servicio y generan gastos y/o costos para la compradora y la eliminación se realizará en los resultados del ejercicio.

La eliminación de resultados por operaciones recíprocas realizadas en el ejercicio afectará la cifra de los resultados consolidados. Esto significa que las utilidades del ejercicio consolidadas corresponden a la suma de utilidades del ejercicio de las individuales menos las eliminaciones y ajustes entre vinculadas realizadas en el resultado del período. El resultado final es que no existan operaciones intragrupo en un estado financiero consolidado.

2.5.1. Eliminación de ingresos por préstamos

A 31 de diciembre del 2014 la compañía matriz Suma S.A. le realizó un préstamo de tesorería a su vinculada MYN SAS el cual generó unos intereses causados y pagados por valor de $ 18.900.000.

El asiento de eliminación es el siguiente:

RC63 PAG 31
 

 

2.5.2. Eliminación de la utilidad no realizada de inventarios

Se presenta cuando una empresa relacionada vende a otros inventarios con algún margen de utilidad y esta última no alcanza a venderlos a terceros ajenos al grupo durante el período, quedando todo o parte en sus inventarios. Esta situación da por hecho que esta negociación genera en el estado financiero separado de la vendedora una utilidad en su resultado, sin embargo, es posible que al cierre del ejercicio este inventario haya sido vendido en su totalidad a terceros, lo cual no tendrá ningún efecto en el consolidado ya que la utilidad está realizada. En este último caso, solo se procederá a la eliminación de la venta contra el costo de ventas.

Por lo tanto, la utilidad no realizada corresponde al margen de utilidad incluido en el inventario que la entidad adquirente no realizó ante terceros. El ajuste respectivo por utilidad no realizada se efectúa retirando el mayor valor del inventario con cargo al resultado, dejando los inventarios al costo que inicialmente fue cargado cuando se adquirió dicho inventario.

A continuación se detalla un ejemplo práctico:

2.5.2.1. Caso práctico 

La compañía matriz Barsa S.A. produce mercancías las cuales comercializa a través de su compañía vinculada ABC S.A., por lo tanto la compañía matriz Barsa S.A. le vende los inventarios a ABC S.A. con un margen de utilidad del 20% sobre el costo del producto. Al 31 de diciembre del 2014 la compañía ABC S.A. tiene un saldo en sus inventarios los cuales provienen de su compañía matriz.

La operación del costo y precio de venta entre compañía fue el siguiente:

RC63 PAG 32A
 

• A 31 de diciembre del 2014 la compañía ABC S.A. tenía 10.000 unidades de las compradas a su compañía matriz Barsa S.A.

• La compañía ABC S.A. no ha realizado el pago de la factura por este concepto.

Solución 

— Registro de la venta en la compañía matriz Barsa S.A.

RC63 PAG 32B
 

 

Para facilitar la comprensión del ejercicio, no se tendrán en cuenta los impuestos y retenciones que se deriven de esta transacción.

— Registro de la compra en la compañía ABC S.A. en sus estados financieros separados

RC63 PAG 33A
 

 

— Ajuste de eliminación en los estados financieros consolidados

 • Eliminación de las operaciones recíprocas

RC63 PAG 33B
 

 

En esta serie de transacciones el inventario pasa de una compañía a otra por un mayor valor denominado margen. Este se refleja en la utilidad no realizada de la compañía vendedora y está representado en el mayor valor del inventario de la compañía que adquiere el inventario. Cabe aclarar que si al corte de la fecha de elaboración de los estados financieros consolidados no existieran saldos de inventarios producto de operaciones intragrupo se desvirtúa la posibilidad de una eliminación, porque se entendería realizado el inventario ante terceros. Sin embargo, para este caso práctico la compañía ABC S.A. posee 10.000 unidades en sus inventarios, los cuales poseen una utilidad no realizada.

— Eliminación de la utilidad no realizada en inventarios

RC63 PAG 34
 

 

— Cálculo de la utilidad no realizada:

Costo: 10.000 unidades x 4.000 = $ 40.000.000

Precio de venta: 10.000 unidades x 5.000 = $ 50.000.000

— Utilidad no realizada = $ 10.000.000

Al llevarse a cabo esta eliminación en los estados financieros consolidados se busca que los inventarios queden a su costo original y que no tengan una utilidad generada por operaciones entre compañías del grupo que se va a consolidar.

2.5.3. Eliminación de compra y/o venta de propiedades, planta y equipo

Es frecuente que entre compañías del mismo grupo se realicen operaciones de compra y/o venta de propiedades, planta y equipo con utilidad, pérdida o al costo. En caso de generarse lo mencionado anteriormente se debe eliminar contra el mayor o menor valor de la propiedad, planta y equipo, ya que el activo sigue dentro del grupo y, por lo tanto, no se ha realizado la utilidad o pérdida de la venta. A partir de la fecha de transacción en adelante debe realizarse la eliminación del mayor y/o menor valor de la propiedad, planta y equipo, y medirse como si no se hubiese vendido, debido a que la compañía que lo adquirió tiene incorporado en sus estados financieros separado ese mayor y/o menor valor. No obstante, las pérdidas resultantes en estas operaciones pueden identificar la existencia de un deterioro en el valor de los activos intercambiados que exigiría, en su caso, su reconocimiento en los estados financieros consolidados.

2.5.3.1. Caso práctico 

La compañía matriz Barsa S.A. realizó la venta de un edificio a su compañía vinculada XYZ S.A. en agosto del 2014. La información del activo es la siguiente:

RC63 PAG 35A
 

 

La propiedad estaba reconocida al valor razonable de acuerdo con el último avalúo que la compañía matriz Barsa S.A. tenía, no obstante, para efectos de negociación se realizó una nueva tasación para tener en cuenta el valor razonable en la fecha de la negociación. El activo fue negociado por el valor razonable en la fecha de negociación por valor de $ 500.000.000 dando una utilidad en venta de $ 50.000.000. La eliminación en los estados financieros consolidados se realiza de la siguiente manera:

Ajuste 

RC63 PAG 35B
 

 

* Debe tenerse en cuenta que la eliminación se realiza en el resultado del ejercicio por tratarse de una operación del período. Cuando se trate de operaciones de años anteriores debe realizarse la eliminación contra las ganancias y/o pérdidas acumuladas.

Dado que la compañía XYZ S.A. adquirió un activo por $ 500.000.000, el gasto por depreciación se realiza teniendo en cuenta este importe, sin embargo, con el ajuste realizado anteriormente, el gasto por depreciación debe recalcularse teniendo en cuenta el costo ajustado.

Se cuenta con la siguiente información de la compañía XYZ S.A. para el cálculo de la depreciación en los estados financieros separados:

Tratamiento contable de la depreciación del activo enajenado 

En la compañía XYZ, para sus estados financieros separados, el registro de la depreciación del bien adquirido de su matriz sería el que se muestra a continuación:

RC63 PAG 36A
 

 

De acuerdo con la anterior información, se procede a realizar el cálculo de la depreciación:

RC63 PAG 36B
 

 

RC63 PAG 37A
 

 

RC63 PAG 37B
 

 

Por otra parte, en los estados financieros consolidados, de acuerdo con el ajuste realizado al activo en el proceso de consolidación, el edificio al 31 de diciembre del 2014 tiene un costo de $ 450.000.000, por lo tanto, la depreciación debe ser calculada con base en este valor y ajustar la diferencia. Se procede a realizar el ajuste del gasto por depreciación en el estado financiero consolidado:

RC63 PAG 37C
 

 

La depreciación reconocida en el estado financiero separado de la subsidiaria XYZ S.A., que como se ilustró anteriormente, es de $ 1.041.666. La depreciación calculada teniendo en cuenta el costo ajustado en el estado financiero consolidado es de $ 937.500. La diferencia es de $ 104.166 ($ 1.041.166 - $ 937.500), lo que significa una disminución en el gasto de depreciación por este importe.

RC63 PAG 38
 

 

2.6. Eliminación de dividendos

Se eliminarán los dividendos registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo. Estos dividendos serán eliminados contra las utilidades acumuladas de la entidad que los distribuyó, restituyéndolos al patrimonio como si no se hubiera realizado dicha distribución.

Casos prácticos individuales relacionados con dividendos

La compañía XYZ S.A. en febrero del año 2014 decretó dividendos por valor de $ 1.000.000.000 según Acta 40 de la asamblea general de accionistas sobre las utilidades del ejercicio del año 2013 a su compañía matriz Barsa S.A. la cual posee el 70% de participación.

La compañía subsidiaria XYZ S.A. realizará el pago de sus dividendos en dos cuotas al término de los meses de agosto del año 2014 y febrero del año 2015. La fecha de consolidación de los estados financieros es a 31 de diciembre del 2014.

Solución

Eliminación de cuentas de balance

RC63 PAG 3A
 

 

Al 31 de diciembre del 2014 la compañía XYZ S.A. todavía tiene por pagar una cuota de los dividendos a su controladora, correspondiente a la cuota del mes de febrero del año 2015.

Eliminación de los dividendos en resultados

RC63 PAG 39B
 

 

La compañía controladora reconoce un ingreso en el momento que su subsidiaria le decreta los dividendos, sin embargo, estos no son un gasto para XYZ S.A., sino que corresponde a una disminución de sus utilidades retenidas, por lo tanto la eliminación de los dividendos debe realizarse restituyéndolo al patrimonio como si no se hubiesen decretado ningún dividendo.

3. Ejercicio práctico de consolidación

La compañía A adquirió el 80% de las acciones de la compañía B por valor de $ 400 y el 60% de las acciones de la compañía C por valor de $ 300. Con respecto a los demás accionistas de la compañía C, ninguno individualmente mantiene más del uno por ciento (1%) de los derechos de voto, igualmente no tienen acuerdo para consultar con cualquiera de los otros accionistas o tomar decisiones colectivas. Al evaluar la proporción de derechos de voto, la compañía A determina que su participación es suficiente para darle el control y participación de voto dominante suficiente para cumplir el criterio de poder en las compañías B y C.

Adicionalmente la compañía A mantiene el 15% de participación de una compañía asociada por valor de $ 70. Al cierre del período uno (1) se presentan los estados financieros separados de las compañías, así:

RC63 PAG 40A
 

 

RC63 PAG 41A
 

(1) Las inversiones en subsidiarias en los estados financieros separados se registra al costo acorde con lo establecido en la NIC 27 párrafo 10.

Al momento de las adquisiciones se presentó una plusvalía por valor de $ 480, el cual se detalla a continuación:

RC63 PAG 41B
 

 

Se pide

Llevar a cabo la eliminación de la inversión en las subsidiarias, las operaciones recíprocas y el reconocimiento de la participación no controladora.

Solución

La participación de la compañía A y la participación no controladora en las compañías B y C es la siguiente:

RC63 PAG 41C
 

 

RC63 PAG 42A
 

 

La eliminación de la inversión entre la controladora y el patrimonio de las subsidiarias es como sigue:

RC63 PAG 42B
 

 

(1) El costo de adquisición de las inversiones en subsidiarias al ser eliminado con los activos netos de las subsidiarias genera la plusvalía para fines de los estados financieros consolidados acorde con el párrafo B86 (b) de la NIIF 10.

El reconocimiento de la participación no controladora es el siguiente:

RC63 PAG 42C
 

 

La eliminación de operaciones recíprocas, que corresponde a las cuentas por pagar de las compañías B y C a la compañía A, se registra de la siguiente manera:

RC63 PAG 43A
 

 

El resumen de las eliminaciones realizadas para la consolidación es el siguiente:

RC63 PAG 43B
 

 

RC63 PAG 44A
 

 

RC63 PAG 44B
 

 

La conciliación del patrimonio consolidado es la siguiente:

RC63 PAG 44C
 

 

La conciliación de la utilidad neta consolidada se determina de la siguiente manera:

RC63 PAG 45A
 

 

Conclusiones

Con la finalidad de llevar a cabo la preparación de los estados financieros consolidados bajo NIIF es preciso tener en cuenta algunos aspectos los cuales se detallan a continuación:

1. Es importante que la compañía matriz y sus subsidiarias realicen periódicamente las conciliaciones de las operaciones intragrupo realizadas entre ellas con la finalidad de no generar diferencias muy significativas al momento de consolidar y dichos ajustes deben realizarse en los estados financieros separados y no en los estados financieros consolidados.

2. En los estados financieros separados el Código del Comercio indica que las inversiones en subsidiarias se deben medir por el método de participación patrimonial mientras que la NIC 27 vigente en Colombia indica que las inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos se deberán reconocer al costo o al valor razonable, lo anterior genera diferencias significativas con respecto a las condiciones de presentación de estados financieros consolidados, en la cual el Gobierno Nacional se vería abocado en actualizar la Ley 222 de 1995 o en su defecto se tendrían diferencias con la aplicación de la NIIF 10.

3. En aquellas compañías subsidiarias en las cuales no se tenga participación patrimonial y/o inversión, se debe evaluar si existe inherencia de control en la toma de decisiones en una compañía subsidiaria. En caso de control sobre la subsidiaria se debe consolidar. Por ello, se denomina aplicación de estados financieros combinados.

4. Uno de los aspectos relevantes de la NIIF 10 con respecto a la normativa local es la definición de control y establece el control como base de consolidación, en el cual se deben analizar los tres elementos de control en cada compañía que se posea inversión y/o entidades de cometido específico, tales como el de poder, los rendimientos y la vinculación entre poder y rendimientos.

5. La participación de terceros ajenos al grupo que se va a consolidar se presentan en el patrimonio consolidado denominado “participación no controladora” de forma separada del patrimonio de los propietarios de la controladora. Cabe mencionar que bajo COLGAAP se presentaba como interés minoritario y en el balance general consolidado después del pasivo y antes del patrimonio.

6. Cada país debe afrontar un estudio serio sobre la tributación consolidada de grupos económicos y no por cada una de las compañías individuales, tal como se lleva a cabo en algunos países de Europa y en Estados Unidos.

Bibliografía

IASB, (2011 y modificada en el 2012) “NIIF 10 Estados financieros consolidados”.

 

— (2009) “Norma internacional de información financiera para las Pymes, sección 9 Estados financieros consolidados y separados”.