Estatuto Tributario vs. Código Penal. Responsabilidad por IVA y retención

Revista Nº 110 Mar.-Abr. 2002

Novedosa interpretación de los efectos que produce el nuevo Código Penal sobre el artículo 665 del estatuto tributario 

Vicente Emilio Gaviria Londoño 

Abogado litigante y consultor. 

Profesor de la Universidad Externado de Colombia 

Uno de los aspectos que debe abordarse con la promulgación del nuevo Código Penal es el que hace referencia con la vigencia del parágrafo del artículo 665 del estatuto tributario frente al texto del artículo 402 del citado código, delito de omisión del agente retenedor o recaudador.

La fecha de entrada en vigencia del nuevo estatuto punitivo, esto es julio 24 de 2001, ha generado una interesante polémica sobre la responsabilidad penal en que, a partir de tal fecha, puede o no incurrir el representante legal de las sociedades que se encuentran en procesos concordatarios, en liquidación forzosa administrativa, en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o que hayan sido admitidas a la negociación de un acuerdo de reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, cuando tratándose del impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas, los pagos correspondientes no son efectuados dentro de los términos de ley.

Se ha sostenido por algunos, que como la Ley 599 de julio 24 de 2000 entró en vigencia el 24 de julio de 2001, derogó la legislación preexistente, y por ello dejó de tener aplicación el artículo 665 del estatuto tributario, incluida la reforma que a este le introdujo el artículo 42 de la Ley 633 de diciembre de 2000. En esta interpretación, si en este momento el representante legal de una empresa, que por ejemplo se encuentra admitida en el trámite de acuerdo de reestructuración de la Ley 550 de 1999, deja de pagar oportunamente los dineros correspondientes al impuesto sobre las ventas o a retenciones o autorretenciones, incurriría en el delito de omisión del artículo 402 del Código Penal, y no sería posible tener esta clase de evento como causal de improcesabilidad.

Para otros el tema carece de sustancia polémica, pues consideran que por ser el artículo 402 del Código Penal una norma de carácter general, no puede ni modificar ni derogar el artículo 665 del estatuto tributario, por ser esta norma de naturaleza especial.

Dicho lo anterior, conviene en primer término hacer una breve reseña sobre la génesis del delito. Apareció en la legislación como un paratipo penal, ya que fue el estatuto tributario el encargado de elevar a comportamiento criminal la conducta del responsable del impuesto a las ventas y/o de la retención en la fuente que no consignara a la Administración de Impuestos Nacionales los dineros recaudados dentro de los plazos de ley, entendiéndose que en estos eventos el infractor se hacía responsable del delito de peculado por apropiación, pese a no tener la calidad de servidor público.

De manera expresa preceptuaba el artículo 665 del Decreto Legislativo 624 de 1989 que incurrían en el delito de peculado por apropiación los agentes retenedores que no consignaran las sumas recaudadas, pese a lo cual no se indicaba en la disposición a partir de qué momento podía entenderse que el responsable de la obligación tributaria había incumplido la misma. Esta situación llevó a la Corte Constitucional, al confrontar la disposición con la Carta Fundamental y con el tenor literal del artículo 10 de la Ley 38 de 1969, a declarar inexequible la disposición en razón de la omisión del legislador en contemplar, dentro de la descripción típica el elemento temporal —considerado fundamental a efectos de cumplir con el principio de legalidad—; por esta razón “…excedió el límite material fijado en el numeral 5º del artículo 90 de la Ley 75 de 1986 que lo facultaba para modificar el texto de las disposiciones, eliminar normas repetidas o derogadas, sin que en ningún caso se altere su contenido…”(1).

Pese a lo anterior, el delito se estableció nuevamente mediante el Decreto de emergencia económica 88 de 1997, pero como también fue declarado inexequible, correspondió al Congreso tipificar nuevamente la conducta en el artículo 22 de la Ley 383 de 1997. En dicha norma se estableció que incurriría en peculado por apropiación el “agente retenedor que no consigne las sumas retenidas dentro de los dos (2) meses siguientes a aquel en que se efectuó la respectiva retención… ”lo mismo que el responsable del impuesto sobre las ventas que dentro del mes siguiente a la finalización del bimestre respectivo no consignare las sumas recaudadas por dicho concepto.

En el parágrafo primero del artículo 665 del estatuto tributario se aceptó que la extinción de la obligación tributaria mediante pago o compensación, produciría la extinción de la acción penal que se hubiere iniciado por tal motivo. En el parágrafo segundo se estableció: “Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en proceso concordatario, o en liquidación forzosa administrativa, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas”, por lo que, entonces, se creó aquí una causal de improcesabilidad penal.

Más tarde, el artículo 71 de la Ley 488 de 1998 modificó el parágrafo primero del artículo 665 del estatuto tributario, señalando que no habría responsabilidad penal cuando se extinguiera mediante pago, compensación o acuerdo de pago, la obligación tributaria, que incluye el valor de los intereses y sanciones.

Igualmente, modificó el parágrafo segundo al agregar como evento de improcesabilidad penal, al lado de los casos de las sociedades que se encontraren en procesos concordatarios o en liquidación forzosa administrativa, el de los entes jurídicos que estuvieren bajo proceso de toma de posesión en el caso de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas.

Ahora bien, según se indicó inicialmente, la Ley 599 de 2000 por la cual se expide el nuevo Código Penal, en su artículo 402 reguló expresamente la conducta de los agentes retenedores o autorretenedores, lo mismo que la de los responsables del impuesto sobre las ventas que no consignaren las sumas correspondientes dentro de los dos meses siguientes a las fechas fijadas por el Gobierno Nacional, estableciendo que incurrirían en el delito de omisión del agente retenedor o recaudador sancionable con prisión de tres a seis años y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere al equivalente a 50.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes.

Y en el parágrafo único de la norma en cita, se dijo que “El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el estatuto tributario y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación del procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar”.

Así lo anterior, podría decirse que la nueva disposición legal introdujo importantes cambios frente a la materia que venía siendo regulada por el estatuto tributario, pues 1) eliminó la posibilidad de extinguir la acción penal mediante acuerdo de pago de la obligación tributaria; 2) eliminó la exigencia de pago o compensación de las sanciones administrativas como requisito para extinguir la acción penal, bastando que aquellos modos de extinguir las obligaciones recaigan sobre las sumas adeudadas y sus intereses; y 3) no contempló como evento de improcesabilidad penal el caso de las sociedades que se encontraren en procesos concordatarios, en liquidación forzosa administrativa, en proceso de toma de posesión por la Superintendencia Bancaria o que hubieren sido admitidas en el trámite de reestructuración de la Ley 550 de 1999.

El artículo 388 del proyecto inicial de Código Penal reguló, bajo el nomen iuris de omisión del agente retenedor, la conducta que venía siendo considerada por el estatuto tributario como peculado por apropiación, a la cual, en verdad, se le introdujeron importantes modificaciones pues no solo no se contempló el acuerdo de pago como causal de extinción de la acción penal, sino que además se omitió regular el evento de improcesabilidad previsto en el parágrafo segundo del artículo 665 del estatuto tributario relacionado con las sociedades en proceso concordatario, liquidación forzosa administrativa, etc.

En la ponencia para primer debate al proyecto de la Ley 040 del Senado, frente al artículo 388 se dijo: “Ingresa a formar parte del Código Penal el artículo 665 del estatuto tributario adicionado por la Ley 383 de 1997, art. 22. Si bien en la norma vigente la norma que se debe imponer al particular que omite consignar las sumas retenidas por concepto de retención en la fuente o recaudadas por el impuesto sobre las ventas, es aquella que corresponde al peculado por apropiación, lo cierto es que en el proyecto se propone una cualitativamente inferior, toda vez que el juicio de reproche debe ser menor para el particular que para el servidor público a quien le asiste un deber de lealtad superior para con la administración que representa(2).

Como se observa, el legislador no tuvo en cuenta en su exposición de motivos la reforma introducida al artículo 665 del estatuto tributario por el artículo 71 de la Ley 488 de 1998, lo cual explica el por qué en la modificación al texto original del artículo 388, solamente se propuso como variación agregar como sujeto activo de la conducta, a parte de los agentes retenedores y de los responsables del impuesto sobre las ventas, a quien se encontrare encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas que no fueren consignadas dentro del término legal.

Con el pliego de modificaciones del Proyecto de Ley 238 de la Cámara, 40 del Senado, frente al artículo 388 aprobado en el Senado de la República, únicamente se propuso adicionarlo en el sentido de que la extinción de la acción penal por pago o compensación de la obligación tributaria, debería comprender los rendimientos de las sumas adeudadas. Posteriormente se introdujeron otras modificaciones pero en ninguna de ellas se consideraron los eventos previstos en el parágrafo segundo del artículo 22 de la Ley 383 de 1997, ni mucho menos las modificaciones que a este se le introdujeron por el artículo 71 de la Ley 488 de 1998.

El artículo 474 de la Ley 599 de 2000, derogó el Código Penal de 1980 y demás normas que lo modificaron y complementaron, en lo que tiene que ver con la consagración de prohibiciones y mandatos penales. El estatuto tributario se había encargado de complementar el estatuto punitivo de 1980 con el paratipo penal a que inicialmente nos referimos, por lo que resultaría válido sostener que tal derogatoria habría comprendido el texto del artículo 665 del estatuto tributario, pudiéndose agregar que un objetivo fundamental del proyecto de Código Penal que la Fiscalía General de la Nación presentó al Congreso de la República, fue unificar en un solo cuerpo normativo una profusa legislación de carácter especial y paralela en materia penal, a efectos de facilitar el análisis y estudio del derecho penal; de ahí precisamente que se hablara, antes que de expedir un nuevo Código Penal, de recodificar la materia penal.

Por lo anterior, resulta indiscutible que por expresa disposición del artículo 474 de la Ley 599 de 2000, se derogaría el artículo 665 del estatuto tributario en cuanto a la prohibición que contiene y en lo que resulte incompatible con el Código Penal, fenómeno jurídico predicable con la entrada en vigencia del nuevo estatuto punitivo el 24 de julio de 2001.

Pese a lo anterior, necesario es referir que, según se anticipó, hay quienes sostienen que el Código Penal, por ser una ley de carácter general, no puede ni modificar ni derogar el artículo 665 del estatuto tributario por tratarse este de una ley especial, posición de la cual respetuosamente nos apartamos en el sentido amplio en que se plantea, entre otras razones, por cuanto de aceptarse aquella no solo se estaría desconociendo el querer del legislador, sino que habría que concluirse que en el momento actual la legislación colombiana contempla un tratamiento paralelo, diverso e incluso contradictorio para diferentes conductas que inicialmente fueron recogidas en paratipos penales al interior de legislaciones especiales.

De este modo, forzado sería concluir, lo cual se nos antoja es un ex abrupto, que hay dos regímenes para la represión penal del tema de los estupefacientes: uno, el del Código Penal y otro el de la Ley 30 de 1986, pues por ser el Estatuto Nacional de Estupefacientes una ley especial en cuanto a su temática, no podría ser modificada ni derogada por el Código Penal, entendido este como ley general. Otro tanto cabría decir en materia de derechos de autor, pues entonces debería aceptarse que continúan vigentes los artículos 51, 52 y 53 de la Ley 44 de 1993 donde se describen las conductas que atentan contra dicho bien jurídico; lo mismo sería predicable respecto de la Ley 66 de 1968 por la cual se regulan las actividades de urbanización, construcción y crédito para la adquisición de vivienda, donde se contempló el paratipo penal denominado construcción y enajenación ilegal de inmuebles.

La misma conclusión se tendría respecto de los delitos regulados en el Decreto 663 de 1993, Estatuto del Sistema Financiero, o los de la Ley 383 de 1987 con las modificaciones introducidas por la Ley 488 de 1998 sobre contrabando, y bajo la interpretación en comento, la lista sería interminable, creándose con ella un verdadero caos en el ordenamiento jurídico, pues entonces el destinatario de la ley no sabría cuál es la aplicable para un caso concreto, como que estaría gobernado por dos normas diferentes, con lo cual se comprometería la certeza jurídica.

De ahí entonces que el tema de la prevalencia de la norma especial sobre la general deba ser analizado en sus justas proporciones, pues si bien es cierto que de vieja data se ha aceptado el aforismo lex posterior generalis non derogat priori speciali, entendiéndose que la ley posterior deroga la anterior cuando ambas tienen la misma generalidad o especialidad, también lo es que “la especial —como lo tiene dicho la jurisprudencia— aunque sea anterior a una general, subsiste en cuanto se refiere a la materia concreta regulada en ella, a menos que la segunda derogue expresamente la primera, o que entre ellas exista incompatibilidad”(3).

Y si tal interpretación se impone, como que además es correspondiente con los principios desarrollados en nuestro derecho positivo, al indicarse en el artículo 71 del Código Civil que la derogatoria de las leyes podrá ser expresa o tácita, hablándose de la primera cuando la nueva ley expresamente deroga la antigua, y de la segunda, cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior, agregando el artículo 72 ibídem que la derogatoria tácita deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley, habría que concluir que pese a ser el artículo 665 del estatuto tributario una norma de carácter especial, fue derogado tácitamente y de manera parcial por el artículo 402 de la Ley 599 de 2000.

Aunque el legislador tuvo en cuenta en su exposición de motivos el artículo 665 del estatuto tributario para redactar el actual artículo 402 del Código Penal, es lo cierto que dejo sin vigencia aquel de manera expresa y parcial al indicar en el artículo 474 que se derogaba cualquier norma que modificara o complementara el Código Penal de 1980 en lo que tuviera que ver con la consagración de prohibiciones y mandatos penales. Pero no derogó, ni siquiera tácitamente, las demás regulaciones del artículo 665 que no contemplan mandatos o prohibiciones, pues aquellas no son incompatibles con el texto del artículo 402 del estatuto punitivo.

Así, al entrar en vigencia el Código Penal de 2000 en julio 24 de 2001, quedó expresamente derogado el Código Penal de 1980 y cualquier otra norma que lo hubiere modificado o complementado, pero solo en cuanto a la consagración de prohibiciones o mandatos. Tratándose de otras disposiciones que resultaren incompatibles con el nuevo código, pese a encontrarse en leyes especiales, tácitamente fueron derogadas, pero solo en cuanto resultaren incompatibles.

Por lo anterior, hasta el 23 de julio de 2001, la conducta de los retenedores, autorretenedores y responsables del impuesto sobre las ventas a que nos hemos venido refiriendo, era considerada peculado por apropiación y estaba regulada en el artículo 665 del estatuto tributario con las modificaciones que le introdujeron los artículos 22 de la Ley 383 de 1997; 71 de la Ley 488 de 1998 y 42 de la Ley 633 de 2000. Al entrar en vigencia el nuevo Código Penal, el 24 de julio de 2001, la conducta dejó de ser considerada peculado, para denominarse omisión del agente retenedor o recaudador, resultando derogados los incisos 1º, 2º y 3º del artículo 665 por cuanto allí se contemplan prohibiciones y mandatos, el inciso 1º del parágrafo, por cuanto resulta incompatible pues no contempla el caso de las tasas o contribuciones públicas, quedando vigente únicamente el inciso 2º del parágrafo único.

Dicho en otras palabras, el texto del artículo 402 del nuevo Código Penal de 2000 es aplicable en su integridad, al paso que del artículo 665 del estatuto tributario solamente conserva vigencia el inciso 2º del parágrafo único, según el cual lo dispuesto en el artículo “…no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un acuerdo de reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas”, ley esta que no puede entenderse derogada, por falta de disposición que así lo indique expresamente, y porque no puede hablarse de derogatoria tácita en cuanto su contenido no resulta incompatible con el del artículo 402 del Código Penal.

Artículo 402

Omisión del agente retenedor o recaudador. El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de tres (3) a seis (6) años y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes.

En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.

PAR.—El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el estatuto tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.

No está por demás señalar que en nuestra interpretación no propugnamos por la aceptación de un evento de lex tertia o creación de una tercera ley compuesta por el texto del artículo 402 del Código Penal y por el inciso 2º del parágrafo único del artículo 665 del estatuto tributario, pues de lo que se trata es de aplicar dos leyes que se refieren a un evento en concreto, tarea para la cual es fundamental reinterpretar el concepto de ley a que se refiere el artículo 6º del nuevo Código Penal, entendiendo por tal, como lo adoctrinó recientemente la Corte Suprema de Justicia, “la norma o precepto que por regular jurídicamente un comportamiento, materia, problema o institución jurídica determinada, logra su propia individualización y tiene su particular ámbito de aplicación…”(4), por manera que el concepto de ley no puede identificarse con el del código, o ley o tipo complejo como sistemas o instituciones, ya que su existencia depende de que se trate de un precepto que conserva “su identidad y sentidos jurídicos, por más que en su aplicación concreta deba relacionarse con otras normas”(5).

Tal es el caso del inciso 2º del parágrafo único del artículo 665 del estatuto tributario, el cual, pese a la relación que requiere con otra norma para aplicarse, conserva una identidad propia y un sentido jurídico completo para regular los eventos de no pago de las retenciones y autorretenciones, lo mismo que del impuesto sobre las ventas en las sociedades en concordato, liquidación forzosa o en trámite de reestructuración, en donde existirá causal de improcesabilidad penal.

Agréguese, de otra parte, que el querer del legislador por mantener la causal de improcesabilidad a que nos hemos referido resulta evidente, pues la misma fue reiterada en el artículo 42 de la Ley 633 de diciembre 29 de 2000, ya que si se hubiera querido eliminar aquella, ninguna necesidad habría existido de legislar nuevamente sobre un tema al que se había referido una ley promulgada pocos meses antes por el mismo Congreso de la República. Por el contrario, como en el parágrafo del artículo 402 de la Ley 599 de 2000 no se hizo referencia a la causal en cita, su reiteración en la Ley 633 de 2000 refuerza la idea del interés del legislador en mantenerla dentro del ordenamiento jurídico colombiano.

Dígase finalmente que independientemente de los eventos de favorabilidad a que de seguro habrá lugar por el tránsito de legislación, a partir de la vigencia del nuevo Código Penal no es posible extinguir la acción penal por acuerdo de pago, ya que tal posibilidad fue suprimida por el artículo 42 de la Ley 633 de 2000.

(1) Corte Constitucional, Sentencia C-285 jun. 27/96, M.P. Carlos Gaviria Díaz. En Jurisprudencia y Doctrina LEGIS Nº 296, agosto de 1996, pp. 994 a 997.

(2) LÓPEZ MORALES, Jairo. Antecedentes del nuevo Código Penal. Ediciones Doctrina y Ley 2000. Bogotá, 2000, p. 326.

(3) Consejo de Estado, sentencia de enero 30 de 1968. En Código Civil Legis, § 0088.

(4) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Penal, sentencia de septiembre 3 de 2001, Radicación 16.837, M.P. Jorge Aníbal Gómez Gallego.

(5) Ibídem, ut supra.