Estudio sobre los sub-sistemas contables de Argentina, Brasil y Chile frente a la armonización internacional(*)

Revista Nº 39 Jul.-Sep. 2009

Fernando Andrés Morales Parada 

(Chile) 

Académico 

Facultad de Ciencias Empresariales 

Universidad del Bío Bío 

Introducción

El tema de la información financiera internacional cada vez toma mayor interés por parte de la comunidad empresarial y académica, empujado paulatinamente por las relaciones empresariales alrededor de todo el mundo, en forma de comercio (importaciones y/o exportaciones), filiales de empresas, franquicias, negocios digitales, etc. Una problemática que ha traído consigo la internacionalización de los negocios se vuelca sobre la información financiera, en especial la contable, que —como lenguaje universal para registrar las transacciones económicas—, resulta indudable que esta no es precisamente equivalente en su forma de valuar los hechos económicos y de exponer o revelar la situación financiera de un negocio a una fecha determinada. Siguiendo Mueller et ál. (1999: 21), las tres principales causas para las diferencias contables en diferentes países son: (i) variables del entorno que tienen un impacto sobre el desarrollo contable dentro de cualquier medio nacional; (ii) apego a un modelo en particular (por elección, afinidad o accidente histórico) o enfoque adoptado para el establecimiento de normas de contabilidad financiera en el ámbito nacional y (iii) el proceso de emisión posterior de normas.

Es así como la contabilidad internacional ha avanzado, según Laínez et ál. (2001: 24), junto con el desarrollo de diversos hechos relevantes, a saber: la evolución histórica de la contabilidad, la aparición de las empresas multinacionales, la dimensión internacional de algunos problemas contables y la comparación de los sistemas contables de los países. Luego afirman que la existencia de negocios internacionales ha provocado un efecto de “usuarios internacionales de la información”, lo que evidentemente ha sido de preocupación para diferentes organismos (p. ej., Aicpa, UE, IFAC, Iosco, OCDE, ONU, entre otros) y países. No obstante, quien lleva la delantera es la International Accounting Standard Board —IASB(1)—, quien desde el año 1973 ha promovido una intención armonizadora de la contabilidad en el mundo mediante la emisión de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y, recientemente, de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), que a partir del año 2002 tienen su primer efecto armonizador efectivo, cuando la Comunidad Europea, mediante la aprobación de la Séptima Directriz(2), aprueba la utilización de estas normas, a partir del primero de enero del 2005 para las empresas dominantes (matriz) y cotizadas en bolsas de los países miembros de la Comunidad. También dispuso la adaptación de las normas locales de cada país miembro para lograr la convergencia con las normas internacionales, para el año 2007. Igualmente, resulta interesante la visión de Estados Unidos frente a esta nueva corriente homogeneizadora de la contabilidad, pues Amat y Perramon (2004: 7) afirman que para finales de 2002 el FASB ha puesto en marcha un plan de trabajo para eliminar en pocos años las diferencias entre las NIC y las US-GAAP.

Pero el concepto de “contabilidad internacional” no solo aborda recomendaciones para la adecuada valorización y presentación de estados financieros según las normas del IASB, sino que son más los temas de interés financiero considerados bajo este concepto, léase: sistemas contables, armonización de auditoría, efectos inflacionarios y cambios de monedas, precios de transferencias, fiscalidad internacional, incluso entra en estos temas la formación del profesional contable a nivel internacional (García Benau et ál. 1995, 1996; Prather y Rueschhoff 1996).

Entenderemos por sistemas contables la definición presentada por Jarne (1997), quien tras analizar las diferentes acepciones de este término, concluye: “Conjunto de factores intrínsecos al propio sistema que, a través de la modelización de que son objeto por medio de sus propias interrelaciones y de las influencias del exterior, conforman un todo debidamente estructurado, capaz de satisfacer las necesidades que a la función contable le son asignadas en los diferentes ámbitos”.

Diversas investigaciones se han dedicado a clasificar diferentes países en conglomerados o modelos contables bajo determinadas variables, en el entendido que la armonización se origina en la diversidad contable alrededor del mundo. Por ejemplo, Nair y Frank (1980), tras analizar a 38 países de distintos continentes (en sus prácticas de valoración), logran efectuar cuatro agrupaciones que proceden a denominar así: comunidad británica, latinoamericana, continental europea y estadounidense. Mueller et ál. (1999), sin hacer mayores aportaciones de cómo llega a la clasificación en la referencia citada, identifica cuatro grandes modelos contables en el mundo, que son: británico-estadounidense, continental europeo, sudamericano y de economías mixtas. Luego identifica dos corrientes que pueden complementarse a algunos de los modelos, las cuales serían: las normas internacionales y la situación de los países comunistas. Otra investigación analiza las variables de los diferentes sub-sistemas que conforman el sistema contable de 24 países. En este caso, Jarne (1997), antes de hacer denominaciones particulares a los grupos de países, establece cercanías y lejanías entre ellos, según el resultado de las variables. Es así como se pueden ver cambios de países entre grupos por las variables analizadas de forma independiente. A nivel general, Jarne establece dos grandes grupos y cinco países que se aíslan de estos grupos.

De este modo, la diversidad contable es en esencia una diversidad de sistemas, y aunque dicha diversidad es susceptible de ser agrupada según las similitudes de sus elementos, es casi imposible decir que una contabilidad es idéntica a otra. En Europa, por ejemplo, aunque los intentos armonizadores vienen dados por las directivas comunitarias (Cuarta y Séptima, principalmente), el establecimiento de estas ordenanzas en los distintos países no ha sido fácil, ya sea por factores políticos o por factores operativos, coyunturales, etc. Es lo que dejan claro Haller y Kepler (2002), quienes identifican a Reino unido y Dinamarca como los primeros en implementar (en 1981) la Cuarta Directiva, vigente desde 1978. Pero no es el caso de muchos, como Irlanda, que la implementó en 1986, e Italia, que tardo hasta 1991 (no se consideran en este punto países que se incorporaron a la Comunidad con fecha posterior a la aplicación de las directivas). Respecto a la Séptima Directiva, la situación ha sido similar, pues desde 1983, año en que comienza a regir esta disposición comunitaria, Francia y Alemania solo tardan dos años en aplicarla en sus países, no así Irlanda e Italia, que la implementaron en 1992 y 1991, respectivamente.

1. Planteamiento del problema y objetivo

Con el advenimiento de la globalización, Latinoamérica poco a poco se suma a las corrientes armonizadoras de la contabilidad, tal como ya lo han hecho Europa y muchos países latinoamericanos (como Costa Rica, Perú, Bolivia, Uruguay y Ecuador, entre otros), junto con otros países muy relevantes en el contexto mundial que se encuentran en convergencia, como Estados Unidos, Canadá, Japón, India, China, entre otros. Los países que estudiamos tienen igual interés en armonizar, y es tan real el interés, que a la fecha Chile y Brasil cuentan con planes formales de convergencia, mientras que Argentina ya realizó un primer intento de armonización con algunos fallos; sin embargo no son abundantes las investigaciones sobre estos países.

En este contexto, el objetivo que se plantea este trabajo es obtener algunas evidencias que demuestren la diversidad contable existente en los tres países, teniendo como punto de partida los elementos internos de los sistemas contables, de tal manera que sirva en parte de base para las acciones que deben emprender frente a la convergencia contable de sus empresas.

2. Revisión de literatura: la posición de Argentina, Brasil y Chile en las clasificaciones internacionales

Haciendo un repaso de algunas aportaciones en materia de clasificación internacional de sistemas contables, no es difícil descubrir la inclusión de Argentina, Brasil y Chile. Estos tres países son de común incorporación en la muestra de países estudiados, pero son a su vez casi los únicos países del Cono Sur considerados por los diferentes investigadores en la materia, descubriendo solo en pocos trabajos la incorporación de otros países de América del Sur.

Diversos autores reconocen a Hatfield como el precursor de la investigación en sistemas contables internacionales, reseñando un trabajo realizado en 1911, donde estudia de forma comparativa algunas características contables de Estados Unidos, Reino Unido, Francia y Alemania. Desde aquel entonces hasta la fecha, se han sucedido diversas investigaciones al respecto, concentrándose en las últimas décadas las de mayor relevancia.

En un temprano trabajo, Nair y Frank (1980) presentan una comparación de dos grupos (muestras) de países para los años 1973 y 1975, donde para ambos años analizan una serie de variables sobre divulgación de información financiera y de valorización. Para su muestra de 1973 estudian 38 países, con 86 variables de divulgación y 147 acerca de valoración. Respecto a 1975, los países investigados son 46 y las variables relativas a divulgación suben a 102, mientras que las de valoración a 162. Para la muestra de 1973, en las variables de medición, Argentina, Brasil y Chile quedan agrupados juntos. Este grupo (junto a Etiopía e India) es denominado “Latinoamericano” por los autores, y acompaña a otros tres grupos que por las cercanías de las variables en los países estudiados conforman los grupos o modelos: británico, continental europeo y estadounidense. Luego, al indexar las variables de valorización, los grupos anteriores se diseminan, transformándose en siete, donde Argentina y Chile siguen siendo parte de un mismo grupo (el otro país latinoamericano del grupo es Uruguay) y Brasil se ubica en otro donde sí se encuentran más países latinos, como Colombia, Paraguay y Venezuela. Es interesante ver cómo la desagregación del grupo latinoamericano es muy alta en el análisis de variables de valoración, donde en general en cinco de los siete grupos se encuentran dispersos estos países.

Luego, para el año 1975, la situación se torna diferente al analizar las prácticas de divulgación de información financiera. En este momento Argentina y Brasil siguen siendo parte del grupo denominado latinoamericano, al cual se suma uno denominado “Europa del sur”. En este caso, Chile no es parte del grupo latino, que para la muestra de 1973 sí lo era. Lo curioso de esta situación es que Chile no logra compatibilizar de forma significativa con otros países, no incluyéndose en algún grupo y siendo apartado. De las prácticas de divulgación para este año, es ahora Argentina el país que se diferencia de los otros, pues queda incluido en un grupo diferente al de Brasil y Chile, donde estos últimos se agrupan mayoritariamente con los otros países latinoamericanos.

Nobes (1992: 64), en 1983, realiza una clasificación internacional siguiendo un método deductivo. En su análisis utiliza solo países desarrollados(3) y establece dos grandes clases de países, los de “base-micro” y los “macro-uniforme”. En la primera clase, base-micro, Nobes diferencia dos familias de países: las relacionadas con una “teoría económica de los negocios” y las de “prácticas en los negocios, origen pragmático británico”. Luego desagrega esta última familia de países en especies: “influencia UK” e “influencia US”. Para la otra clase, macro-uniforme, las familias que establece son: “economía, gobierno” versus “continental: gobierno, impuesto y legal”, siendo esta última diferenciada en los que están “basados en planes de impuestos” y los de “base legal”.

Una adaptación a su clasificación original es realizada incorporando países no desarrollados(4), dentro de los cuales están Brasil y Chile. Estos países quedan clasificados de forma absolutamente diferente, pues el sistema contable de Chile poseería influencia US, de la familia de origen pragmático británico dentro de la clase micro-base. Por su parte, el sistema contable brasileño es de la especie basada en impuestos, cuya familia de agrupación es la continental: Gobierno, impuesto y legal, dentro de la clase macro-uniforme.

Gray (1988: 6-13) revisando la influencia de la cultura en el desarrollo de los sistemas contables internacionales y efectuando un estudio de diferentes países alrededor del mundo, considera igualmente de Latinoamérica, entre otros, a los tres que son parte de nuestra investigación. Trabajando este autor sobre cuatro dimensiones de la cultura establecidas anteriormente por Hofstede(5) (individualismo, distancia del poder, evitación de la incertidumbre y machismo), establece una relación entre valores culturales y sistemas contables. Gray entonces establece la existencia de cuatro “valores contables” sobre los cuales sustenta investigaciones: profesionalismo versus control reglamentario; uniformidad versus flexibilidad; secreto versus transparencia. En su estudio logra clasificar (con los mismos grupos de países que Hofstede) los sistemas contables según la autoridad que los regula y su grado de aplicación, ubicando al grupo latino menos desarrollado (donde se encuentra Chile) en la zona de alto control reglamentario y uniformidad en la aplicación de normas, mientras que el grupo latino más desarrollado (donde están Argentina y Brasil) se asocia a un control profesional y siguiendo un sentido de uniformidad. Luego, Gray clasifica los sistemas contables según sus prácticas de valoración y presentación contable, donde ambos grupos latinos se aproximan mucho más que en la clasificación anterior, siendo parte de las clasificaciones “conservadurismo” y “secreto”.

Choi y Mueller (1992: 37) y Nobes (1992: 47-50) presentan una temprana clasificación estudiada por Da Costa, Bourgeois y Lawson, quienes usando una base de 223 prácticas contables de empresas correspondientes a 38 países para el año 1973 (base proporcionada por Price Waterhouse) publican sus resultados en 1978, en los que observamos que Argentina, Brasil y Chile, así como el resto de países latinoamericanos(6), quedan clasificados en un mismo grupo.

En 1993, Nobes restablece su clasificación original, pero sin la incorporación de algunos de los países de nuestra investigación. Pero el mismo año, Doupnik y Salter (1993: 49-59), partiendo de los estudios de prácticas de valuación de 1979 con bases de PwC (véase a Nair y Frank, entre otros), y en entrevistas a expertos, realizan un nuevo estudio basándose en cuestionarios aplicados a socios de las principales firmas auditoras. Utilizando inferencia estadística y análisis cluster, establecen dos grupos de países, de tal forma que puedan compararse con los grupos establecidos en trabajos previos de Nobes y Berry (a saber, los micro y macro), donde los tres países de nuestra investigación quedan clasificados en el tipo macro, lugar en que Brasil y Chile presentan mayores cercanías entre sí, y Argentina se asocia a continuación. También entre los grupos macro están México y Colombia, pero destacan en este grupo los países europeos continentales (excepto Holanda y Luxemburgo). Un nuevo análisis cluster realizado permitió hacer agrupaciones más específicas, diferenciando el grupo micro en los de influencia UK versus los de influencia US, mientras que los macro se agruparon en: Latinoamérica, Europeo, Árabe/híbrido y algunos países que por sus características se aislaron de las sub-clasificaciones anteriores(7). En el grupo latinoamericano encontramos a Argentina, Brasil y Chile, junto a México, y en este caso Colombia se agrupó con los Europeos.

Años más tarde, Jarne (1997) efectúa diferentes clasificaciones de acuerdo al establecimiento de sub-sistemas contables mediante análisis cluster. El primero es regulación, donde Chile y Argentina entran bajo un mismo grupo, junto a países de diferentes continentes, mientras que Brasil se ubica en otro grupo claramente “anglo” (con Australia, Estados Unidos, Japón y México). Ambos grupos, eso sí, tiene coincidencia en la influencia ejercida por los agentes externos sobre la regulación.

Luego, del sub-sistema de principios contables resultan dos grandes agrupaciones, donde Chile queda en un grupo de países diferente que Brasil y Argentina. Esta situación resulta muy peculiar por el origen de los PCGA de estos países, ya que por ejemplo Chile y Argentina basan sus principios en los formulados por la Asociación Interamericana de Contabilidad en el año 1969.

Para el sub-sistema profesión, resulta que Brasil y Chile conforman un grupo por sí mismos, y Argentina queda agrupada junto a países diversos, como Suiza, Nueva Zelanda, Japón, España, Egipto y Canadá. Los grupos donde están los países de nuestro interés tienen coincidencia en que existe una importante actividad de las organizaciones profesionales en relación con la elaboración y emisión de normas.

Acerca del sub-sistema de formación, ahora es Chile quien queda en un grupo diferente al de Argentina y Brasil. En el grupo donde se ubicó Chile dan la predominancia Estados Unidos, Japón y Canadá, mientras que el grupo de Argentina y Brasil es más bien europeo-continental.

La valorización representa un nuevo sub-sistema, donde encontramos los tres países en grupos diferentes, destacando el caso de Argentina, que conforma un solo grupo. La razón de la diferenciación de grupos resulta de distintos tratamientos contables en cuentas relacionadas con operaciones de leasing, revalorizaciones de activos y diferencias de cambios. Aunque el autor destaca la igualdad que se produce de acuerdo a normativas locales acerca de los ajustes en los estados financieros por la variación de precios, creemos que esto se explica de forma natural por ser estas economías hiperinflacionarias, aunque el desarrollo de los últimos años pueda ser diferente entre estos países.

El último sub-sistema que estudia Jarne es denominado información, donde son Brasil y Chile los que se agrupan en un mismo conjunto de países no muy numeroso, mientras que Argentina se ubica en uno muy numeroso, donde encontramos a Estados Unidos, Australia y Reino Unido, entre otros.

La conclusión global de la clasificación de este autor resulta de agrupar los tres países de nuestra investigación bajo un mismo grupo, donde están igualmente Estados Unidos y Canadá, razón que llevó al autor a denominar a este grupo como “modelo americano”. Otro modelo es el “continental europeo”, y “otros” que están representados solo por un país cuyas particularidades han llevado a clasificarlos a su vez como modelo, estos son: Japón, Nueva Zelanda, Reino Unido, México y Federación Rusa. Entre las características del sistema “americano” destaca, entre otros: i) la existencia de cuerpo normativo contable (sin plan general de contabilidad); ii) la norma fiscal no tiene influencia en la contabilidad y iii) los PCGA son entendidos como macro-principios, es decir, como conceptos fundamentales.

El autor también logra indagar sobre el grado de evolución de los sistemas contables, agrupando los países en tres bloques según su grado de evolución. Al respecto hemos preparado de forma resumida un cuadro donde se presenta cada uno de los tres países y su grado de evolución, clasificado todo por sub-sistema contable:

Cuadro 1
Evolución de los sistemas contables(8)
 ReguladorPrincipiosProfesionalFormaciónValoraciónInformación
Grado de evolución elevadoChileBrasil-ChileChile
Argentina
Brasil
Chile
Grado de evolución medioBrasilChile
Argentina
Chile
Brasil
Argentina
Argentina-Argentina
Grado de evolución bajoArgentina--BrasilBrasil-

 

Mueller et ál. (1999) se refieren a los conglomerados contables mostrando cómo existen variables que influyen en el desarrollo de la contabilidad financiera en diferentes países, aunque a su vez estas pueden ser semejantes entre sí. De este modo se establece el modelo británico-estadounidense, el modelo continental, los modelos de economía mixta, el modelo de normas internacionales, el de países comunistas y el modelo sudamericano. En este último encontramos, lógicamente, a Argentina, Brasil y Chile. Según los autores, una de las principales diferencias entre el modelo británico-estadounidense que abarca a América del norte y a Centroamérica es el abundante contenido sobre tratamiento contable de la inflación. También afirman que la contabilidad está orientada hacia las necesidades de quienes se encargan de la planeación del gobierno y que la contabilidad fiscal se usa también frecuentemente para propósitos de información financiera. Estas últimas afirmaciones no son coincidentes con los descubrimientos de Jarne.

3. Metodología de la investigación

Es así como en el caso de los consejos profesionales optamos por aplicar el cuestionario directamente a los consejos locales (organizados por el Estado, los distritos o las regiones, según el país) y no al consejo nacional, de tal forma que pudiéramos observar la visión de la contabilidad de cada país y de los avances de la armonización del IASB, desde diferentes perspectivas. La muestra la obtuvimos de los respectivos sitios de internet de los consejos nacionales(9), lo que nos arrojó un total de 65 consejos locales, y dirigimos la encuesta al respectivo presidente de cada consejo.

Respecto a las universidades, decidimos utilizar inicialmente como muestra aquellas instituciones de países que estuvieran formando parte de la Organización de Estados Americanos (OEA). Estas sumaban 83 instituciones, pero tuvimos que descartar a todas aquellas que no impartían la carrera contable, lo que nos arrojó 62 universidades. En este caso, el encuestado fue el director de la carrera o el director de departamento encargado.

La muestra seleccionada y las respuestas obtenidas, por país, de los consejos profesionales y de las universidades se presentan en el cuadro siguiente:

Cuadro 2
Muestra de consejos profesionales y universidades estudiadas
 Consejos
locales
Muestra(10)Respuestas%UniversidadesMuestraRespuestas%
Argentina2525520282229
Brasil2727271510330
Chile1313181914857
Total656581262461328

 

El instrumento aplicado ha sido preparado exclusivamente para esta investigación, pero a pesar de ello se consultó el aplicado por Jarne (1996) en el desarrollo de su tesis doctoral, por la cercanía del tema y la validez de aquel trabajo. Las opciones de respuesta eran diferentes según el tipo de cuestionario, utilizando para los consejos locales preguntas-afirmaciones y las respuestas que solo podían ser contestadas con un Sí o No, lo que al tabular se consideró como “1” para la afirmación y “0” para la negación.

El cuestionario aplicado a las universidades, consta de tres secciones de diferentes tipos de respuestas. Una primera parte, donde se completan algunos antecedentes que caracterizan la carrera, por ejemplo el requisito para la obtención del título, la preferencia laboral de los egresados o el porcentaje de cursos en diferentes materias. Otra parte de la encuesta aceptaba respuestas con valoración del 1 al 4, donde 1 era “muy en desacuerdo” y 4 “muy de acuerdo”. En este caso, las valoraciones no son iguales a las de la popular escala likert, pues omitimos el “no opino” o “indiferente” por respuesta. La última parte de dicha encuesta solo acepta Sí o No por respuestas, lo que fue tabulado posteriormente como 1 para el Sí y 0 para el No.

4. Resultados

4.1. Sobre subsistemas de regulación, PCGA, profesional, valuación y revelación

A continuación se presentan los resultados de las respuestas obtenidas en las encuestas aplicadas a los consejos profesionales, presentando en cuadros diferentes las preguntas asociadas a distintos sub-sistemas, de tal forma que se pueda dimensionar la situación por separado. En el cuadro 3 se presentan los resultados relativos al sub-sistema de PCGA:

Cuadro 3
Media por ítem y país sobre sub-sistema PCGA
 ArgentinaBrasilChileTodos
Existe coincidencia de los PCGA o postulados básicos de la contabilidad de su país con las características cualitativas de la información financiera especificadas en la NIC11,000,671,000,89
Existe en su país, vigente a la fecha de este cuestionario, una relación de PCGA0,800,671,000,78
Existe en su país, vigente a la fecha de este cuestionario, un marco conceptual1,00-1,001,00
Los PCGA o postulados básicos de la contabilidad priorizan unos sobre otros0,800,330,000,56
Media por país0,900,560,75 

Nota: Los valores son el resultado del promedio en las respuestas que varían de 0 por la negación y 1 por las respuestas positivas.

 

Los datos faltantes de Brasil para la pregunta “Existe en su país, vigente a la fecha de este cuestionario, un marco conceptual”, se deben a que esta pregunta no fue hecha en la versión portuguesa del cuestionario por un error al momento de prepararlo.

Es importante precisar dos respuestas que se han presentado en el cuadro anterior. La primera se refiere a la positiva respuesta en Chile sobre la existencia de un marco conceptual, pues aunque efectivamente hay uno a disposición de los contadores de este país, no tiene vigencia normativa, pues aún está a modo de discusión pública para posterior regulación. Algo similar pasa con la primera pregunta “Existe coincidencia de los PCGA o postulados básicos de la contabilidad de su país con las características cualitativas de la información financiera especificados en la NIC 1”, pues se tiende a asimilar los PCGA con un marco conceptual, aunque en el fondo no son comparables.

En general, se observó una homogeneidad en los niveles de respuestas para las preguntas relacionadas en los tres países, existiendo más cercanía entre Argentina y Chile que entre Brasil y estos. En el siguiente cuadro se presentan los resultados relativos al sub-sistema de valorización contable:

Cuadro 4
Media por ítem y país sobre sub-sistema valuación
 ArgentinaBrasilChileTodos
Sabe usted de empresas que operen en su país y que preparen información contable de acuerdo a las normas de valoración según las NIC/NIIF (además de cumplir con las normas contables locales)0,800,331,000,67
Activación de costos financieros: en las normas de su país, se permite la activación de costos financieros relacionados a la compra o construcción de activos, bajo determinadas condicionantes0,750,671,000,75
En las normas de su país, es permitido el registro de las diferencias de cambio por operaciones en moneda extranjera en el ingreso o en el gasto, según haya fluctuado la moneda extranjera1,001,001,001,00
En las normas de su país, se exige un mínimo porcentaje de inflación anual para que se efectúen los ajustes por efecto de inflación en la contabilidad (definido como economía hiperinflacionaria)0,000,671,000,38
En las existencias, el método de valuación de salida LIFO es aceptado0,330,000,000,17
El fondo de comercio debe ser amortizado en relación a su vida útil1,000,670,000,75
Los hechos posteriores que proporcionan una evidencia adicional con respecto a condiciones existentes al cierre del ejercicio requieren un ajuste0,500,331,000,50
Los activos intangibles (inmovilizado inmaterial) deben ser contabilizados solo una vez se haya pagado un precio de adquisición o construcción por ellos1,001,000,000,86
Los activos fijos (inmovilizado material) deben contabilizarse a su valor de costo de compra o construcción0,751,001,000,88
El importe amortizable de cualquier activo intangible (inmovilizado material) debe ser distribuido en los años de vida útil, sin superar los 20 años como máximo0,501,000,000,57
Los activos fijos (inmovilizado material) se permiten revalorizar con regularidad en función de cambios que experimenten los activos en el mercado0,001,000,000,38
Para que una operación de leasing (arrendamiento) se considere del tipo financiero debe ocurrir que todos los riesgos y beneficios derivados de la propiedad sean transferidos al arrendatario substancialmente0,500,670,000,50
Media por país0,590,690,50 
Nota: Los valores son el resultado del promedio en las respuestas que varían de 0 por la negación y 1 por las respuestas positivas.

 

Comentaremos, respecto al nivel de respuesta que obtuvo la pregunta “Existe un mínimo porcentaje de inflación anual para que se efectúen los ajustes por efecto de inflación en la contabilidad”, que nos parece poco coherente la respuesta afirmativa de Chile, pues según la normativa vigente toda variación en los índices de medición utilizados (IPC) debe ser reconocida como ajuste contable en las cuentas no monetarias. Luego, la respuesta negativa de Argentina y Brasil se relaciona con el hecho de que actualmente no se aplica ningún mecanismo de corrección monetaria, tras los resultados de comparación de criterios contables.

En la pregunta relacionada con las existencias, sobre si el método de valuación de salida LIFO es aceptado, y que fue formulada a propósito de su negativa de uso en las normas internacionales, resultó que igualmente es muy baja su utilización en los tres países consultados, según las respuestas obtenidas. Sobre los activos intangibles (inmovilizado inmaterial), Chile nos llama mucho la atención nuevamente, pues su respuesta negativa no coincide con la norma vigente sobre el tema (BT n.º 55), que señala de forma textual la necesidad de que dichos activos estén efectivamente pagados para proceder a su contabilización.

En la pregunta relacionada con los activos fijos (inmovilizado material), sobre si se permiten revalorizar (con regularidad en función de cambios que experimenten los activos en el mercado), Brasil escapa a la respuesta sobre los otros dos países, pues para los activos fijos se permiten las revalorizaciones (excepto en terrenos para la venta) como un tratamiento alternativo.

Finalmente, creemos que si en la pregunta sobre activos en leasing Chile respondió de forma negativa, no fue por no ser efectivo lo que se preguntaba, sino por la normativa vigente (BT n.º 22), que incluye más requisitos aparte de la condición conceptual planteada en la pregunta.

Una apreciación general del sub-sistema valuación nos lleva a concluir que en opinión de los encuestados sí habría más diferencias que en el sub-sistema antes visto, pero al observar las medias totales por país estas no son significativamente diferentes, aunque nuevamente Brasil queda a más distancia de Argentina y Chile y estos últimos presentan una brecha menor. A continuación, el siguiente cuadro presenta los resultados relativos al sub-sistema de revelación:

Cuadro 5
Media por ítem y país sobre sub-sistema revelación (divulgación)
 ArgentinaBrasilChileTodos
Existe una regulación mínima requerida sobre información del negocio segmentada por área geográfica o línea de negocios a divulgar1,000,000,000,57
Existe regulación específica para la revelación de estados contables en bancos y entidades financieras0,750,671,000,75
Existe regulación específica para la emisión de estados financieros intermedios (interinos)0,750,671,000,75
El estado contable balance (general) de situación es exigido por las normas de su país1,001,001,001,00
El estado contable estado de resultado (cuentas de resultados) es exigido por las normas de su país1,001,001,001,00
El estado contable estado de flujos de tesorería (caja) es exigido por las normas de su país1,000,001,000,63
La memoria anual es exigida por las normas de su país1,000,501,000,86
Las notas explicativas a los estados financieros son exigidas por las normas de su país1,001,001,001,00
Media por país0,940,600,88 
Nota: los valores son el resultado del promedio en las respuestas que varían de 0 por la negación y 1 por las respuestas positivas.

 

Una primera consideración respecto a lo observado en el cuadro anterior es cómo en Argentina la revelación de información segmentada es regulada en la contabilidad de general aceptación, mientras que en Brasil y Chile es solo regulación específica para empresas cotizadas; incluso en Chile solo se revelan en memoria anual los resultados de forma segmentada. Lo segundo a mencionar es que, en Brasil, el estado de flujo de efectivo no es estado contable básico, aunque sí se presenta allí el estado de fuentes y usos, también conocido como estado de cambios en la posición financiera.

En general, en este sub-sistema se sigue presentando el mismo patrón de cercanía entre Argentina y Chile, aunque las distancias entre los tres países tampoco son muy significativas. En el siguiente cuadro se presentan los resultados relativos a dos sub-sistemas: el profesional y el de regulación de la contabilidad:

Cuadro 6
Media por ítem y país sobre sub-sistemas profesional y regulador
 ArgentinaBrasilChileTodos
Sub-sistema profesional
Su consejo local ha impartido o imparte actualmente cursos o seminarios acerca de la aplicación de las NIC/NIIF0,601,001, 000,78
Percibe entre sus matriculados inquietud por el tema denominado “contabilidad internacional”0,601, 001, 000,78
Reconoce usted entre las firmas de auditoría y consultoría una preocupación especial por el tema denominado “contabilidad internacional”0,400, 671, 000,56
Es obligatoria la matriculación en su agrupación profesional para el ejercicio de la profesión1,001, 000,000,89
Existe exigencia de rendición de exámenes continuos (cada cierto número de años) para mantener la matrícula vigente para el ejercicio de la profesión0,000,000,000,00
Media por país0,520,730,60 
Sub-sistema regulador
El consejo local que usted preside ha recibido información sobre cuál es la posición de su país frente a las NIC/NIIF, desde su agrupación profesional (directorio central)1, 000,671, 000,89
Se aceptan actualmente, al menos de forma parcial, las NIC/NIIF1, 000,331, 000,78
Las normas contables (RT, NBC o BT, según corresponda a su país) no aceptan en lo absoluto las NIC/NIIF0,751,001, 000,88
Sub-sistema regulador
Existe alguna inciativa (o ya se está realizando) para modificar sus normas contables nacionales y orientarlas hacia las normas de valoración y revelación propuestas por IASB en sus NIC/NIIF0,200,000,000,11
Existe alguna iniciativa como reemplazo de las normas contables nacionales, hacia la aplicación de las NIC/NIIF1,001,000,000,89
Media por país0,790,670,50 
Nota: Los valores son el resultado del promedio en las respuestas que varían de 0 por la negación y 1 por las respuestas positivas.

 

Respecto al sub-sistema profesional, vemos cómo solo en Chile no es obligatoria la matriculación en la agrupación profesional para el ejercicio de la profesión y que no habría exigencia de rendición de exámenes continuos para mantener la matrícula vigente para el ejercicio de la profesión. Eso sí, en Brasil se está implementando hace pocos años el método de la examinación para ejercer como auditor externo. En general, observamos en las medias que Chile está equidistante de la puntuación obtenida por Argentina y Brasil, teniendo aspectos similares en el sub-sistema profesional, según los encuestados. No obstante, no podemos afirmar lo mismo al comparar a Brasil con Argentina, pues allí la puntuación de la medición es considerablemente más alta, lo que nos permite concluir que las diferencias entre ambos sub-sistemas son mayores.

Del sub-sistema regulador vemos cómo Brasil presentaría un lejanía con las NIIF/NIC, al no aceptarlas actualmente, ni siquiera de forma parcial. Pero en las preguntas “Existe alguna iniciativa (o ya se está realizando) para modificar sus normas contables nacionales y orientarlas hacia las normas de valoración y revelación propuestas por IASB en sus NIC/NIIF” y “Existe alguna iniciativa como reemplazo de las normas contables nacionales, hacia la aplicación de las NIC/NIIF”, es equívoca la respuesta recibida de Chile, que contestó con un No, cuando en el mismo sitio web del Colegio de Contadores chileno se deja constancia de sus pretensiones armonizadoras a través de diversos documentos de consulta pública (principalmente el plan de convergencia).

En estos dos últimos sub-sistemas presentados se observa que las diferencias entres los países —según las medias— siguen siendo cercanas, en particular entre Argentina y Chile —en lo relacionado con el sub-sistema profesional y, tal como veníamos observando, en los sub-sistemas anteriores—, pero en el de regulación se aleja Chile de Argentina, y este último país aparece más cercano a Brasil, lo que a nuestro juicio podría deberse a una respuesta equivocada en las preguntas relacionadas a la incorporación de las NIIF/NIC como norma local.

4.2. Sobre formación (educación) contable

Las carreras profesionales (según la muestra de universidades que contestó el cuestionario) se caracterizan por tener una duración entre 4 y 5 años en el plan de estudios y por exigir una práctica obligatoria de sus egresados, como requisito para optar al título profesional. Las horas de práctica profesional son 378 en promedio (siendo una universidad chilena la que más exige, con 560 horas, y una Argentina la que menos, con 96 horas). Pero para el término de la carrera, es requisito obligatorio el desarrollo de un trabajo final, que en Argentina denominan “tesina”, en Brasil, “monografía” y en Chile, “tesis” o “memoria de título”, aunque en Chile agregaron que esta debía ser sometida a exposición y defensa pública e incluso algunas instituciones de este país señalaron que podría ser optativa y en otras hasta obligatoria la rendición de un examen escrito final.

Preguntamos sobre si la formación “por competencias” era algo incorporado en la carrera contable, y la respuesta fue negativa en casi la totalidad de las instituciones, salvo una de Argentina y dos chilenas. También indagamos si los estudiantes de la universidad tienen una clara preferencia laboral al momento de egresar, para lo que solo dos universidades chilenas y una de Brasil señalaron que no; para el resto, lo normal es la consultoría y la auditoría como preferencia, seguidas del rol contable para empresa.

Respecto a la conformación del plan de estudios, indagamos sobre cómo es la cobertura de asignaturas por área en el plan curricular, medido según el número de asignaturas sobre el total, cuyo resultado se presenta en el cuadro siguiente:

Cuadro 7
Algunos aspectos sobre la educación del contador auditor en Argentina, Brasil y Chile según las respuestas obtenidas
 ArgentinaBrasilChileMedia
La cobertura de asignaturas con profesores de al menos media jornada de su universidad es aproximadamente45%95%47%55%
La cobertura de asignaturas con profesionales del sector privado o público es aproximadamente85%55%61%64%
La proporción aproximada de asignaturas de contabilidad financiera y de costos en la carrera para la cual trabaja es13%32%19%20%
La proporción aproximada de asignaturas de tributación o fiscalidad en la carrera para la cual trabaja es8%11%12%11%
La proporción aproximada de asignaturas de auditoría (contable o de estados financieros, interna, gestión, de sistemas, pública, etc.) en la carrera para la cual trabaja es4%11%13%11%
La proporción aproximada de asignaturas de administración y gestión en la carrera para la cual trabaja es17%7%16%15%
La proporción aproximada de asignaturas de informática y sistemas de información en la carrera para la cual trabaja es4%6%9%7%
La proporción aproximada de asignaturas de formación general (artes y letras, deporte, expresión oral y/o corporal , etc.) en la carrera para la cual trabaja es1%1%11%7%

 

La carrera de contador en estos países aparece como altamente técnica, por su contenido de cursos contables (financiera y costos), de auditoría, tributación y fiscalidad, y una baja presencia de cursos de formación general (artes y letras, deporte, expresión oral y/o corporal, etc.), y donde sus vacantes se completan con normalidad y los planes de estudios tienen modificaciones regulares con miras a la actualización. Llama la atención que es baja la incorporación del idioma inglés y la ética profesional como parte de la enseñanza obligatoria.

A continuación presentamos los resultados de aquellas preguntas relacionadas con la enseñanza de contabilidad internacional, las cuales, como se explicaba anteriormente, podían ser contestadas con 1 = muy en desacuerdo, 2 = en desacuerdo, 3 = de acuerdo, y 4 = muy de acuerdo. En la otra sección las posibilidades de respuesta eran de Sí o No frente a una serie de afirmaciones.

Cuadro 8
La enseñanza universitaria y la contabilidad internacional
 ArgentinaBrasilChileTodos
 1234123412341234
a50%50%0%0%0%100%0%0%0%25%50%25%8%46%31%15%
b0%0%50%50%0%0%100%0%38%13%38%13%23%8%54%15%
c50%0%0%0%0%67%33%0%13%38%13%38%15%38%15%23%
 
 ArgentinaBrasilChileTodos
 NoNoNoNo
d0%100%0%67%38%63%23%77%
e0%100%67%0%38%63%46%54%
f100%0%0%67%100%0%85%15%

 

Estos resultados corresponden a las siguientes preguntas, en las cuales incluimos algunos comentarios relativos a los resultados:

a) Los profesores que habitualmente imparten clases de contabilidad están preocupados del tema: “contabilidad internacional” . Solo observamos respuestas de acuerdo en Chile, lo que nos lleva a pensar que habría una preocupación académica en este país por anticiparse a la armonización.

b) El tema “contabilidad internacional” es una materia que actualmente se estudia con poca profundidad. Frente a esta pregunta, Argentina y Brasil respondieron negativamente, en consonancia con la respuesta a la pregunta anterior. Entre tanto, en Chile la respuesta se diversificó entre las opciones, con un 50% para los desacuerdos y otro 50% para los acuerdos.

c) La enseñanza en “contabilidad internacional” contempla la discusión sobre la problemática general de la información financiera en un contexto internacional y no solo las NIC/NIIF. Aquí la respuesta “No” obtuvo una clara preferencia, lo que deja notar una diversidad en la enseñanza de la contabilidad internacional versus la enseñanza de las NIC/NIIF como materia en particular.

d) El tema “contabilidad internacional” se incluye como asignatura en el plan de estudios . La respuesta es mayoritariamente negativa y solo en Chile se puede encontrar porcentaje (minoritario) de afirmación.

e) La enseñanza en “contabilidad internacional” contempla solo la revisión de las NIC/NIIF. Sobre esta pregunta es difícil emitir una opinión, pues es totalmente contraria entre los países y si consideramos los niveles de la pregunta b), no tendrían mucho respaldo las respuestas obtenidas aquí.

f) La biblioteca de su universidad (o facultad, si corresponde) posee ejemplares de las NIC/NIIF. Para esta pregunta, solo en Brasil encontramos respuesta negativa; por lo tanto, en las universidades de Argentina y Chile sí existirían ejemplares de las NIC/NIIF, cuestión básica para el estudio de las mismas.

Conclusiones

En la revisión bibliográfica —donde pretendíamos ubicarnos en el contexto internacional de acuerdo a las investigaciones sobre clasificaciones internacionales que sí han incluido a los países de nuestra investigación— pudimos observar que en general Latinoamérica es escasamente estudiada, y en aquellos casos donde sí era abordada son precisamente Argentina, Brasil y Chile los países incluidos, seguidos por Colombia y México. Este último, siendo un país latino, geográficamente está en América del Norte. Las investigaciones revisadas se concentran en trabajos realizados en la segunda mitad de la década del 70 hasta la década del 90, y en general los tres países son clasificados bajo un mismo grupo que es reconocido en la literatura internacional como “latinoamericano”, por la importante presencia de los países del cono sur de América, y algunos otros que se unen sin ser latinos (p. ej., algunos africanos). Es interesante observar que en aquellas investigaciones en que se analizan más variables, y se van agrupando bajo diferentes criterios los países, Argentina, Brasil y Chile no siguen muchas veces las mismas agrupaciones, pero que en el global siguen teniendo características que los unen.

Hemos observado cómo la regulación contable de general aceptación proviene de cuerpos colegiados privados, con atribuciones legales de fines públicos, así como de regulaciones especiales para grupos de empresas en particular, como son las cotizadas que se regulan por sus respectivas comisiones de valores (en el caso de Chile, la superintendencia). A pesar de ello, Argentina parece ser quien mantiene el sistema de regulación más complejo, pues su legislación da atribuciones jurisdiccionales a los consejos locales, lo que por años significó una diversidad contable al interior del mismo país. El caso de Brasil se caracteriza por una importante separación entre el Consejo Federal de Contabilidad y la Comisión de Valores Mobiliarios, pues esta última ha estado dando un reconocimiento contable a otra agrupación privada, como es el Instituto dos Auditores Independentes do Brasil —IBRACON—.

Por su parte, Chile ha tenido el camino más llano para ejercer su labor reguladora, que solo tras la emisión de algunas normas ha tenido discrepancias con la Superintendencia de Valores y Seguros de Chile —SVS— (emisión de norma sobre flujo de efectivo, impuestos diferidos y combinación de negocios, por ejemplo) y el Colegio de Contadores de Chile A.G., empero, en general las relaciones de ambos organismos son cada vez más estrechas, lo que augura aún más una normativa única.

Sobre la formación contable, las similitudes son amplias, con la excepción de Chile, donde el contador público no es exclusivamente universitario, como en los otros dos países. Por lo demás, la extensión y profundidad de materias es relativamente similar, y los estudios de perfeccionamiento y posgrados existen en los tres países, con otra excepción en el caso de Brasil, que es el único con doctorado en disciplinas contables. También algunos cuestionarios aplicados a universidades de los tres países nos permitieron observar cómo estos poseen una especificidad mayor en determinados aspectos, por ejemplo, Brasil y Chile en tributación y fiscalidad junto a contabilidad financiera y costes. Por su parte, Argentina incluye más cursos de administración de empresas y gestión de negocios que los otros países, así como en Chile la formación general, la auditoría y los sistemas de información predominan en comparación con Argentina y Brasil.

La profesión presenta un grado de desarrollo mayor en Argentina, seguido por Brasil y finalmente Chile, que posee una organización mucho más reciente al compararla con los otros países. Creemos que debido a la envergadura de Argentina y Chile, su desarrollo profesional es rico en cuanto a afiliados, número de organizaciones profesionales y cantidad de encuentros y congresos, lo que en Chile se ve menos desarrollado. Respecto al desarrollo de las actividades de auditoría como parte de este elemento del sistema contable nacional, en los tres países se encuentran vigentes sistemas obligados de auditoría externa, y la presencia de las principales consultoras del mundo es similar en estos países.

En cuanto a los PCGA, observamos que cada país mantiene una realidad diferente en la actualidad. Por ejemplo, Argentina posee un marco conceptual elaborado con base en el propuesto por el IASB en su NIC 1. Brasil, aunque posee un marco de conceptos, no tiene el nivel de desarrollo necesario para servir de base de la contabilidad, e igualmente utiliza una relación de principios fundamentales de contabilidad. El caso de Chile es diferente, pues desde 1973 utiliza una relación de 18 principios contables, los cuales, de acuerdo a su plan de convergencia, serán derogados en su totalidad, entrando en reemplazo un marco conceptual de la contabilidad.

Finalmente, sobre la revelación, observamos que, en general, en los tres países se les requiere a las empresas que divulguen balance, pérdidas y ganancias y notas explicativas, así como una memoria anual o informe de la administración. La diferencia la hace el estado de flujo de efectivo, que no es requerido en Brasil, pero este país exige la presentación de un estado de fuentes y uso de recurso. El estado de cambios en el patrimonio neto es un estado contable básico en Argentina y Brasil, pero no en Chile, donde solo figura como nota explicativa la misma información que reporta dicho estado contable.

En general, los tres países poseen características que los hacen comparables entre sí, como la formación, la regulación privada, el sistema de regulación contable, el desarrollo profesional y la participación de firmas consultoras internacionales, entre otras. Las diferencias son más bien coyunturales, y a pesar de ello, algunas de esas cuestiones son comparables entre Argentina y Brasil.

N. del E.: a la fecha de publicación de este artículo el proceso de convergencia en los países objeto de la investigación (Argentina, Chile y Brasil) ha avanzado. En Chile, el Colegio de Contadores promulgó los nuevos PCGA, que adoptan las IFRS, por medio del Boletín Técnico 79 de 2008, y con las circulares 438 y 485 de 2008 de la Superintendencia de Valores y Seguros se obliga su aplicación a las empresas cotizadas, para el año 2009.

En el caso argentino, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas ha establecido un calendario de adopción completa bajo IFRS para el 31 de diciembre del 2011.

En Brasil, la Comisión de Valores Mobiliarios se ha pronunciado sobre el asunto en la Instrucción 457 de 2007, disponiendo que las compañías de cotización pública presenten estados financieros bajo IFRS para el 31 de diciembre del 2010.

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(*) Este artículo es un resultado del proyecto de investigación DIUBB 072416 4/R (2007-2008) patrocinado por la Dirección de Investigación de la Universidad del Bío Bío.

Sobre los procesos actuales de convergencia en los países objeto de la investigación (Argentina, Brasil y Chile), por favor consultar la N. del E. que figura en la página 98 de este documento.

(1) Recordar que a partir del año 2002 se denomina de esta forma producto de una profunda reforma, pues desde su conformación en 1979 se denominaba como International Accounting Standard Committee (IASC).

(2) Disponible en http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ on-line [24.07.2005].

(3) Holanda, Australia, Nueva Zelanda, Irlanda, Reino Unido, Canadá, Estados Unidos, Japón, España, Francia, Bélgica, Italia, Alemania y Suecia.

(4) Sudáfrica, Filipinas, México, Chile, Venezuela y Brasil.

(5) El trabajo de Hofstede de 1980, sobre los valores culturales agrupa a los países latinoamericanos en dos grupos, uno denominado “más desarrollado” en el cual incluye a Brasil y Argentina y el “menos desarrollado” donde queda Chile.

(6) Igualmente incluían en esta investigación a: Bolivia, Colombia, México, Panamá, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela.

(7) Costa Rica, Suecia/Finlandia, Alemania y Japón.

(8) En este cuadro se han incluido solo Argentina, Brasil y Chile por ser los países de nuestro interés para este estudio. Sin embargo el cuadro en su versión original contiene los 25 países investigados por Jarne. El orden de los países en cada cuadrante obedece a un orden descendente según la clasificación.

(9) Recordamos que en Argentina es la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (www.facpce.org.ar), en Brasil el Conselho Federal de Contabilidade (www.cfc.org.br) y en Chile el Colegio de Contadores de Chile A.G. (www.contach.cl).

(10) La muestra finalmente corresponde a todas las carreras del universo en las cuales figuraban en internet el e-mail de contacto del director de la carrera o director del departamento.