Ética e instrumentalismo normativo contable(*)

Revista N° 43 Jul.-Sep. 2010

Antônio Lopes de Sá (V)

(Brasil) 

Doctor en Ciencias Contables 

Facultad Nacional de Ciencias Económicas de la Universidad de Brasil 

1. Posmodernidad y ética en los mercados

Hechos que actualmente están sucediendo y golpean la economía de las naciones —comprometiendo patrimonialmente a las mayorías— tienen su origen en un conjunto de fuerzas perversas, encubiertas por “ingeniería especulativa” bajo la apariencia de sinceridad y honestidad.

Por tanto, los campos del conocimiento que estudian la riqueza al servicio del hombre necesitan considerar aspectos particulares que interactúan para evitar la aparición de los males ya mencionados. Esto requiere de un mayor grado de responsabilidad en lo tocante a eliminar la brecha que todavía existe entre lo que se considera como “práctico” y lo que la contabilidad ofrece como doctrina sobre la “realidad objetiva” del patrimonio.

El retorno de la ciencia al campo de la filosofía, un hecho que solo a partir de finales del siglo XX llegó a ser considerado en serio, cierra ahora un ciclo que es dividido por la audacia del positivismo desde los albores de la revolución científica.

En el campo contable, algunos trabajos son ejemplo de ensayos filosóficos; en la segunda mitad del siglo XIX, cabe destacar, entre otros, los de Giovanni Rossi (1882), Carlo Ghidiglia (1894) y Giuseppe Cerboni (1894). En el siguiente siglo se sumaron a los anteriores, las contribuciones de Giovanni Massa (1905-1908), Alberto Ceccherelli (1915), Fabio Besta (1932), y específicamente Vincenzo Masi (1939) y sobre todo su obra de (1961). En contabilidad, por lo demás, se han encontrado esfuerzos y reflexiones epistemológicas que versan sobre el “conocimiento del conocimiento” en las obras clásicas de estos maestros, siendo en consecuencia testimonios ab antiquo. Solo apenas en el siglo XX se alcanzó el desarrollo deseable, pero ya a comienzos del XXI estudiosos de la corriente neo-patrimonialista presentaron varias disertaciones y libros que enriquecieron este campo.

Por desgracia, en la posmodernidad, el conflicto entre la utilidad del conocimiento para fines dignos y su aplicación con propósitos perversamente especulativos (instrumentalismo normativo informativo), a través de la utilización del poder político, comprometió de una manera perjudicial el análisis del comportamiento humano, es decir, el fundamento ético. Esto lo subraya muy bien el gran pensador J. F. Lyotard (2008) acerca de cómo se invirtieron los órdenes de los valores con relación al tratamiento dado a la cultura.

La soberanía de los mercados logró imponerse, a través de un proceso de dominación perversa, en muchos casos con indignidad, según denunciaron los investigadores Hans Peter Martin y Harald Schumann. Entretanto, se implantó una estrategia llamada “globalización”, favorable a grupos financieros, provocando incluso crisis económicas mundiales; los autores antes mencionados, investigadores dignos de crédito, doce años antes de estallar la catástrofe financiera mundial, ya habían afirmado con precisión:

El mercado de renta fija y de divisas, transfigurado por los economistas que lo defienden como tribunal financiero mundial, dicta sentencias injustas, no respeta ninguna ley y produce caos económico en vez de derecho (Martin y Schumann, 1996: 103).

La facilidad con que los medios de comunicación pueden impresionar a la gente e influir en la opinión pública, dejada al arbitrio de encuestas remuneradas en favor de especuladores interesados por los grandes golpes económicos, produjo mucho daño, y aún siguen produciéndolo, ocasionando lesiones éticas.

Perjudiciales “ingenierías financieras” engañan a muchas personas que están dispuestas a dar crédito a todo lo que perciben a través de los sentidos, por medio de la radio, televisión, revistas y periódicos, lo que lleva a un proceso fraudulento mediante informaciones malintencionadas y engañosas. Se valen de todo esto para lucrarse a costa de métodos poco dignos, utilizando dichos medios de comunicación como instrumentos para ganar la confianza de los demás, con implementación de prácticas deshonestas.

De acuerdo con las neurociencias y los estudios de filosofía del comportamiento humano, la mayor parte de nuestras acciones se realizan por imitación, desde la infancia; por tanto, cuando algo cautiva la atención de cierto número de personas es natural que la influencia tienda a aumentar en progresión geométrica, por lo que la información subliminal, preparada por expertos, tiene efectos de impacto, llegando a motivar lo que antes se consideraba imposible, haciendo inclusive cambiar el destino de las naciones. También se puede formar conciencia social incluso bajo circunstancias adversas, como lo logró el fanático Partido Obrero de Hitler, y de la misma forma ocurrió con el pueblo chino que aplaudía a Mao Tse Tung, y también sucedió con las maniobras de Ngo Dinh, en contra de los derechos humanos, por los crímenes horrendos que estos siniestros dirigentes perpetraron.

Desde la segunda mitad del siglo XX, un fuerte esquema de poder dominó la difusión de informaciones contables y económicas que tuvo gran impacto en la educación, en el movimiento asociativo de clases, en la acción de poderosas empresas de profesionales, provocando la formación y uso de la cultura al servicio de sagaces “juegos especulativos financieros”. El resultado de dicho esquema, prodigiosamente acelerado por la expansión de medios de comunicación, fue la sucesión de crisis en el mercado, que culminó con la estrepitosa eclosión financiera del 2008, cuyos daños aún perduran y su dimensión no está todavía completamente calculada.

Este es un escenario que merece especial interés y compromiso de las ciencias de la administración, la contabilidad, el derecho, la economía, la ética y la sociología, ya que trasciende a lo patrimonial, lesionando el bienestar de los pueblos.

2. Confianza y prestigio para el dominio del mercado

La conquista del poder a través de la adquisición de confianza de terceros es un hecho innegable; presumir confianza es un medio directo para llegar al poder, e influye mucho, por tanto, la imagen proyectada es importante para ganar ese prestigio ante terceros, sobre todo cuando se depende de él para sobrevivir en el mercado.

Cuando el prestigio se traduce en confianza, las instituciones de su tipo, grandes empresas, buscan inspirarla prioritariamente como fundamento en su relación con los clientes y el público en general. Sin embargo, los límites, en que se producen tales eventos, no siempre son fieles a los preceptos éticos, dentro de los cuales se consideran como actos viciosos: la mentira, la simulación, la amenaza e incluso las agresiones físicas.

El poder de las principales instituciones que garantiza la supervivencia ventajosa, o el propósito del poder, aún bajo el control estatal, no siempre se ha ejercido con equidad y observancia a la verdad, lo cual es condición inmutable en la formación de la conciencia ética.

La significativa crisis financiera del 2008, en la que se han comprometido cientos o miles de millones de euros y dólares, con réplicas en todo el mundo, fue debida al mal uso del poder, a la fragilidad del sistema de control estatal sobre los procedimientos financieros y al incumplimiento de los objetivos sociales de bienestar de los pueblos. Todo esto perjudicó el crecimiento de las naciones, causó el desempleo, empobreció a las mayorías y solamente benefició a una minoría privilegiada. Tal acontecimiento prescinde de explicaciones en razón a los efectos caóticos resultantes, como ya ampliamente se ha dado a conocer a través de los medios de comunicación. Tan brutal fue el golpe económico generado por la “ingeniería financiera”, que hasta se redujo la capacidad de compra de los juguetes que los niños esperaban recibir como regalos de navidad, según previsiones de octubre del 2009, del prestigioso diario francés Le Monde.

3. Información como instrumento de poder

Para obtener buen concepto ante terceros, las empresas hacen uso de diversos instrumentos, tales como edificios suntuosos, publicidad pagada en los medios de comunicación, profesionales de mercadeo, agentes pagados para convencer a políticos y dirigentes, en la búsqueda de favores; en este sentido los estados financieros también forman parte de la imagen que se va a proyectar.

Mostrar balances de vigorosos activos, con ostentación de alta rentabilidad, minimizando u ocultando obligaciones y riesgos, son algunos de los mecanismos utilizados para hacerse acreedor de un buen concepto, a través de informaciones falaces. El espejismo de empresas lucrativas y prósperas es una estrategia utilizada para ganar poder, razón por la cual, los empresarios se interesan por obtener un amparo legal para las alternativas de ajustes patrimoniales y la práctica del subjetivismo que hace que los estados financieros sean “volátiles”.

La simple evidencia de los beneficios futuros despierta el interés del aplicador financiero por determinada empresa. La singular expectativa de mayor rendimiento de las inversiones financieras estimula el mercado mobiliario de valores. La preocupación de especuladores sin escrúpulos, por lo demás, es informar acerca de sus futuras ganancias, aun si esto implica el uso de argumentos hipotéticos y embaucadores, práctica que se ha constatado en crisis financieras. Incluso tales abusos en el establecimiento de prácticas contables fueron denunciados por el senador Lee Metcalf, siendo ponente de un estudio(1) presentado ante el Congreso de los Estados Unidos, a finales de la década de 1970. Con argumentos técnicos y críticos, analizaron el impacto de estas prácticas funestas académicos respetables como Abraham Briloff, Stephen Zeff y otros autores destacados. En el mismo sentido, actualmente dirigen sus críticas contra el mencionado “instrumentalismo normativo contable”, entre muchos otros, los maestros Valério Nepomuceno en su Teoria da Contabilidad (2008), el emérito doctor Rogério Fernandes Ferreira, exponente máximo de la contabilidad en Portugal y varios académicos de renombre e incluso el renombrado profesor Paul Krugman, Premio Nobel de Economía, acusó de “fábula de los contadores” las maniobras contables, que encontraron apoyo en las normas, y todavía lo siguen teniendo (véase su artículo “Los balances no están bien”, distribuido por The New York Times News Service, consultado en Internet el 20 de octubre de 2009).

El uso de información”, por tanto, como estrategia de apariencia de prosperidad es un mecanismo que ha demostrado tener resultados, puesto que, en general, la disposición de la gente es creer lo que se publica. Esto tiene tal poder, especialmente cuando se utiliza de manera fraudulenta, cuando se presentan crisis y se provocan pérdidas significativas, no solo en las instituciones financieras, sino también en los grandes grupos empresariales, las instituciones sin ánimo de lucro y las personas. En este proceso se destaca principalmente, la cuestión de la información contable de las empresas que cotizan en bolsa, que casi siempre, son responsables de la mayor parte del PIB de una Nación.

Se debe tener, por ende, precaución en examinar este hecho (ya lo señalé hace más de 30 años en mi obra seminal sobre normas técnicas de contabilidad [Sá, 1975]), y hoy más que nunca, porque en varios países se ha impuesto la obligatoriedad del “instrumentalismo normativo contable” al que se refiere como “internacional” (en Brasil la Ley 11.638/2007 representa tal amenaza).

Ahora bien, dado que dichas normas son las mismas que resultaron ser totalmente ineficaces para denunciar la formación de la gran crisis financiera que estalló en 2008, es de veras justificable la preocupación por esta situación.

Este privilegio legal, por analogía, puede compararse con el concedido por el gobierno federal de los Estados Unidos a la especulación financiera (actualmente recobrado por el procedimiento judicial en ese país). Esto respalda y comprueba la veracidad de las denuncias de Martin y Schumann, cuando afirman que:

“El sometimiento al régimen de los mercados financieros se convierte en un ataque a la democracia” (Martin y Schumann, 1996: 100).

4. Sistema legalista de difusión de la información contable

El registro de la información contable de las empresas apunta in genere principalmente a evidenciar situaciones patrimoniales y lucrativas, examinando estados financieros que se hacen públicos para que puedan ser libremente conocidos. El evidente interés por tal información de financistas e inversionistas se hace relevante. La transparencia de la información contable, por tanto, es un deber ético del empresario y de los profesionales encargados de prepararla y presentarla (contadores).

Considerada la necesidad de representar una realidad legítima ante terceros, protegiendo derechos, y evitando el ocultamiento y el fraude, lo que prevaleció por tradición fue un “sistema legalista” sobre cualquier otro. Es decir, desde tiempos remotos, a través de actos legislativos de obligado cumplimiento se planteó la necesidad de formalizar el registro de las transacciones comerciales. En los comienzos de la era científica de la contabilidad, esta metodología tuvo gran relevancia en la escuela “personalista”.

La preocupación sobre la “validez de los actos públicos” relacionada con los “informes patrimoniales” se remonta incluso a cerca de 6.000 años, según lo atestiguan las tablillas de arcilla producidas en Súmer, aun antes de la invención de la escritura, conforme lo muestra ampliamente Besserat en fotos de piezas arqueológicas exhibidas en su importante trabajo procedentes de museos de fama mundial (Besserat, 1992). Las leyes de Eshnunna (1825-1787 a. C), anteriores al Código de Hammurabi (1700 a. C.) ya reglamentaban relaciones patrimoniales y exigían el cumplimiento de determinados compromisos contraídos oficialmente en los templos para que tuviesen fuerza probatoria. Dicho criterio fue prevaleciendo manteniéndose a lo largo del tiempo el mismo objetivo, inclusive en civilizaciones de alto desarrollo cultural, como la romana, según se infiere de los escritos de Marco Tulio Cicerón (especialmente las Verrinas, en las que acusa al general Verres de no oficializar la contabilidad ante el gobierno de Sicilia), Plinio el Joven (en Cartas a Trajano) y otros.

Los controles realizados bajo la tutela de la “legalidad”, por tanto, están documentados en el curso de la historia. Esto también se constata, ostensiblemente, en la primera obra impresa que difunde el sistema de la partida doble en 1494, cuando el autor Luca Pacioli, recomendó claramente que ante notario se hiciesen los registros de los libros de contabilidad (capítulo III del Tratado de las Cuentas y las Escrituras), resaltando la importancia de la gravedad de la formalización para que tuviese efecto frente a terceros.

Tradicionalmente, por tanto, es el sistema denominado “legalista” de cara a la información contable, el que en Brasil en 1850, tomó la forma de una definición más precisa, con la aprobación del Código de Comercio, aunque aún en ciernes. Anteriormente, en la época de la Colonia ya existían registros simples, sin mayores regulaciones legales, algunos formalizados según las ordenanzas reales, de acuerdo con las evidencias existentes desde el siglo XVI que siempre revelan aspectos de legitimidad.

Todo hace creer que el sistema legalista tenderá siempre a ocupar su propio lugar en materia contable e incluso tener alcance mundial, como el profesor Mahbouli (2007:11) defendió recientemente ante la Academia de Ciencias Económicas y Financieras de España, comenzando con observaciones sobre el mercado común europeo. La manera habitual de proceder está en demostrar que los espacios nacionales casi no dan cabida a una internacionalización en términos absolutos, al igual, que las instituciones financieras no estimulan fácilmente la presión a los gobiernos en lo tocante a los regímenes monetarios que regulan, tratando de imponer sus modelos instrumentistas a escala internacional, tanto para aprovechar influencias políticas como el poder del dinero. Entre estos paradigmas está el de la “volatilidad de los balances, de acuerdo con lo denunciado por el ya citado Krugman.

Continúa siendo un obstáculo a la tesis de una unificación mundial, la realidad del momento, manifestada en profundas lesiones a la ética. Entre tales daños se cuentan: las guerras, la demagogia, el enriquecimiento ilícito, las mentiras, dictaduras, la corrupción, el fanatismo religioso, el radicalismo político, la desenfrenada influencia de las instituciones financieras, el poder del dinero, el endiosamiento de los dirigentes, y otras cuestiones afines relacionadas con el comportamiento ante los mercados. A esto se agrega, la diversidad de herencias culturales y la de los diferentes poderes militares y económicos de las naciones.

El sistema legalista del ámbito internacional a duras penas ha dado muestras de un relativo progreso. De manera encubierta, sin embargo, las estructuras de las instituciones que dicen ser mundiales continúan, casi todas, bajo la fuerte presión del poderío anglosajón, inclusive y especialmente las contables, a la realidad de una unificación espontánea, parece que todavía le falta un largo camino por recorrer, a menos que continúe forzando su marcha. Diferencias de regulación, estados de desarrollo socioeconómico, razones históricas, en fin, muchos factores contribuyen para que la unificación o “convergencia contable” no tenga éxito. La forma abrupta de implantación de las normas contables dará lugar a incuestionables problemas de naturaleza jurídica y sin duda alguna, también ética.

5. Sistema instrumentalista normativo de información financiera y bursátil

El crecimiento de las sociedades comerciales fortaleció el capitalismo que a partir de la época mercantilista dio origen a la formalización y a una mayor influencia de la presencia de los títulos cambiarios.

La popularización de las negociaciones de participación de capital social, en las cuales las partes ni siquiera estaban presentes, sino más bien, representadas por agentes, dio origen a las bolsas de valores.

Pese a que las operaciones que involucran pequeñas sumas de capital ya se practicaban en las calles de la antigua Roma, hace cerca de 2.000 años, fue en el siglo XV, en tiempos del Renacimiento, en que el movimiento del mercado de valores comenzó a ubicarse en lugares adecuados, estableciéndose por primera vez en 1497, en la ciudad de Brujas, en Bélgica.

Sumas considerables de dinero comenzaron a circular en dichos establecimientos, esperando su oportunidad al tenor de informaciones privilegiadas y de la difusión de información engañosa, grandes ganancias y pérdidas, enriqueciendo a unos cuantos especuladores y defraudando a muchos perdedores. El impacto colectivo de las estafas financieras, habían sido noticia desde el siglo XVII.

No en todos los países, sin embargo, las bolsas de valores produjeron agitación social, siendo vistas por las masas con una cierta desconfianza. Para el caso de Brasil, basta comparar el valor del ahorro popular y el aplicado en acciones, de modo que aun en la actualidad se confirma este hecho.

En teoría, la recaudación de recursos bursátiles para el crecimiento económico es algo relevante y saludable, lo que permite la creación de riqueza que puede ser canalizada para grandes empresas, prueba de ello es lo que ha ocurrido principalmente en los Estados Unidos de América, donde el movimiento comenzó en el siglo XVIII. Esta tesis, sin embargo, ni siquiera merece ser generalizada. Así por ejemplo, una relación de valores entre el movimiento de las bolsas de valores de Brasil y el producto interno bruto es algo que despierta mucha reflexión, lo que permite inferir que el desarrollo industrial y comercial no guarda proporcionalidad con los movimientos del mercado de valores.

El mercado de capitales en sentido amplio no solo dio un beneficio significativo a unos cuantos especuladores, sino también, perjuicios a muchas personas, ya que, de vez en cuando, ha sido golpeado por irregularidades relacionadas con quiebras y maniobras deshonestas, con un extenso uso de información engañosa, a menudo mediante el uso indebido de la información contable.

Son referencias negativas en la década de 1970, según la prensa, fraudes significativos en los balances, involucrando entre otras empresas a United Brands, Gulf Oil Company, Northrop Corporation, American Airlines, American Ship Building, Ashland Oil, Braniff Airways, Goodyear Tire and Ruber, MS 3, Lockheed, U. S. Steel Corporation, etc.

Recientemente, una nueva ola de escándalos ocurrió con Enron, Qwest, Merck, Cisco, Parmalat, WorldCom, Global Crossing, Xerox, y otras decenas de empresas.

El macrodesastre financiero que estalló en el 2008, es una aflicción significativa que arrojó naciones a situaciones calamitosas y tuvo un impacto directo sobre el crecimiento económico, sin embargo, desde la década de 1920, problemas similares ya habían ocurrido (varias fueron las crisis).

El desastre de 1929, atribuido en gran parte a los estados financieros, estimuló necesidades de regulación. Era evidente que las irregularidades estaban en los informes financieros mal elaborados o falsos.

Por tanto, en 1932, en los Estados Unidos, George O. May (vinculado a una compañía multinacional grande) recomendó al New York Stock Exchange la auditoría basada en cinco principios de contabilidad.

El hecho fue relevante, pues, tuvo injerencia en un país de poder económico, aunque en realidad, los esfuerzos para estandarizar la contabilidad ya estaban en marcha en Europa desde finales del siglo XIX.

Fue la búsqueda de un mayor rigor en la evidencia de la información sobre las empresas que cotizaban en la bolsa de valores, lo que estimuló un sistema de “instrumentalismo normativo”. Aquello que para los estadounidenses era visto como “nuevo” en realidad era un procedimiento antiguo. La contabilidad no fue creada por los anglosajones, ni se construyó a partir de un pequeño grupo de interventores de normas.

Los procedimientos de normalización contable atinentes a los movimientos del mercado de capitales son más que tricentenarios, al igual que los controles del Estado. Así, por ejemplo en Francia, debido al colapso del sistema financiero, se emitieron las famosas “Ordenanzas” de Colbert en la época de Luis XIV (rey desde 1643 hasta 1715), que pusieron especial cuidado en la transparencia de los balances.

Mejorar la información para fines de transacciones del mercado de capitales fue, pues, una preocupación que ya había sido durante mucho tiempo manifiesta, y aunque el progreso fue lento, evolucionó con el tiempo.

La idea de mejorar la calidad del conocimiento contable fue lo que también inspiró a investigadores prominentes como A. Beauchery en 1865 (autor de la obra Revolution dans la Comptabilité ou Comptabilité de l’avenir [Revolución de la Contabilidad o la Contabilidad del futuro]) a predicar una “unificación general” a través de planes de cuentas, hecho que ha contribuido mucho a una conciencia que informa que a principios del siglo XX hubo varias estandarizaciones (Francia, Alemania, Rusia, Italia).

Una corriente de pensamiento dio mayor importancia en el escenario económico, al control del Estado (algunas inspiradas en las grandes dictaduras del sistema nazista, fascista y socialista), mientras que otra fue inspirada por el fortalecimiento del mundo financiero y la usura, sobre todo en el “juego de las bolsas de valores”.

Los hechos relacionados con la especulación en materia de inversiones, en la búsqueda de modelos que influyeran en las prácticas contables, de vuelta al mercado de capitales, conocidos como el “Sistema de información bursátil” tomó el liderazgo de los años sesenta del siglo pasado, bajo la égida de una autocracia de información. Esto es lo que hoy guía principalmente la metodología de las denominadas “Normas Internacionales de Contabilidad”, con la intervención de las instituciones financieras (que expresamente aplican en fondos de inversión y que intervinieron en los llamados “Acuerdos de Basilea” realizados en el siglo XX).

En realidad, no se trata de una “nueva contabilidad” ni de la anhelada “Revolución” de Beauchéry, sino más bien, de un criterio de “conveniencia de mercado”, el que hoy está siendo adoptado para la información contable. Regula dicho sistema, de acuerdo a lo ya referido, un pequeño grupo de personas: los contadores (bajo la tutela de grandes empresas de auditoría y algunas asociaciones profesionales), empresarios, especuladores, e incluso no contadores, como dicen los usuarios.

Esta visión es, sin embargo, “instrumentalista de normas”, porque es la comprensión de la prevalencia de un sencillo instrumento de información de naturaleza contable y no la propia ciencia contable.

Así como un bisturí es una herramienta simple para un médico y no la misma medicina que profesa, así mismo, la información contable no va más allá de algo instrumental, pero su mal uso puede ser económicamente fatal.

Los grupos que dominan la normalización de la información contable a veces han sido acusados y criticados duramente, ya sea por los parlamentos (como sucedió en Estados Unidos y en Brasil, en este último por intermedio del senador Gabriel Hermes en la década de 1970, momento en que se produjeron los grandes fraudes arriba mencionados) o ya en la prensa (mereció incluso virulentos ataques en 1972 de The New Yorker Magazín, hoy día metáforas despectivas como la del Premio Nobel Krugman). Las críticas no han cesado y persisten, especialmente después de la gran crisis del 2008; las acusaciones siguen siendo ácidas pública y técnicamente, siendo estas realizadas por muchos intelectuales de la contabilidad, y en ciencias afines, por autores de renombre, entre otros: Moonitz, Briloff, Bernstein, Van Hule, Hendricksen, Breda, Fernandes Ferreira, Carqueja, Koliver, Koller, Goedhart, Wessels, Nepomuceno, Faria Nicodemos, Pinheiro Pinto, de Castries, Kessler Katz (por mencionar solo unos pocos entre un centenar de investigadores destacados).

A pesar de todos los ataques y las crisis, continúa el movimiento regulador, lo que permite la aparición de enormes entidades privadas en un intrincado y complejo proceso de apariencia democrática, pero prácticamente hermético, según ha informado la prensa.

El sistema, transformado en información bursátil, terminó revestido de una capa “legalista”, haciendo de este un muro de defensa hasta alcanzar fuerza de ley, valiéndose de argumentos justificativos verdaderamente cuestionables como “la convergencia de la información”, “la armonización contable”, “normas no estadounidenses”, “facilidad de inversiones”, etc.

Sobre esta situación, David M. Katz (2008), en comentario reciente, expresó su opinión acerca de todo lo sucedido en las relaciones entre el gobierno y algunas instituciones contables para consolidar un negocio rentable que otorgaba concesiones de privilegio a grupos.

Sin embargo, a pesar de toda la sofisticación y el continuo cambio en el ámbito de la producción de normas, como lo afirman autores de crédito, entre otros Koller, Goedhart y Wessels (2005:5), el comportamiento del mercado de valores en la mayor bolsa del mundo desde 1980, hasta el presente (los cuales se referían a la situación en el momento de publicación de su obra), ha confundido y frustrado a innumerables inversores. Estos hechos, sostienen los autores, se materializaron a través de burbujas financieras, fraudes contables, quiebras y otras sorpresas desagradables.

Estos maestros advirtieron sobre el mediocre rendimiento de las Bolsas de Valores de los Estados Unidos que en sus altos y bajos períodos, en 200 años, produjeron a los inversionistas la modesta tasa de apenas 6,5% (tasa de inflación expurgada).

Koller, Goedhart y Wessels también opinaron sobre las graves crisis de 1929, 1980, 1987, 1990 (2005:6), en relación con la gravedad de las pérdidas que afectaron a millones de personas, sobre todo debido a fraudes contables en los estados financieros. No es difícil imaginar lo que dijeron los censores de cuentas acerca de los grandes descalabros financieros del 2008.

Considerando que el enfoque de estos expertos famosos se basó en datos concretos ampliamente probados en su libro Valuation [Valoración] (2005), en verdad son muy preocupantes las afirmaciones, especialmente porque se referían al mercado de capitales más poderoso del mundo.

Ahora bien, respecto del valor relativo del “Sistema de información bursátil”, se puede inferir lo mismo que se afirmó sobre los fraudes de la década de 1970, objeto de las acusaciones del profesor Abraham Briloff (1976) de la Universidad de Nueva York y de la Comisión Parlamentaria de Investigación del Senado de los Estados Unidos (U. S. Senate, 1977), así como, los males que se han producido en la actualidad, criticados con dureza. Ese es el gran riesgo que la imposición de normas contables trae consigo (en Brasil la Ley 11.638/2007).

Los problemas, sin embargo, no se produjeron solo en la Nación norteamericana, también en Europa siguen a la deriva las falacias en los negocios, incluso bajo el sistema de las llamadas Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF —IFRS por sus siglas en ingles— (normas que se proclaman internacionales), como por ejemplo, denunció recientemente una noticia que circula por Internet (www.cfo.com, consultado el 14 de marzo de 2008, artículo de Sarah Johnson, 2008), donde está implicado un banco importante en un caso de fraude financiero no determinado de más de medio millón de euros.

Es decir, todo lo que se ha implantado para mayor claridad, fidelidad, estandarización contable, es rastro de muchos problemas, evidenciándose falta de fidelidad en la información contable y cometiéndose faltas graves a la ética.

Lo peor de todo esto, es que tales IFRS (normas básicas) de forma explícita en sus conceptos se colocan por encima de la ley, la que curiosamente determina, que se cumpla lo que la ley no se compromete a cumplir. Id est luce clarius [esto es claro y sin misterio]. Una simple lectura de la introducción a los textos antes mencionados de las IFRS lo demostrará.

6. Síntesis de los puntos relevantes de la introducción del Sistema de Información Bursátil en el Brasil

A partir de la década de 1960, comenzó en Brasil una intensa movilización para reducir la influencia de la cultura científica europea, implantada por tradición, y dignificada por académicos prominentes como Carlos de Carvalho, João Luiz dos Santos, Francisco D´Áuria, Horácio Berlinck, Frederico Herrmann Júnior, Hilário Franco, Alberto Almada Rodrigues, Armando Aloe, Domingos D´Amore, Henrique Desjardins, Cibilis da Rocha Vianna, Erymá Carneiro, Juvenal Carneiro, y muchos otros. No se trataba de un ocaso de los europeos. Los trabajos del VI Congreso de la Unión Europea de Contadores, Economistas y Financistas, celebrado en Copenhague en 1969, bien lo comprueban, sino más bien de una invasión liderada por las grandes firmas transnacionales de auditoría (en la época de las ocho grandes) en el sentido de asumir una posición de mayor control sobre el lucrativo mercado de servicios contables, según el informe que publicó el Senado de los Estados Unidos en el documento señalado (U. S. Senate, 1977), y que estaba por ocurrir en ese país.

El objetivo de establecer la hegemonía de los modelos de instituciones anglosajonas en las doctrinas científicas de Europa continental y las de Brasil fue imponiéndose poco a poco, como afirma Nepomuceno (2008), como resultado de una confabulación entre las grandes empresas, asociaciones profesionales y las principales firmas de auditoría.

Aunque se ha afirmado en la prensa, que se está implantando una estandarización internacional, en realidad no se corresponde con lo que se desprende de un simple análisis de la historia del ente regulador IASB (antes IASC y ahora IFRS Foundation), entidad privada con sede en Inglaterra, emisora de los IFRS (International Financial Reporting Standards [NIIF, Normas (estándares) Internacionales de Información Financiera]), bajo el control de la auditoría transnacional, según informó la prensa.

En la década de 1970, el punto culminante de dicha influencia se materializó en el Brasil con la copia del modelo contable de una institución estadounidense relacionada con los estados financieros, incluido en la legislación de sociedades anónimas por acciones (L. 6404/76). Incluso, el calificativo “contable” fue sustituido por “financiero”, refiriéndose solo a uno de los componentes del registro, según el uso que tiene en el idioma inglés.

No se copió, sin embargo, el modelo integral de “contabilidad norteamericana” como puede apreciarse, contrario a lo que sí fue divulgado, porque destacados autores estadounidenses como William Paton, Roy B. Kester, afectos a las doctrinas científicas, estaban en una posición distinta de la adoptada por esas entidades de clase. Hay una diferencia esencial entre las normas contables y la ciencia contable. Las normas son los procedimientos de escritura y evidencia del registro (instrumentos) y la ciencia contable es el estudio de los fenómenos patrimoniales de la actividad humana en la búsqueda de lograr sus propósitos (conocimiento de la realidad objetiva patrimonial). La norma tiene como objetivo referirse a lo acontecido y la ciencia explica el por qué de los acontecimientos. Por el solo hecho de memorizarse todas las normas, un contador no adquiere la capacidad de dar una opinión sobre la situación patrimonial de una empresa o de determinar cuáles son los caminos que ella debe seguir para el control de la riqueza, pues esto solo compete al conocimiento científico.

La meta final del sistema normativo es el dominio de la información, de acuerdo con criterios de una entidad en particular, lo que implica, no obstante, el debilitamiento del “sistema legalista de información”, y de la “doctrina científica”, con miras a sustituirlo todo por el enfoque pragmático del “Sistema de información bursátil”. Este acontecimiento en el Brasil se nutrió de muchas de las decisiones emanadas por instituciones gubernamentales y profesionales, y así continúa osadamente, como declara un funcionario del Banco Central de Brasil, con el “valor en línea” del 25 de septiembre de 2009, sugiriendo la conveniencia de la “moderación”, es decir, “mayor prudencia”.

En este inicio del siglo XXI, sin embargo, se completó en Brasil el curso establecido adrede a través de resoluciones emanadas por la Comisión de Valores Mobiliarios y por la Ley 11.638 de 2007, la cual fue promulgada al culminar el año de 2007.

Por paradójico que parezca, la ley fue utilizada como un vehículo para debilitar el mismo sistema por ella inspirado, rompiendo la unidad de la información contable.

7. Legalismo, instrumentalismo, doctrina contable del valor y sistema de la incertidumbre

La Ley 11.638 de 2007, que modificó las sociedades por acciones en Brasil acogió el “Sistema de información bursátil”, aunque sin renunciar totalmente al “Sistema legalista” (creando un sistema híbrido) y acarreó un grave problema en lo que atañe al significado del concepto de “valor” en los estados financieros.

La combinación de criterios de evaluación que se estableció determina la “prevalencia” (para satisfacer los fines legales) o “no prevalencia” (para satisfacer criterios bursátiles). Esto propició la doble valoración en los informes de las mismas cosas (ambigüedad que se refleja en la modificación del artículo 177, § 2 de la Ley 6404/76, y el artículo 1º de la Ley 11638/2007). Se violó el principio lógico de “no contradicción” (una cosa no puede ser y dejar de ser al mismo tiempo, de acuerdo con el precepto de que desde la lógica de Aristóteles estaba ligada a la teoría de la “verdad”). Esto en contabilidad, afectó radicalmente la “unidad” de los informes con la introducción de un modelo “instrumentalista normativo”.

La nueva legislación abandonó la exclusividad del “Sistema legalista de información” hasta entonces vigente, para introducir un “híbrido”, consecuencia del apoyo al modelo instrumentalista, el cual sugiere como factor significativo lo que denomina “valor razonable” para la cuantificación de hechos patrimoniales. Esto quiere decir, que la capacidad presuntiva de realización financiera (así está regulado por las llamadas normas internacionales, e incluso adoptado, aunque no siempre respetado por las mismas) pasó a superar la propia competencia legal.

Sin embargo, en relación con la crítica al mencionado valor razonablees extenso lo que se ha publicado. Financial Times, no hace mucho, divulgó un material cáustico, atribuyendo a este parámetro de evaluación la condición de utópico, adjudicando a los autores de las normas el calificativo de ignorantes de las doctrinas de los clásicos que advierten sobre los riesgos del uso de tal arbitrio.

El ente regulador IASB, se vio en dificultades ante las duras críticas en su contra. En los Estados Unidos, el asunto se convirtió en objeto de negociación, bajo la presión de las instituciones financieras (a la fecha de promulgación de este artículo, las IFRS no se habían adoptado oficialmente en ese país, e incluso se pensaba en abandonar el proyecto de “convergencia”, según información publicada por el CFO en Internet).

Ante el creciente número de dudas a propósito de las normas, y del incremento en el nivel de preocupación, la revista brasileña Valor Econômico del 6 de marzo de 2008, difundió una noticia muy preocupante al afirmar que “una nueva ley contable promete dejar los balances de las empresas no financieras más volátiles, con efectos sobre los resultados y por ende el reparto de dividendos y el pago de bonos”.

El calificativo, “más volátil”, permite entender lo que se podría esperar en cuanto a la aplicación de la “liberalidad” en la determinación de las utilidades netas prescritas por la referida Ley 11.638/2007, siendo esto motivo de preocupación por parte de quien espera “fidelidad y realidad de los informes” y no el uso de criterios personales.

Queda “indefinido” el concepto expresado en la revista mencionada, aunque ofrece la oportunidad de asumir el calificativo como algo atribuible a una ventana abierta a lo “subjetivo”, es decir, lo menos rígidamente limitado a los parámetros legales de naturaleza tributaria (modificación del artículo 177, § 7, y del artículo 1º de la Ley 11.638/2007), sino más bien, como lo que Krugman, Premio Nobel de Economía, tildó de “fantasioso” o propio de las “fábulas”.

Como los “ajustes” de modo expreso identificados en el estatuto legal, al tenor de las “normas que se hacen llamar internacionales” permiten hacer inferencias acerca de la “volatilidad” mencionada, a saber, la adopción de criterios establecidos por la voluntad de quienes los producen, y como después de la aplicación de las IFRS hubo una significativa caída de los ingresos fiscales en octubre de 2009, la Receita Federal (Secretaría Federal de Ingresos y Aduana de Brasil) llevó a cabo un programa especial de fiscalización para investigar las verdaderas causas. Sin este agente, afirmar que las investigaciones se debían a tal motivo no es difícil, sin embargo, no es fácil admitir por deducción que esa era la causa, a menos que se acepte la tesis de una expresiva coincidencia.

Puesto que lo “subjetivo” se opone a lo “objetivo”, refiriéndose este a lo científico y aquel a lo “empírico”, se puede deducir que la apología de la prevalencia de lo “particular” sobre lo “general”, en el criterio normativo de las IFRS, o incluso el abandono de esta realidad es la posición defendida por la ciencia. Los diversos problemas de los conceptos básicos contenidos en los textos de IASB, y las contradicciones que perjudican los fundamentos lógicos, son hechos muy importantes para una caracterización de la forma en que IASB no tomó en serio la doctrina científica, preocupándose solamente por el “instrumentalismo normativo”.

8. Atribución de valor y aleatoriedad

El concepto de “valor” en la contabilidad, en sí mismo, en esencia, se basa en una atribución de “cualidad”, es decir, se deriva de la relación “necesidad/utilidad”.

Los bienes patrimoniales, por naturaleza, existen para satisfacer las “necesidades” de las actividades humanas, y estas a su vez, son las que les prestan las “cualidades”, cuyo carácter, de cara a la “utilidad”, permiten la asignación de “valor”.

Una cosa vale por la utilidad que representa y el patrimonio, en su esencia, como objeto de estudio de la contabilidad, como realidad existente, solo se justifica como medio o materia útil, habida cuenta de la orientación de un propósito definido.

Esto es en teoría, la “piedra de toque” en una filosofía de “valor”, como tradicionalmente se dio en los pensadores estoicos hace 2.000 años.

La medición del valor, sin embargo, es la que ofrece el aspecto “cuantitativo” del patrimonio.

Intrínsecamente, lo que se torna aleatorio, por tanto, no es la asignación de la cualidad, sino más bien, la cuantificación o la medición de esta. No es la medida la que asigna valor: este lo que hace es que aquella tenga lugar. La cualidad es antecedente y la cantidad es el consecuente.

La determinación cuantitativa subordinada a la moneda (aunque no es esta la única forma de medir), por una parte permite la homogeneización del conjunto patrimonial, por la otra se subordina a los efectos del tiempo y el espacio, y esto es lo que produce variaciones, pues se trata de una “medida que también es medible”.

Por eso, el maestro de maestros, uno de los más famosos científicos de la contabilidad del siglo XX, Gino Zappa, había afirmado que “la noción de valor, ya sea de dinero o de cualquier producto, implica el concepto de la relatividad” (Zappa, 1946:208).

Así pues, el insigne tratadista enseña, con razón, que la moneda no es medida absoluta de valor, sino simplemente, su imagen en un momento dado (ibíd., 1946: 207).

Es decir, lo accesorio sigue a lo principal: como la moneda es inestable, el valor que expresa está contaminado por esa misma relatividad dejando de ser absoluto.

Decenas de autores modernos, entre otros Baxter, alumno de la London School of Economics, comenzó sus mejores obras, partiendo de la tesis sobre la “inestabilidad de la moneda” (Accounting Values and Inflation [Valores contables e inflación], 1975: 1 y ss.), defendiendo la necesidad de ajustes constantes.

Pacífica se convirtió la conciencia doctrinaria acerca de la debilidad del instrumento principal de la medición utilizado en la contabilidad.

Importante, sin embargo, como un apoyo sustancial de la doctrina, fue el reconocimiento de la expresiva relación entre la “función de las cosas” (utilidad) y su medida (valor), advertida a finales del siglo XIX por el ilustre exponente y precursor de la economía hacendal, Giovanni Rossi (1982).

No hay duda, pues, que los bienes se miden, en esencia, científicamente, por influencia “endógena”, por el valor de “utilidad” y “exógena” por el que pasivamente imprime mutaciones en la riqueza.

La teoría de la utilidad, magníficamente bien elaborada por Giovanni Rossi (1882), es también la que acoge la moderna doctrina del neopatrimonialismo contable, pero condicionada a otras relaciones, o sea, con la pertinente relatividad. Esta doctrina también se aplica al análisis de información para la orientación administrativa. Lo útil no es por sí solo, sino en relación a lo que se agrega a la riqueza como realidad. Si algo es utilizado en razón del uso de bienes de terceros no deja de satisfacer una necesidad, pero no implica la integración e incluso total dominio del elemento patrimonial. Valor de utilidad no siempre es valor de sustancia patrimonial.

En los estados financieros, tradicionalmente adoptados, la prevalencia fue desde hace mucho tiempo la del sistema de “legalidad” o del “costo histórico”. Sin embargo, considerada la inestabilidad de la moneda antes mencionada y de los factores exógenos, la misma ley terminó por hacer concesiones (admitiendo correcciones y revalorizaciones). No todo aumento en el valor de un componente patrimonial significa aumento de utilidad. La valoración es una forma donde el poder funcional de un elemento del patrimonio es la esencia. Inflar expresiones monetarias no implica por sí misma aumentar la capacidad de sustancia de la riqueza.

De cualquier manera, sin embargo, ninguna traducción de valor escapó ni escapa de la inestabilidad del instrumento preferencial de medida, el cual nada tiene de absoluto y también está sujeto a medición.

Es inequívoca la “relatividad del valor monetario” evidenciado, en cuanto a que es afectado por la debilidad de la moneda (por sí misma mutable). Por tanto, influyen en la valoración de un componente del activo o del pasivo, la integración en la sustancia patrimonial, la función, las circunstancias de tiempo y espacio, los efectos cualitativos, y las circunstancias de los entornos de la riqueza, hechos que influyen en la elección del método que se adoptará en la medición.

Es imprescindible reducir al máximo la incertidumbre que la medición pueda traer. Sin embargo, cuantos más criterios se empleen para valorar desde las ópticas de los intereses subjetivos, tanto más incierto se tornará el estado financiero. Lo que se ha denominado como volátil es puerta abierta a los ajustes, los que pueden ser conducidos por maquinaciones fraudulentas.

Cuando se toma la multiplicidad de aspectos por evaluar, a gusto de las entidades interesadas en las atribuciones, bajo la égida del instrumentalismo, como la elección de las IFRS, se somete lo evidenciado al riesgo de inseguridad.

Lo correcto es tratar de mitigar las diferencias a través de recursos de medición, inspirados en la teoría contable del valor.

Adoptar dos o más criterios de evaluación para fenómenos de la misma naturaleza funcional patrimonial, en un mismo momento, no es una solución técnica ni científica, sino una oportunidad para el problema de la interpretación (y eso es lo que las IFRS hacen con respecto, por ejemplo, al uso del inmovilizado operacional).

La práctica de presentar la medición de los fenómenos patrimoniales de acuerdo con la alternativa escogida por las partes, según aconsejan las IFRS, pone en peligro la expresión de la realidad económica.

El hecho de que una misma cosa pueda tener múltiples atribuciones de valor, conforme al criterio adoptado ahora, rompe con la “unidad” necesaria para la fidelidad de la información y evita que se tengan referencias confiables.

No se niega la realidad acerca de los factores que influyen en los criterios de asignación de valor, lo que se rechaza es la imprecisión en expresarlos.

Innegable es la multiplicidad de factores que crean valor, pero esto no implica aceptar como obligatorio la diversidad, sin los esfuerzos por encontrar un punto de equilibrio.

No se niega la realidad de las valoraciones sobre bases “exógenas” y “endógenas”, sino que se afirma la imperiosa necesidad de que estas sean consideradas armónicamente de manera que puedan ofrecer una imagen fiel.

El criterio de las alternativas es el de la apología de la imprecisión. La lógica no admite la contradicción cuando lo requerido es la determinación de la realidad objetiva.

Los hechos que influyen en la creación de valor son muchos, pero todos ellos identificables, mensurables y coherentes en el marco de la realidad.

Estos aspectos diversos, que constituyen elementos de valor, incluso de distintas fuentes, no deberían, sin embargo, ser motivo u ocasión de incertidumbre, por lo que deben considerarse en la relatividad que los involucra. Esto significa, que incluso, ante una multiplicidad de sistemas de valoración, es necesario que se expliquen las razones de la misma, sin permitir que se pierda el aspecto de la realidad.

Se hace necesario tener en cuenta que las influencias “exógenas” están relacionadas con: 1) precios vigentes en los mercados libres, 2) conveniencia comercial entre las partes, 3) arbitrariedad en las decisiones de los poderes (legislativo, ejecutivo o judicial), 4) objetivos sociales y ambientales, etc., y “endógenas”, las destinadas a servir a los intereses de la gestión de los órganos de la empresa (volitivos(2), directivos y ejecutivos) y los de investigación científica, ambas con sus propias características que deberán respetarse en cuanto a la determinación del valor.

9. Consideraciones sobre el “valor razonable”

Hace casi un siglo, el emérito doctrinario italiano Fabio Besta (1929: 62, 83, 219 y ss., 259 y ss.), en el tomo I de su obra inmortal La Ragioneria [Contabilidad], enseñó que las valoraciones de mayor seguridad y las menos sujetas a dudas son las reflejadas por el “valor monetario nominal” de los elementos patrimoniales.

Distinguió, sin embargo, de forma clara, en las páginas citadas, la diferencia entre “valor de la cuenta” y “valor de cambio de la moneda”, hechos que él creía daban lugar a distorsiones, originando acontecimientos que influyen en la imagen de la medición.

Consideró el valor patrimonial como un complejo formado de elementos, masdefendió la unicidad de expresión. Esto equivalía a afirmar, que si se presentaban valores diferentes para una cosa, aun cuando se diera la justificación en cada caso, se dejaría de presentar lo real o nominal.

Un todo se compone de partes, pero solo se define por lo que expresa como conjunto de ellas. Esto equivale a aceptar que las partes se pueden identificar y explicar por sí mismas, aunque nunca cualificar lo global por sí solas.

Un automóvil se compone de motor, ruedas, ejes, válvulas, relleno, latas, etc., pero a pesar de que todas estas cosas tengan significados y valores propios, son incompetentes para ser definidas como si fuese un automóvil, y como si aisladamente fuera posible darles un precio final. Pese a su interdependencia, no dejan las partes de tener un valor individual, pero pueden subordinarse a lo que se mide en relación con un valor total.

Así, como los viejos conceptos reaparecen cíclicamente bajo un manto de “novedad”, así las teorías de Fabio Besta, con una nueva etiqueta, parecen haber resurgido relativamente en las llamadas normas internacionales, con la denominación de “valor razonable”, aunque con un marcado deterioro y lesiones a la lógica de hechos. Las IFRS eligieron el poder de “realización en el mercado” como un factor determinante, lo que realmente solo es válido, si la empresa tuviera que “liquidar algo”, sin ni siquiera haber respetado estrictamente la propia elección.

Así, por ejemplo, una empresa por lo general no tiene su inmovilizado para la venta, pero sí para ser utilizado, así que en vez de “valorizar” el patrimonio por una consideración de “valor de realización”, la empresa tiene una gran responsabilidad en cuanto al “valor de reposición” o de compra de nuevos equipos para mantener la “fuerza productiva” y la “competitividad”. El valor no depende solo de la función que desempeña el componente patrimonial, sino de cómo se integra y compromete el complejo de la riqueza en el funcionamiento. La vida útil de un patrimonio no es un tiempo absoluto, sino más bien está en función de la continuidad de las empresas.

Todavía es importante considerar que, en teoría, el problema del mencionado “reintegro de la pérdida del capital por el uso” anula la mayor cuantía de realización de un bien del inmovilizado. Una cosa es el aspecto financiero y otra el reditual, e incluso otra el de la estabilidad funcional. La prevalencia de la información para fines de especulación exógena sobre lo científico de naturaleza endógena de la ocurrencia de los hechos patrimoniales, afecta en gran medida la calidad de las IFRS.

Lo que estas normas internacionales acogen y proclaman, teniendo como fundamento la “prevalencia de la esencia sobre la forma”, acaba, en el caso del “valor de mercado”, adoptando de alguna manera la “prevalencia de la forma sobre la sustancia”, es decir, lo que es válido en lo formal exógeno puede no ser lo que esencialmente se ha reconocido en efecto endógeno, ante la formación y la dinámica de la riqueza (la que es objeto de estudio y consideración de la ciencia de la contabilidad).

Esto, porque lo externo es como se dijo “volátil”, dependiendo de cómo subjetivamente las cosas se hacen evidentes en un momento dado (esto puede ser manipulado), aunque en realidad no se mantendrá en todo momento.

Los fracasos de muchas cotizaciones en la bolsa de valores son realmente expresivos para justificar la realidad referida. El mercado está manipulado a través de los medios de comunicación, o de información engañosa, produciendo una inestabilidad que es incompatible con el equilibrio que debemos mantener para interpretar correctamente la vida de la empresa. Distorsionar la información ha sido una constante desde hace mucho, en el mercado de valores y las negociaciones financieras. Así, pues, abrir las puertas a lo subjetivo, al incierto “valor de mercado” es dar rienda suelta a la falsedad.

Así, por ejemplo, de continuar con la denominada norma “internacional” será posible inflar un balance con las cotizaciones de valores que pueden ser provocadas por la misma empresa interesada (con el uso de medios de comunicación), en comparación con lo que han invertido en la bolsa de valores, aunque el hecho no represente el valor real de sus acciones.

El precio de una aparente realización puede no ser el definitivo e incluso, confiable de forma irrefutable. Como los valores de mercado están sujetos a factores no siempre concretos (desde la década de 1970, sobre esto insistí en mi libro “Mercado de Valores y Valores del Mercado”, editorial APEC), siendo inestables, sí son representados como “patrimonio”, lo que conlleva a la creación de un sistema de “incertidumbre”. Esta realidad es bien interpretada por muchos autores modernos como James E. Morris (2004), Abraham Briloff (1976) y otros.

El precio a la fecha del balance, calculado para un bien a valor de liquidación, no puede ser mayor que el del día siguiente, ni será probablemente el valor de reposición de la fuerza productiva, lo que exigirá desembolso de capital.

Así, que el riesgo hoy existente se infiltra en la misma legislación, la cual se configuró en una cultura de obediencia a la información contable. El sistema legislativo de algunos países se hizo sumiso al sistema de las normas producidas por una entidad privada, que, según la noticia divulgada, está bajo la influencia de firmas transnacionales de servicios contables de auditoría, con orientación anglosajona.

Al consagrarse legalmente, por ejemplo, un sistema normativo que sustenta de forma falaz que el arrendamiento mercantil es parte integrante del inmovilizado del activo del arrendatario, se aparta de todo sentido común; también se evade sistemáticamente la realidad al admitir como parámetro el valor de realización de activos. Si el arrendamiento financiero no se puede realizar y si el valor razonable se toma como el de realización por cuanto está normalizado, ¿cómo aceptar tal atentado contra la lógica?

¿Cómo defender, por añadidura, un criterio que consagra registros seguros de ganancias no obtenidas, y otras conductas cuestionables que comprometen la claridad y la realidad?

Todo esto va en detrimento del desempeño ético de los profesionales, a la par que da lugar a riesgos contra terceros.

10. Legalidad, esencia y forma frente a la información contable

Entre la legalidad y el tratamiento contable adoptado por el gobierno existen preocupantes conflictos.

Como hoy, en Brasil, la ley establece que no se debe cumplir con la ley en sí misma (por paradójico que pueda parecer), porque obliga a seguir lo que se pone por encima de la ley, lo que hace que el desempeño profesional sea inquietante.

Eso porque si una ley regula algo, pero lo normalizado no lo adopta, prevalece la desobediencia porque la misma ley determina que se cumpla la denominada norma internacional.

Si, en cambio, las empresas y los profesionales no cumplen con la ley pertinente ante cada caso concreto, se puede pedir cuentas por parte de terceros. Al aplicar, sin embargo, lo que una ley específica prescribe, determinará a desobedecer otra ley, es decir, la que establece el criterio que debe seguirse para el mercado internacional. En cualquiera de los dos casos se infringe la norma, por cumplir y por no cumplir la ley.

Caso relevante para considerar en esta encrucijada, de manera especial, sigue siendo un aspecto de la cuestión antes mencionada acerca de la prevalencia “de la esencia sobre la forma en los hechos”.

El principio racional sobre la “esencia” es milenaria; se remonta a Sócrates (469-399 a. C), maestro de Platón (428-347 a. C), quien transmitió su saber a Aristóteles (384 a. C - 322 a. C), creador de la primera teoría al respecto; fortaleciendo tal análisis, el neoplatonismo de Plotino (205-270) que la elevó al mundo suprasensible. El paso del tiempo no cambió radicalmente el núcleo de la cuestión, sino que simplemente puntualizó algunos aspectos.

Así, en sentido lógico, la “esencia” de la realidad se entiende como la “calidad del objeto”, es decir, la materia de la cual se procura determinar o atribuir lo que ella es, vale decir, y en opinión de Leibniz, aquello que cualifica la especie. En el caso contable strictu sensu la riqueza patrimonial como materia esencial es vista bajo el aspecto de sustancia capaz de dar utilidad a la empresa.

Visiones modernas de la intelectualidad sobre el tema, como es el caso de Albert Einstein, quien se inclinó por la misma concepción de lo que en contabilidad ya se había aceptado desde principios del siglo XIX, a saber, que lo esencial es el por qué de la cosa en sí”.

Durante más de un siglo siempre se entendió científicamente el problema del patrimonio como una “esencia necesaria”, que tanto destacó Francesco Villa en 1840, y la primera mitad del siglo XX, al igual que Vicenzo Masi en su doctrina científica patrimonial. Esto implica extender este concepto a lo que “puede ser” y lo que “puede no ser” atribuido, tal como fue fijado en la visión de Einstein.

El neopatrimonialismo en contabilidad, sin embargo, adoptó el holismo y tomó distancia de esas concepciones; prefirió comprometerse con el carácter de la esencia que Tomás de Aquino (1225-1274) adoptó, es decir, la de aprehensión total como visión necesaria, la que involucra también la forma en sí, como algo adherente, que se extiende, pero distinguiendo el concepto de la “existencia”, acogiendo del “esencialismo metodológico” aspectos sustanciales, “funcionales” y “sistemáticos”.

Las denominadas normas internacionales de contabilidad (como es el caso de las IFRS), sin embargo, adoptaron el principio de la prevalencia de la esencia sobre la forma, ya consagrado desde hace tiempo, pero en la urdimbre textual de los reguladores, ellos dejaron de lado la universalidad, fueron prolijos en las alternativas, abandonaron criterios científicos y filosóficos, se aferraron a un instrumentalismo informativo subjetivo, y de este modo desconocieron inclusive los procedimientos legales, huyendo de la realidad y de la ciencia contable.

Debido al posicionamiento de cuestiones empíricas, surgieron principalmente las relativas a los derechos individuales de terceros.

Dado el hecho aludido, se cuestiona cómo quedará el acreedor en lo atinente a los ajustes sobre el poder patrimonial de la empresa. No es solo cuestión de considerar, sino también algo en qué pensar, acerca de la crisis que aún se vive; queda por representar el efecto de la información al tenor de lo normalizado. Por citar solo algunos ejemplos, basta con mencionar los casos Madoff y Bañuelos (comentado en el periódico Estado de São Paulo de 17/08/2009), ambos implicados en billones de euros, en que, según informó el noticiero, los auditores alegaron haber seguido las normas.

Todavía no podemos calcular cuál fue el daño —y qué estaba aún por venir— causado al inversor minoritario que tenía interés directo en el resultado presentado por la empresa, en relación con las pérdidas o ganancias resultantes manipuladas por ajustes derivados de la aplicación de los estándares conocidos como internacionales.

La comprensión de esa “esencia”, en tanto que “subjetiva” y de naturaleza empírica, puede motivar maquillajes en la información contable, y más aun cuando se tiene como apoyo las abundantes alternativas que ofrecen las referidas normas, lo ocurrido no podía ser peor. Este hecho tiene incluso como agravante la condición ética.

El científico, sin embargo, aferrándose a lo “objetivo”, consagra la “esencia”, en cambio, como condición fundamental para el análisis de los fenómenos de la riqueza, sobre todo como lo enfoca y acepta el neopatrimonialismo en contabilidad. Las denominadas normas internacionales, sin embargo se preocupan poco por los conceptos científicos, por lo que puede inferirse de la lectura de los no siempre bien redactados textos de las mismas.

Esa normalización no sigue lato sensu los preceptos lógicos aristotélicos, ni los de Aquino, ni mucho menos los de Einstein, ni tampoco sigue stricto sensu las doctrinas científicas de autores clásicos como Villa, Besta, Zappa, Masi y otros exponentes intelectuales de la contabilidad. Así mismo, está muy distante de la moderna doctrina neopatrimonialista contable.

Es importante considerar, lógicamente, que demolido el concepto de “esencia”, asfixiado por el empirismo, muere el antecedente, luego muere el consecuente que le da sentido al principio de “prevalencia” sobre la forma y todo queda desorganizado ante lo racional.

El grave error de la regulación internacional, sin embargo, no estuvo en la adopción del principio de la prevalencia de la esencia sobre la forma, sino más bien, en cómo tergiversó la cuestión, haciendo caso omiso de los principios lógicos que sustentan la realidad objetiva, única capaz de presentar la verdad y garantizar la calidad de la información contable.

11. Conclusiones sobre ética e información frente al mercado

La libertad individual que Tomás de Aquino proclamó en su época contra un sistema caído en desuso, estremeció las bases de la ética medieval, dando oportunidad para que hubiese progreso en relación con el respeto que a los seres humanos debería ser atribuido, con fundamento en el precepto latino invitus agere nemo cogatur ‘guiado apenas por el pensamiento ajeno’, o mejor: ‘nadie está obligado a actuar contra su voluntad’, lo cual debe merecer respeto.

Las teorías procedentes del hedonismo, el perfeccionismo, las contribuciones significativas de Bacon, Hobbes, Locke, Spinoza, Bruno, Leibniz, Voltaire, entre los siglos XVI y XVIII, sobre los conceptos de los derechos humanos, han ayudado expresivamente para que algo se aporte en el sentido de una conciencia más avanzada sobre el tema.

Resultó, pues, que a principios de siglo XX, Vidari (1922: 255-256), de la Universidad de Turín, al aceptar el triple sentido de la libertad en sus dimensiones filosóficas, psicológicas y sociales, terminó por rendirse a la unidad, aduciendo que las tres significaciones formaban en realidad un conjunto indisoluble.

Fructífera durante siglos fue entonces la evolución de las ideas desde que la Asamblea de las Naciones Unidas estableciera en 1948, la forma básica de la “Declaración Universal de los Derechos Humanos”, preceptuando en el artículo 1º que “Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros”, y en el artículo 3º: “Todo individuo tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridad de su persona”.

Y en el artículo 9º, ampliando el derecho de ser humano dice: “Todo individuo tiene derecho a la libertad de opinión y de expresión; este derecho incluye el de no ser molestado a causa de sus opiniones, el de investigar y recibir informaciones y opiniones, y el de difundirlas, sin limitación de fronteras, por cualquier medio de expresión”.

Especial consideración, sin embargo, merece el artículo 29 cuando establece que:

1. Toda persona tiene deberes respecto a la comunidad, puesto que solo en ella puede desarrollar libre y plenamente su personalidad.

2. En el ejercicio de sus derechos y en el disfrute de sus libertades, toda persona estará solamente sujeta a las limitaciones establecidas por la ley con el único fin de asegurar el reconocimiento y el respeto de los derechos y libertades de los demás, y de satisfacer las justas exigencias de la moral, del orden público y del bienestar general en una sociedad democrática.

3. Estos derechos y libertades no podrán, en ningún caso, ser ejercidos en oposición a los propósitos y principios de las Naciones Unidas.

Queda claro que la libertad de una persona tiene un límite y que el mayor peso recae en el interés comunitario en lo que es pertinente.

Se garantiza la libertad de opinión, de información, pero con los límites impuestos por los deberes sociales, en cuanto estuviere al alcance de cada uno y lo que la ley establezca.

Así pues, toda información contable, en cuanto a su alcance general, en relación con los bienes materiales y los resultados de las empresas, que vaya en contravención con las comunidades (comunidades de accionistas, inversores, acreedores y terceros en general), es eminentemente antiética, y excluyente de lo que la ley pueda calificar como responsabilidad pertinente.

Hay una clara violación ética ante el mercado en el hecho de aplicar una norma cuando por conciencia, conocimiento y constatación ello implica información ajena a la realidad objetiva patrimonial.

La falta de cumplimiento de este “deber ético” frente al mercado, por parte de algunos auditores y contadores, produjo en la última década informes contables falsos, tales como activos “malos”, resultados “futuros” que no se recibirán. No se requieren muchas neuronas para comprender que si los estados financieros se rigen por normas que no impiden la falsedad, son ellas responsables de la ocurrencia de la gran crisis financiera del 2008 y otras crisis internacionales. Todo esto fue atribuido a la fábula de los contadores por Krugman, Premio Nobel de Economía en 2008, en un artículo publicado en The New York Times en octubre de 2009.

No fue la ciencia contable la que tuvo la culpa de la catástrofe que sacrificó expresamente la economía mundial, sino más bien normas incompetentes que no impidieron la falsedad, aunque para los medios de comunicación, so pretexto de guardar las apariencias, habían sido implantadas con el propósito de proteger la “transparencia” (la que por cierto no protegieron, como lo atestiguan los efectos de la crisis de manera elocuente y sombría).

El desfalco a miles de personas y empresas, a distintos países, de varios billones de euros y dólares tuvo, pues, profundas implicaciones éticas personales ante los mercados y la sociedad. El desastre económico resultante de la aguda crisis financiera provocada por especuladores ha sido ampliamente divulgado por los principales periódicos del mundo, bastando para ello, una simple lectura de los mismos en las ediciones de 2008 y 2009.

El campo de la información conservó lo que podría ser desempeñado por el conocimiento científico y ético, quedando comprobada la tesis de uno de los más grandes pensadores del siglo XX, Jean François Lyotard (2008: 5) de que las contiendas futuras serán siempre para hacer prevalecer el poder del imperio informativo, en el que la contabilidad está inserta.

(*) Título original en portugués “Ética e instrumentalismo normativo contábil”. Traducción del profesor Jesús Alberto Suárez Pineda.

(1) Nota del traductor: Este estudio se conoció popularmente en nuestro país en la década de 1970 como “Informe Metcalf”, una virulenta denuncia contra el establecimiento contable de las “ocho grandes” firmas de contadores (Arthur Andersen & Co., Arthur Young & Co., Coopers & Librand, Ernst & Ernst, Haskins & Sells, Peat, Marwick, Mitchel & Co., Price Waterhouse & Co., y Touche & Co.), las cuales proveían servicios de auditoría y contabilidad a la gran mayoría de las grandes corporaciones (Cf. U. S. Senate, 1977). En Colombia, a finales de los años setenta, circuló en mimeo una versión en español de traductor desconocido del “Informe Metcalf” (Cf. The Journal of Accountancy –March/1977).

(2) Nota del traductor: órgano volitivo es el sujeto jurídico propietario de la empresa. Puede estar representado por una persona individual o bien por una asamblea o junta de socios. No responde por su actuación ante ningún órgano de la unidad económica.

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