Evolución doctrinaria del conocimiento contable y tendencias actuales en los tiempos modernos

Revista Nº 34 Mar.-Jun. 2008

Rodrigo Antônio Chaves da Silva 

(Brasil) 

Contador, analista y consultor patrimonial 

Posgraduado en Gestión Económica de Empresas  

Facultades Integradas de Caratinga 

Miembro de la Escuela Neopatrimonialista 

Introducción

“La propiedad de una ciencia formal consiste en que todas las materias a ella ligadas se disponen jerárquicamente en torno a un único principio generalizado, del cual se pueden lógicamente deducir, y al cual en consecuencia todos pueden reconducirse. Si bien es cierto que a falta de este principio poderoso es posible tener un gran cuerpo de conocimientos, sin él nunca podrá deducirse una ciencia verdadera”. Cerboni, Giuseppe. La Ragioneria Scientifica (“Contabilidad Científica”). Roma: Ermanno Loescher, 1886, vol. II, p. 67.

La doctrina, en tanto que teoría especial, constituye, sin duda alguna, el alma de una ciencia.

El objetivo del presente artículo es invitar a una discusión de actualidad en los tiempos modernos, en relación con la calidad de las doctrinas contables y el despliegue de estas, por lo que respecta a sus bases u orígenes históricos y evolutivos.

En ese intento, el artículo trata de promover una discusión histórica sobre las doctrinas de la contabilidad, al demostrar sus características principales y disertar también sobre las dos teorías actuales, el neopatrimonialismo y el pragmatismo.

El propósito principal de este trabajo es indagar sobre las bases que fundamentan las doctrinas actuales de la contabilidad. Para esto se proporcionará, en lo posible, una crítica y verificación de sus propuestas y resultados científicos, en el sentido de identificar cuál sería el lugar de la contabilidad en el contexto de los conocimientos superiores.

Como justificación para la elaboración de esta monografía, tenemos el actual debate sobre el devenir de la contabilidad según la evolución del pensamiento o propuesta que comporta cada doctrina, al igual que la importancia de ese tipo de disertación, para orientar las discusiones y parámetros sobre la lógica de esas mismas teorías o escuelas de pensamiento.

La importancia del tema es crucial: la doctrina como base del pensamiento científico debe guiar la tecnología, así como las modalidades o funciones que cada tipo de conocimiento posee en el contexto socio-académico. Las mismas corrientes y conjuntos de ideas pueden influir en la comprensión y delimitación conceptual de lo que se entiende por contabilidad.

En primer lugar, abordaremos la importancia y características propias de la contabilidad; luego las clasificaciones del conocimiento general y científico y, finalmente, haremos breves explicaciones sobre las nuevas doctrinas de la contabilidad que podemos mencionar y conocemos como el neopatrimonialismo y el pragmatismo (que adoptó el término de “positivismo” en el Brasil. Se cambió el nombre, pero, en esencia, puede equipararse al “personalismo jurídico”, cuyo uso hace más de un siglo se arraigó en la contabilidad).

Para lograrlo se hará uso de fuentes bibliográficas diversas; unas muy especializadas y otras clásicas, en un estilo claro y sencillo, de modo que este trabajo esté al alcance de todos los lectores.

La forma utilizada para citar fuentes documentales fue la de referencias bibliográficas, pues se sabe que es importante a fin de precisar diversos aspectos del proceso histórico. Sin embargo, se optó por una investigación exploratoria, ya que permite profundizar un tema difícil de hilvanar en las discusiones académicas. El método empleado fue el racional-discursivo, puesto que destaca las propiedades que cada teoría especial explica en el contexto evolutivo de la contabilidad.

1. Propiedades de la contabilidad y su autonomía

La contabilidad ha estado arraigada en la mente del hombre, el cual trató de satisfacer sus necesidades a través de emprendimientos sociales.

Con la creciente modernización y los avances de la tecnología, el aparato gnoseológico, que configura la forma de pensar y comprender del ser humano, asumió nuevas características en el modo de resolver los diferentes problemas que se presentaban en cada época.

El actual proceso económico plantea cambios en las ciencias sociales aplicadas, de modo que estas aceptan y emprenden nuevos desafíos.

Nuestra ciencia no ha sido indiferente a este proceso: con el advenimiento de las máquinas y la consecuente modernización de las prácticas contables, el proceso cognitivo contable adoptó nuevas características, como las que estamos observando hoy.

Sin embargo, las doctrinas orientan la ciencia, y esta tiene el poder de guiar al hombre en la búsqueda de su felicidad en pro de la satisfacción de sus necesidades.

En nuestro caso, la contabilidad ayuda al hombre en las formas de administrar la riqueza, correctamente, sirviéndose del control para regular el comportamiento de los fenómenos patrimoniales de una célula social.

Sin una doctrina o una forma de pensar en la búsqueda de la verdad, la contabilidad se hace una práctica vana, sin razonamiento, o una actividad que puede servir a la mentira, al fraude y a la mistificación de representaciones patrimoniales, en perjuicio de su impacto social.

Eso es lo que ocurre en la actualidad, y lo hemos comprobado desde hace casi media década: que una escuela de pensamiento prevalece, a pesar de no ser la más importante, porque la importancia de la ciencia estriba, como lo dijo Amorim (1969), en hacer fácil lo difícil y en no adoptar algo fácil, tornándolo difícil, como ocurre hoy, por ejemplo, con una revelación contable, tan fácil de manejar o producir, pero que es objeto y fin del conocimiento contable.

Incluso podríamos mencionar a Cerboni (1886), remitiéndonos al epígrafe que citamos como encabezamiento de nuestro trabajo, en el sentido de que, por más que se tengan títulos o un “gran cuerpo de conocimientos”, careciendo de principios comunes y universales, no es posible practicar, ni pensar, ni tener una ciencia verdadera, ni mucho menos una doctrina auténtica y apropiada.

El absurdo se generalizó, y algunas ideas anticuadas para el descubrimiento científico se hicieron “temas de discusión”, como la idea de una contabilidad “positiva”; no obstante, fue preciso incorporar en sus teorías aspectos jurídicos.

De este modo, el conocimiento contable pierde identidad, autonomía y su carácter científico.

En los mismos textos de esos autores, las declaraciones a favor de nuestra crítica son la gran mayoría, es decir, en esencia sostienen un punto de vista contrario al que ellos defienden.

Desde que la contabilidad se convirtió en la ciencia “de los demás” o, mejor aún, “de las otras ciencias”, pasó a ser esclava de aquellas a las que se refiere.

El mismo Francesco Villa, creador de la primera doctrina científica de la contabilidad, ya advertía, hace más de un siglo y medio, que la ciencia contable no debería ser una servidumbre de las otras disciplinas:

“La contabilidad o, como también se suele denominarla, la ciencia contable (ragioneria), debe necesariamente comprender tres clases distintas de conocimientos teórico-prácticos, para que pueda conseguir en las organizaciones el puesto que se merece, sin ser la humilde dependiente, sino una iluminada auxiliadora o consejera” (Besta, 1922: 35).

La visión de este noble filósofo de la contabilidad se había anticipado muchos años a su época; según el maestro, los tres instrumentos que convertirían la contabilidad en la verdadera iluminadora de la administración de los patrimonios serían los recursos matemáticos, la teoría de los registros y el conocimiento de orientación patrimonial y gerencial. Por lo que respecta a la interpretación de Villa, debemos mejorar el medio (el cual no sería un instrumento único) para que el conocimiento alcance el lugar que se merece, que es la doctrina, esencia de pensamiento y observación.

Para que se tenga una práctica coherente con la ciencia, concebimos la doctrina como un conjunto de ideas que propone a sus seguidores distintas formas de practicar y comprender determinado campo del saber humano.

En la actualidad, dos doctrinas orientan la contabilidad internacional y brasileña: el neopatrimonialismo y el pragmatismo.

El neopatrimonialismo es una doctrina brasileña creada por el doctor Antonio Lopes de Sá que busca explicar el fenómeno patrimonial en sus relaciones lógicas.

El pragmatismo es una doctrina de origen norteamericano, sin precedentes contables (pues proviene de una filosofía propuesta principalmente por William James (1842-1910)), cuyo origen pertenece a autores diversos, en su mayoría, propietarios de grandes empresas y organizaciones (según pudimos constatar en los documentos históricos allegados; este movimiento “académico” de origen anglosajón se dio a conocer como “pragmatismo”), siendo grande su repercusión por ser su país de origen una gran potencia económica.

Solo podemos comprender la aparición de estas doctrinas según el orden cronológico de todos los hechos y descubriendo el proceso de evolución del conocimiento contable desde sus orígenes científicos en Europa.

Primero, sería bueno tomar nota sobre lo que se entiende por científico y empírico en el conocimiento filosófico y lógico.

2. Tipos de conocimiento

El conocimiento es el fenómeno mental que el hombre posee cuando desea explicar la razón de las cosas, o el “porqué” de acontecimientos en un universo determinado.

En otras palabras, se trata de saber “por qué” ocurren los hechos de esta o tal manera, en esta o en aquella situación, procurando obtener, bien sea por inducción o deducción, verdades y generalizaciones.

La división del conocimiento queda representada por las siguientes formas básicas:

• Espontáneo o seudorracional.

• Empírico

• Científico

• Filosófico

• Teológico

En el espontáneo, vemos las manifestaciones intuitivas e instintivas que el hombre transmite durante su vida, y que estaban presentes como factor común, en el devenir de su evolución, cuando todavía no poseía su capacidad mental totalmente desarrollada.

En el conocimiento empírico, vemos un entendimiento superficial e inconsistente, solo sobre la base de la observación o la práctica.

El conocimiento científico, por naturaleza, posee un carácter universal y sublime, con el propósito de explicar cómo ocurren las cosas y por qué son de ese modo, produciendo leyes generales y universales.

El filosófico busca la verdad, mediante la razón o el entendimiento, y es la causa de la felicidad humana. En la ciencia, la filosofía busca su especificidad, discutiendo acerca de sus tareas principales. Justo como lo estamos haciendo en este trabajo.

Finalmente, el teológico es un conocimiento proveniente de la Biblia y de la tradición religiosa; tiene a Dios como objetivo y su doctrina; y el credo humano o la forma de existir o practicar la fe. No se confunde con la ciencia ni la filosofía, ni con el saber espontáneo; antes bien, posee vínculos con ambos (la ciencia demuestra las cosas sobrenaturales; muchos héroes de la religión fueron verdaderos filósofos; y el hombre, en el principio, trató intuitivamente de crear la idea de un Dios, atribuyendo su nombre a figuras simbólicas y animales).

En conclusión, el empírico y el científico son las formas de conocimiento que nos interesan aquí.

Las diferencias que distinguen el conocimiento científico del empírico están determinadas por los siguientes factores:

— Causa: las causas demostradas por la ciencia son fundamentadas y poseen exactitud (porque puede tratarse de una hipótesis). El empírico, algunas veces, no prevé ni detecta las causas u orígenes de los hechos.

— Efecto: en los hechos científicos los efectos son seguros y no se fundan en la intuición ni en el azar, sino en las pruebas que son encontradas por el método. En el conocimiento empírico, el efecto es la práctica o la rutina.

— Tiempo: las verdades científicas sirven en cualquier época, siempre y cuando no sean refutadas o mejoradas. El conocimiento empírico es casi siempre absoluto; no declara ideas durables.

— Espacio: todas las consideraciones científicas se aplican a cualquier límite geográfico, siempre y cuando no sean rechazadas o mejoradas por otras. El conocimiento empírico no propone ideas de general aplicación.

Cuando se dice que el movimiento de un de objeto (efecto) existe porque una fuerza actuó sobre él (causa), estamos demostrando un fenómeno científicamente.

Más aún, si se produjo un rayo (efecto), que es una descarga eléctrica que fue atraída por otra de signo contrario (causa), estamos expresando verdades científicas que seguirán siendo las mismas, con independencia del tiempo y el espacio.

La teoría del conocimiento no observa solo la forma del objeto, sino que penetra su esencia, en otras palabras, la ciencia busca la realidad más profunda del acontecimiento.

De acuerdo con estas definiciones, se percibe a una gran distancia de nivel: dos conocimientos (empírico y científico).

3. Compendio de doctrinas para la fase científica de la contabilidad

Sabiendo de la larga distancia entre lo que es empírico y científico (por la consistencia del conocimiento) no hay dudas sobre cuál sería la característica de una doctrina científica.

Si hay ciencia solamente con el método y el estudio de los fenómenos aceptados y comprobados, en un lenguaje filosóficamente plausible, la doctrina sigue el mismo camino.

En la contabilidad, desde que las doctrinas pasaron a guiar la ciencia en el camino de los fenómenos patrimoniales con métodos y leyes aceptables, se adelantó bastante, pero no todas las tesis se encuadraban en la verdad del hecho, sin embargo, todas recogían la misma verdad.

Por lo que respecta a la historia, la contabilidad sería definida científicamente por la francesa R. P. Coffy (1834); a partir de este período, la fase científica tendía al florecimiento.

Lo que Coffy hizo fue producir un trabajo, un libro, de nombre La Tenue des Libres a la parties doubles (Teneduría de Libros por partida doble), en forma de tesis, que fue presentada a la Academia de Ciencias de Francia.

Dicho trabajo fue analizado por Costay, uno de los miembros de la Academia, que concluyó que la ciencia contable era la auxiliadora en la gestión y administración de los flujos de capital público y privado.

Fue así como Costay no desaprovechó la oportunidad para plantear en términos oficiales un teorema, si no la primera proposición científica de la contabilidad, que proponía reglas generales de comprensión.

Tal fue la importancia de ese teorema, que D’auria (1956: 235) resolvió denominarlo el “problema de Costay”.

Para entonces, el prolegómeno científico ya estaba escrito y puesto en funcionamiento.

Inmediatamente después, en Italia, gran influencia tuvo el italiano Francesco Villa con sus obras, en las cuales argumentaba que la contabilidad en su devenir recogía la esencia de aquello que expresaba su información, o sea, la riqueza.

Surgía entonces la doctrina de Villa: el “materialismo substancial”.

La doctrina “materialista” afirmaba que la contabilidad no debería apegarse a la forma, sino que debería recoger la “sustancia” del verdadero “objeto” de estudio que sería la riqueza.

En Toscana, a mediados del segundo quinquenio del siglo XIX, otros científicos italianos, entre ellos: Francesco Marchi, Giuseppe de Cerboni y Giovanni Rossi, planteaban sus pensamientos, definiendo los aspectos de “derechos y obligaciones” en la comprensión de la contabilidad.

Creemos que tales ideas surgieron en el seno de un pensamiento filosófico generalizado que predominó con la idea de imaginar la esencia de la contabilidad, cuando se pensaba que los entes sociales son regulados por leyes de derecho.

Esto es lo que demuestran los raros textos de estos escritores.

Veamos por ejemplo, una argumentación de Cerboni sobre lo que sería objeto de doctrina de la contabilidad:

“Creo no estar equivocado al afirmar que la razón de este estado de cosas estriba en eso: que en aquellos estudios destinados a consolidar la doctrina de la contabilidad fuera observado solamente hasta aquí fuera de nosotros y no dentro de nosotros”.

“El remedio está por tanto en buscar dentro de nosotros mismos la causa de los hechos que se producen fuera de nosotros: es decir, en estudiar también subjetivamente la contabilidad” (Cerboni, 1886: 50-51) (las cursivas son del autor).

Al referir los hechos contables como algo que está “dentro de nosotros”, de alguna forma penetraba en una conciencia político-moral, que es propia de los estudios jurídicos.

Otra personalidad, el filósofo Giovanni Rossi, tenía una idea jurídica similar, en la visión de las organizaciones o células sociales que denominaba “entes económico-administrativos”:

“Por otra parte es preciso hacer una observación importante. Los entes sociales son un producto natural: no son aleatorias, sino que tienen su origen en la convivencia civil. La misma naturaleza, la fuerza de las cosas origina la primera estructura, la primera forma del organismo. Con el pasar del tiempo él se queda sujeto a las leyes de la evolución, y de la adaptación, y va gradualmente modificándose...”.

“Es evidente en sí mismo, que existe un campo amplio que tiene por objeto el estudio de los seres, según su triple organización primordial, es decir, económica, jurídica y administrativa...” (Rossi, 1882: 83-84).

Repárese en el hecho de que el maestro consideraba la vida de las unidades de producción como provenientes de la convivencia civil, sin embargo, aún demostraba que el derecho debería ser uno de los aspectos de estudio de los entes económico-administrativos (en la perspectiva contable):

“Una vez realizada la producción, ¿qué continúa? Consecuencia inmediata de la producción es la adquisición de un derecho. Si “la producción —como escribe Cossa— es aquella parte de la actividad humana que está orientada a obtener riquezas artificiales”, desde el mismo momento en que estas riquezas artificiales se constituyan en productos forman parte de los derechos atribuidos al productor.Es en la producción donde se encuentra la raíz natural del derecho de propiedad. Un jurisconsulto escribe que todos los derechos humanos pueden reducirse a dos ideas principales: a la libertad y a la propiedad. El hombre tiene sus propias necesidades y tiene el derecho y la libertad de satisfacerlas: por esto produce;el derecho de satisfacer todas sus necesidades se transforma en el derecho de utilizar con libertad las cosas producidas. Si nosotros quitamos el efecto de propiedad sobre el producto, quitamos todos los otros derechos (de cesión, de testamento...) inherentes o derivados de la propiedad, y matamos la personaldad humana y la sociedad entera” (Rossi, 1882: 202-203) (las negritas y el subrayado son nuestros).

Ahora bien, cabe destacar que el profesor no se refiere necesariamente a la contabilidad, dado que él asume una triple visión en el estudio de la hacienda, y el derecho sería una de ellas.

Se trata, pues, de una reflexión filosófica, y no exclusivamente acerca de la contabilidad, pese a que el maestro hace una defensa de esta disciplina.

Se trataría más bien de una idea jurídica, muy a propósito, aun cuando no sea tan válida en el campo contable, a pesar de que ese doctor era un profesional contable, un ragioniere (como se dice contador en italiano).

No obstante, tal doctrina pretende refutar las ideas de los contadores que consideran la cuenta como objeto de estudio de la contabilidad, aun cuando al relacionarse con aspectos “sociales”, “morales”, “subjetivos” se dé mayor importancia al derecho en materia patrimonial.

Para los personalistas, el objeto de la contabilidad tenía nexos jurídicos (lo que es verdad en la perspectiva del derecho y no de la contabilidad), dado que, para estos pensadores, dichos campos del conocimiento (el contable y el jurídico) estarían fundidos sin lugar a dudas (incluso con el mismo campo administrativo).

Tal concepción, empero, sería atacada por el científico Fabio Besta, cuyos argumentos debilitaron el pensamiento personalista:

“(...) Las definiciones de Rossi y de Cerboni (...) pecan sutilmente de imprecisión (...) y la de Cerboni mucho más, pues él atribuye al campo de la administración todos los derechos y las obligaciones según su género, no solamente aquellos que pueden ser “representados en dinero, es decir, realizados con riqueza de valor variable”. Pero eso no es todo: las definiciones de estos escritores consideran el patrimonio desde un solo aspecto; según el cual se supone que se debería concebir conforme a lo característico del proceso de observación en la disciplina que estudian, vale decir, la contabilidad. Ahora bien, en contabilidad el patrimonio debe ser observado primordialmente como una cuantía mensurable por medio del valor (...).

He aquí el meollo de la cuestión. De modo que mis argumentos aducirán que el valor no puede referirse a los derechos reconocidos por sí mismos...”. (Besta, 1922: 78).

En conclusión, sus críticas contra Rossi y Cerboni argumentaban que no se podía considerar la contabilidad desde un solo ángulo.

Esa es tan solo una muestra del poder de la crítica y el debate que había en aquella época.

Los argumentos eran filosóficos, etimológicos (porque él dominaba bien el francés, alemán y el griego, básicamente), discursivos y racionales; pues el maestro tenía vasta cultura y no permitía que la simple definición de un pensador pudiera ser tenida como verdad, si no era analizada desde diversos puntos de vista:

“Giuseppe Cerboni propuso, en un tiempo, sustituir el concepto de contabilidad por el de logismografía. Pero esta denominación solo da cuenta de su realidad lingüística (del griego lógismos, razón, cuenta, y gráphein, escribir); otra cosa es la descripción de las cuentas; aunque, si bien es cierto, me parece que también se puede emplear correctamente en el sentido único que le dio Giovanni Rossi en sus Reflexiones logismográficas; el término del que se valió se refería a los métodos de registro en general y a su teoría. Sin embargo, no prosperó para designar toda la contabilidad: su derivación enuncia apenas una parte de la totalidad del ámbito contable” (Besta 1922: 34).

La doctrina de Besta se llamaba “controlismo”, y predicaba que el verdadero objeto de la contabilidad sería el control de la riqueza y no el derecho de posesión sobre la misma.

“De modo que, si no se quiere dar a nuestra disciplina fronteras borrosas, conviene suponer aspectos y contextos en que ocurre la gestión de innumerables haciendas y contemplar solamente los hechos de tal gestión en la observación de las variaciones que la determinan, y que habría que reflejar en el patrimonio, con el propósito de mirar cómo se pueden, en tal y único aspecto, estudiar y moderar. En resumen, la contabilidad ha de ser la ciencia del control económico y nada más” (Besta, 1922: 41).

Tal idea, creemos que prevalece en contabilidad, cuando en especial pensamos que no es “la ciencia del control”, ni de “ningún otro control” —y mucho menos del llamado “control económico”; pues, el sentido que Besta quería dar era otro—, sino que produce un “control gerencial”, o mejor aún, y filosóficamente hablando, el comportamiento de los fenómenos patrimoniales en busca de una eficacia y prosperidad concretas; y estas como finalidades supremas.

Fue muy importante la contribución de Besta para la contabilidad, en términos generales, pero el control es un instrumento de la contabilidad y no su objeto.

Las críticas que hizo fueron constructivas; reflejaron el avance de la contabilidad, de modo que fuera designado incluso en Brasil como el “contador de todos los tiempos”, según alusión de D’auria (1953).

Además de eso, toda la base de la contabilidad italiana está en la doctrina de Besta expuesta en tres voluminosos tomos.

Él no aceptaba las ideas que querían imputar a la contabilidad el nivel de registro, o la descripción de las cuentas, y mucho menos, en el ámbito jurídico, de derechos y obligaciones; se adhirió a las definiciones de la “vieja escuela” (scuola vecchia, en el original italiano) de Cerboni y Rossi.

También en Alemania surgió un movimiento doctrinario.

Un maestro llamado Eugen Schmalenbach, decía que el objeto de la contabilidad sería el resultado de la riqueza y no el control o el derecho de posesión. Tal doctrina se llamó reditualismo.

La expresiva contribución de Schmalenbach se encuentra también en sus teorías y afirmaciones sobre la dinámica de la riqueza, descrita en su obra Balance Dinámico.

El interés de la doctrina de este alemán era resaltar el resultado como objeto de la contabilidad.

Distintos exponentes existieron en la corriente alemana: Schmidt —en su teoría del balance orgánico—, Hoffmann —en su tesis de reducción de los costos y aumento de rentas—, Julius Limperg y otros más.

Diversos autores admiten —como Carqueja (2003)— que esta influencia daría lugar a la “economía hacendal” en Italia, lo que en otros modelos adoptaría el nombre de “hacendalismo”.

El hacendalismo consideraba la contabilidad como un capítulo de una “metaciencia”, y definía la ciencia contable como un ramo de la “economía hacendal”.

Los hechos y fenómenos contables eran considerados de naturaleza económica, o incluso se referían a “toda la hacienda”.

La intención de su creación y desarrollo fundamentado, en Italia, era particularmente esa: la de unir las ideas en torno a un estudio amplio, con el propósito de perfeccionar las ideas de Besta y extender el análisis hacendal.

El ruso Leo Gomberg, los italianos Gino Zappa y Alberto Checherelli y muchos otros fueron defensores de esta doctrina.

Zappa, quien fuera el fundador de esa escuela de pensamiento, desarrolló dicha idea en su obra capital El rédito de la Empresa.

Así defendía la figura de los fenómenos hacendales:

“Los fenómenos hacendales tienen una particularidad propia, pueden ser o deben ser; son verdaderos, considerados en ciertos aspectos especiales; son en suma múltiples y diversos. O simplemente también pueden estar constituidos, en el espacio y en el tiempo, como una unidad indisoluble”. (Zappa, 1950: 8).

En ese momento, el maestro se encontraba definiendo el campo de los “fenómenos hacendales”, en relación con toda la economía de la empresa. De cualquier modo, tenía buenos argumentos para definir el estudio y la investigación. Sin embargo, por lo que respecta a la epistemología contable, algo debía ser ampliado, para no corromper la calidad científica de la contabilidad. Esto no aconteció.

Eran muchos los pasajes de la obra de Zappa que consideraban la contabilidad como una simple revelación. No obstante recordemos algunos de los más representativos.

Los informes contables no reflejan más que una parcela de la realidad, y no precisamente la más representativa, en medio de un infinito campo de posibilidades que se presume dominar. El argumento más fuerte de los registros sistemáticos que, por cierto, no expresan la síntesis de todas las revelaciones de las cuentas, no puede comprender enteramente toda la compleja vida económica de una empresa, ni ser suficientes para ilustrarla de modo adecuado (Zappa, 1950: 21-22).

Se puede pensar que este texto nada tiene ver con una crítica de la contabilidad. Sin embargo, para Zappa, nuestra disciplina era la misma cosa que la “revelación de cuentas”:

La revelación de cuentas, junto con todas sus características y procedimientos, revelan solo una parte de la economía hacendal, a la que frecuentemente se le puede atribuir gran importancia, pero que casi siempre representa una porción mayor o menor, de un mundo más amplio, de una realidad más viva, que, como las cuentas, determinan e ilustran otras formas de revelación, y que, como la contabilidad, estudian y conocen otras disciplinas (Zappa, 1950: 24)” (las negritas y el subrayado son nuestros).

En la nota de pie de página, no obstante, Zappa (1950: 24), explica: “Sobre la contabilidad considerada como un capítulo de una ciencia más amplia”, que lógicamente sería la economía hacendal.

Y como complemento expone inmediatamente después:

“Las teorías contables, que solo intentan reconocer los registros adoptados en los sistemas de cuentas, son guías en que hay que obrar con cautela y por lo demás incompletas, en la inmensidad de la práctica”.

“Las revelaciones contables, hoy con gran abundancia de restricciones, son simplemente imprecisas; carecen de aquel instrumento, la cuenta o la “razón”, del cual la ciencia en uno de sus capítulos heredó su propio nombre” (Zappa, 1950: 25) (las negritas y el subrayado son nuestros).

En nota explicativa, Zappa vuelve a contextualizar sus “nuevas tendencias” que marcaron el inicio de la economía hacendal en Italia, integrando tres disciplinas: la administración, la teoría de las organizaciones y la contabilidad, como una “teoría de las cuentas” o simplemente de los registros.

Según eso, el concepto de dar cuenta y razón de la contabilidad fue “heredado” por la economía en uno de sus capítulos.

De modo que él consideró que “la ciencia” de las cuentas y los instrumentos contables legaron su aporte a lo que se denominaría economía hacendal.

Puede observarse cierta similitud en la concepción de Rossi, quien estudió hechos económico-administrativos desde una perspectiva jurídica, contable y administrativa (tres dimensiones distintas), con una única diferencia (por más que la crítica se orientaba en este sentido): Rossi sabía separar los tres puntos de vista, sin integrarlos en una “metaciencia” (pese a que aun así, en cierta forma, conseguía confundirlos, o deducirlos como inseparables y concomitantes, por una conexión inequívoca), cosa que Zappa no hizo notar en sus escritos.

De esta manera subordinó la contabilidad a la economía de la empresa, quitándole el nombre y dándole el estatus de describir los hechos económicos por medio de cuentas y demostraciones probadas sistemáticamente.

Pero, al mismo tiempo, en el mismo país, otro científico llamado Vincenzo Masi buscó evidenciar una razón contable orientada hacia el patrimonio más que hacia las cuentas:

“Finalmente han transcurrido treinta años desde que la contabilidad está ocupándose directamente del estudio de los fenómenos patrimoniales en Italia y en el extranjero, ocultándose con otro nombre cuyas denominaciones son variables: una veces asistimos a la repetición monótona de que la contabilidad debe ocuparse solo de la revelación, es decir, de una simple metodología...”.

“Ahora bien, y no me cansaré de repetirlo, la contabilidad siempre ha estudiado los hechos patrimoniales, y los ha estudiado antes que todo como un problema de representación (...). El fin de la contabilidad es esencialmente el gobierno económico del patrimonio, y su objeto de estudio y la razón de sus análisis cualitativo y cuantitativo son aquellos aspectos estáticos y dinámicos que la caracterizan: y la revelación no es más que una parte instrumental de la contabilidad, que está al servicio de esta ciencia” (Masi, 1950: 1, 5) (las negritas son del autor).

El maestro era también alumno de Besta —por eso aún perduraba la noción de “gobierno económico”, como fiel heredero de los conceptos de su maestro—, y muy seguramente conoció a Zappa y sus famosos discursos, pero nunca dejó de mencionar la “economía hacendal” como la contabilidad sobre otros nombres:

“Sin menospreciar las razones de cuántos aman la contabilidad, esta antigua especialidad del saber económico hacendal que fuera generatriz de la misma economía; sin desdeñar el estudio de los hechos patrimoniales para lograr un riguroso análisis en las investigaciones y constancia en los propósitos; sin abandonar las alternativas de solución que otros estudiosos ofrecen a los problemas de la técnica económica o de la ciencia de la hacienda o de la economía hacendal, según ella de vocación particular; no consideramos la contabilidad como una disciplina anulada, sino como una ciencia digna de todo respeto y de su nombre, rica en problemáticas que abordar como ocurre con cualquier otra ciencia verdadera...” (Masi, 1950: 6) (las negritas son del autor).

En una edición de la Revista Paulista de Contabilidad se resalta el derecho de la contabilidad:

“(...) La contabilidad, en tanto que ciencia de los fenómenos patrimoniales, tiene todos los atributos propios de cualquier otra ciencia, y como dicen en alguna parte, reivindica los derechos que recientemente, por obra de aquellos que se declararon economistas hacendales, le fueron quebrantados y, más concretamente:

• Derecho a un nombre;

• Derecho a la imagen;

• Derecho a un objeto de estudio propio;

• Derecho a la propia integridad científica;

• Derecho a la ciudadanía científica;

• Derecho a la propia autonomía e independencia.

(Masi, 1968: 38).

Con lógica histórica comprobó Masi que en tiempos de Aristóteles, Platón, Sócrates y demás filósofos, o de los jurisconsultos romanos, existía la noción de una ciencia que no era la economía doméstica, ni la de los pueblos, que enseñaba a ejercitarse bien en el comercio.

Su tesis, antes de salir a luz, fue concebida durante varios años, como él mismo mencionó (Sá, 1961).

Ahora bien, la contabilidad, por cierto, siempre ha estudiado los fenómenos patrimoniales, mientras que las doctrinas que se destacaron abordaron el mismo problema implícito en sus cuestionamientos.

Cuando Besta y Villa reflexionaban sobre el “control” y la “sustancia”, estas opciones no eran más que formas de representar la riqueza de las células sociales.

Cupo entonces a Vincenzo Masi definir más lógicamente el objeto de estudio de la contabilidad.

Una vez definido, designó tres campos para la actuación de los estudios: la dinámica, la estática y la revelación patrimonial.

Esta fue su argumentación:

“El estudio del patrimonio y de su gestión, la cual debe ser estudiada en sus causas y efectos para poder ser orientada con fundado conocimiento (...) constituyen en verdad el centro de las investigaciones de una contabilidad científica en que el diseño, sin lugar a dudas, es una parte útil y necesaria, pero no pasando de instrumento al servicio de la “estática” y de la “dinámica” patrimoniales” (Masi, 1971: 7).

La doctrina de Vincenzo Masi, conocida como patrimonialismo, alcanzó un destacado estatuto epistemológico nunca antes alcanzado por los otros investigadores contables, como fue centralizar sus estudios en los fenómenos patrimoniales.

Asimismo, en Brasil, con el propósito de perfeccionar la idea de Masi, el profesor Francisco D’auria (1959) creó su contabilidad pura que buscaba una extensión general del objeto de la contabilidad, conectado a todos los sistemas.

Esta teoría tuvo gran impacto. No obstante, había algunos puntos que deberían ser tratados con cierta cautela (como lo de la generalización del objeto de estudio de la contabilidad a todos los sistemas existentes, hasta a los morales, estelares, cosmológicos, etc.).

Sin embargo, D’auria tuvo buenos méritos y formó numerosos discípulos, como Antônio Lopes de Sá, Hilário Franco, José Geraldo de Lima, que incluso siguieron su doctrina con más vehemencia así como las ideas del autor, si bien no total o literalmente (aunque tenían un profundo respeto por el maestro).

Su escuela se llamó “positiva” a secas, por la misma generalidad de los hechos que discutieron, del mismo modo como Augusto Comte (1798-1857) logró abstraer todo en su doctrina.

Esto debido también a un hecho: la presentación de su doctrina en el VI Congreso Internacional de Contabilidad en Barcelona, como un “positivismo contable”, una “nueva tendencia”, que perfeccionaba las propias ideas de Masi.

Hasta esta época, las bases de la contabilidad ya estaban bien cimentadas, de modo que la doctrina patrimonialista que surgió a principios del siglo XX quedó bien asimilada en el pensamiento de los profesionales contables de finales del mismo siglo, principalmente en América Latina, pues, en Italia, como ya se dijo, se prestó atención al hacendalismo de Zappa que era tenido por el “más fuerte”, sin embargo, se debilitó para la década de 1980.

En Brasil, el precursor de las ideas patrimonialistas fue Francisco D’auria, seguido por Frederico Herrmann Jr., y mucho más tarde por Hilário Franco, Cibilis de la Rocha Vianna, Américo Matheus Florentino, Alberto Almada Rodrigues, Antonio Lopes de Sá y muchos otros.

4. Creación del neopatrimonialismo

Todo conocimiento tiende a la evolución cuando complementa aquello que ya fue descubierto o conquistado.

El neopatrimonialismo es una doctrina contable, de nacionalidad brasileña, que perfecciona las ideas de Masi.

Para que conozcamos las obras de un autor es preciso también conocer el autor: el doctor y profesor Antonio Lopes de Sá.

El doctor Antonio Lopes de Sá nació en 1927, es natural de Belo Horizonte, del estado brasileño de Minas Gerais, donde ejerce la actividad de contador desde 1946.

En 1948 fue director de la escuela en donde se formó: la “Escuela Técnica de Comercio Brasileño de Belo Horizonte”.

En 1949 lanzaba su primer libro: Lineamentos de contabilidad general.

En la 3ª edición de su libro Análisis de balances al alcance de todos (del cual tenemos el honor de poseer un ejemplar original), fue elogiado por el propio Vincenzo Masi.

Fue el primero en Brasil en escribir un Diccionario de Contabilidad, de imprescindible importancia, por ser un verdadero manual de contabilidad.

Además de ser pionero en las temáticas de auditorías y contabilidad gerencial en el país, en la década del 50, ya tenía renombre internacional, debido a sus numerosos artículos y obras.

En el año de 1964, presentó y defendió en la Universidad de Brasil su tesis de doctorado: la Teoría de las proporciones de los componentes en la promoción del equilibrio del capital de funcionamiento y las tendencias contemporáneas de la investigación científica en la contabilidad.

En la década de los 70, muchas de las obras del emérito profesor ya habían sido editadas, incluso en otras lenguas.

Numerosos diálogos fueron realizados entre Lopes de Sá y Masi.

El padre del patrimonialismo le sugirió que ampliara su tesis para comprenderla en una teoría general del conocimiento.

En 1988 en el XIII Congreso de Contabilidad de Cuiabá, donde recibió la medalla João Lyra, expuso por primera vez su doctrina en Brasil.

En 1992 lanza por la IPAT-UNA (Instituto de investigación Augusto Tomelin - Universidad de Negocios y Administración), el libro Teoría general del conocimiento contable.

Más tarde el neopatrimonialismo ganaba, en cuerpo de conocimientos y capacidad de explicación.

Las investigaciones de la doctrina neopatrimonialista avanzan muy rápidamente, consiguiendo un número de adeptos cada vez más creciente.

5. El contenido de la doctrina neopatrimonialista

La doctrina neopatrimonialista no contradice nada de lo que fue expuesto por Masi; por el contrario, ella absorbe y amplía su conocimiento a un nivel altamente filosófico.

La física estudia la materia o más específicamente los fenómenos de la materia.

En la contabilidad estudiamos el patrimonio o más detalladamente el fenómeno patrimonial.

El neopatrimonialismo se adentra en el fenómeno patrimonial definiendo sus relaciones lógicas.

Muchos autores de metodología de la investigación científica son conscientes de lo importante que es para las ciencias que ostentan sus pensadores, el manejar las relaciones lógicas de sus fenómenos o de su objeto de estudio, ostentada por sus pensadores (como decía Kant, Fitche, Hegel, Poincaré, Einstein, Hawking y otros).

Podemos afirmar indudablemente que el camino que el neopatrimonialismo tomó fue coherente con el método científico de mayor aceptación (como expresaron los mismos autores de la metodología científica).

La doctrina neopatrimonialista define las relaciones del fenómeno patrimonial en:

• Esenciales - naturaleza del fenómeno.

• Dimensionales - expresión del fenómeno.

• Ambientales - procedencias del fenómeno.

Se verá con detenimiento cada una de ellas, de una forma particular y al alcance de todos.

5.1. Orígenes del fenómeno

En las relaciones ambientales (de donde proviene el fenómeno) tenemos dos divisiones:

1. Ambiente endógeno: que está dentro de la hacienda, es decir, el fenómeno procede de actos de la administración, del trabajo humano y de factores intrínsecos del patrimonio de la célula social (desgaste, causas naturales, factores de uso y de tiempo).

2. Ambiente exógeno: es aquel que sobrepasa y engloba la hacienda sin que, no obstante, la exclusión de ese proceso se deba a factores de:

• Mercado

• Tributos

• Decisiones políticas

• Agitaciones sociales

• Recursos Naturales

• Condiciones climáticas

• Condiciones económicas

• Aspectos geográficos

• Cuestiones sociales y culturales, etc.

De los ambientes exógeno y endógeno tiene sus orígenes el fenómeno patrimonial (vea abajo figura 1).

 

 

 

Un acto de la administración, una decisión del gobierno, una condición climática pueden producir alteraciones en el patrimonio y, consecuentemente, fenómenos patrimoniales.

Y esta sería una de las razones del acontecimiento patrimonial.

5.2. La expresión del fenómeno

La relación dimensional, que es aquella que expresa el fenómeno patrimonial, está dividida en:

• Causa - crédito u origen

• Efecto - débito o efecto

• Tiempo - fecha o época

• Espacio - Hacienda determinada o célula social

• Calidad - especie o forma del elemento

• Cantidad - valor o expresión monetaria

Véase un ejemplo de la relación lógica dimensional del fenómeno patrimonial, aplicada en la tecnología de la estructuración contable:

 

 

Complemento histórico:

Compraventa de mercancías a la vista realizada el día 14-06-2004 en la Empresa Comercial Ltda.

El mismo se puede aplicar en el balance patrimonial:

Balance patrimonial

Empresa Capital Ltda. <= Espacio (hacienda).

Fecha 16/01/2004 <= Tiempo

Complemento histórico:

 

CONTA-34-08EVOLUCIONDOCT-FIG1-.JPG
 

 

Entonces, podemos definir la relación dimensional como aquella concerniente a las informaciones o demostraciones contables.

5.3. La naturaleza del fenómeno

Ahora, se verá la parte “más pura” del fenómeno patrimonial: la relación lógica esencial.

La relación lógica esencial se divide en:

• Necesidad: ausencia de los elementos o carencia de algo;

• Finalidad: objetivo de la necesidad;

• Medio: elemento material (dinero, mercancías, vehículo, ropas etc.);

• Función: ejercicio de los medios (dinero que sirve para pagar, mercancías que sirven para vender, vehículo que sirve para usar, etc.).

Cuando la función satisface la necesidad (Pn) tenemos entonces la eficacia (Ea):

 

Las necesidades son aquellas que surgen en la mente del hombre, como “carencia” de algo.

La finalidad sería “para qué” y “sobre qué” será el objetivo de la necesidad (si es para sobrevivir, usar, vender, revender, intercambiar, pagar, aumentar, aplicar, etc.).

El medio sería el elemento materializado de la riqueza y de las cosas útiles y del valor, que nacieron en el pensamiento del ser humano por la necesidad.

La función es la acción del medio, es decir, para qué va a servir o, si se quiere, su efecto y manifestación.

Las funciones son ocho según el fundador del neopatrimonialismo:

1) Liquidez: acción de pagar

2) Resultabilidad: acción de lucrar

3) Elasticidad: acción de aumentar la masa patrimonial

4) Estabilidad: resultado del equilibrio entre los demás sistemas

5) Economicidad: acción de sobrevivir

6) Invulnerabilidad: acción de protegerse contra el riesgo

7) Productividad: acción de ser eficiente

8) Sociabilidad: acción de interactuar con el medio externo y con el ser humano.

Las ocho funciones derivan de necesidades, según el modo en que el flujo entre en función y las necesidades tiendan a moverse en cada instante.

Aunque estemos abordando el asunto de forma sencilla y limitada (pues tal temática ofrece un “abanico” muy grande de argumentaciones), de manera general y breve debemos repasar como mínimo nociones básicas sobre la doctrina lopesista.

Considerando todo el proceso gnoseológico y epistemológico de la contabilidad, el neopatrimonialismo como propuesta doctrinaria alcanza un grado elevadísimo de plenitud.

El lenguaje conceptual, contextual y teórico del neopatrimonialismo alcanza universalidad en las categorías de causa, efecto, tiempo y espacio.

La relación lógica ambiental es una causa de efectos diversos en cualquier tiempo o espacio:

 

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La relación lógica dimensional expresa causas y efectos en cualquier tiempo y espacio:

 

CONTA-34-08EVOLUCIONDOCT-CUAD2-.JPG
 

 

La relación lógica esencial revela causas (necesidades) y efectos (medio y función) en cualquier tiempo y espacio.

 

CONTA-34-08EVOLUCIONDOCT-CUAD3-.JPG
 

 

Podríamos tener de esta forma un manantial muy fuerte para los estudios analíticos o una filosofía universal del conocimiento contable.

Esta teoría ostenta propuestas que sobrepasan los rigores del tiempo y del espacio, y lógicamente necesita también de la colaboración y perfeccionamiento de algunos de sus puntos, pues no hay doctrina terminada ni ciencia acabada.

Pasemos ahora a exponer de forma general las principales nociones del neopatrimonialismo contable.

6. Historia y aspectos de la doctrina pragmática en los Estados Unidos de Norteamérica

Los Estados Unidos también poseen una historia contable.

Pero tal proceso se dio independientemente de las ideas europeas o de cierta absorción cultural directa (en la mayoría de sus aspectos de formación).

Lo que fue conquistado por los europeos era muy poco utilizado o, hasta cierto punto, casi nada.

Una de las causas de esta hazaña temeraria pudo haber sido el nivel chovinista que fomentaba (como aún fomenta) el imaginario social de los mismos profesionales e investigadores de ese país.

Cuando decimos escuela pragmática cabe aclarar que esta se refiere al movimiento que pone de relieve los llamados principios de contabilidad, o hace una defensa de la práctica contable que produce información o revelaciones patrimoniales con propósitos diversos.

Más aún, es otra forma de decir que la disciplina patrimonial tiene como objeto de estudio la actividad de informar o transmitir información para los usuarios de la empresa.

La historia de la contabilidad en los Estados Unidos no posee un marco de referencia inicial, con apoyo en esta o aquella doctrina; sin embargo, hubo grandes académicos y científicos, al igual que grandes autores gerenciales.

La forma de analizar balances y exponer orientaciones para la gerencia, ya se realizaba en las primeras décadas del siglo XX en Estados Unidos.

Esto fue lo que llevó al propio Gino Zappa a decir a D’auria (1955) que era necesario aprender algo más de los estadounidenses.

Pero hubo también un movimiento que buscó definir principios para la práctica; tal movimiento, según tenemos entendido, fue uno de los factores que propiciaron la creación de la doctrina pragmática, infundiendo gran dosis de empirismo a los movimientos político-sociales que orientaron la misma profesión, en alguna manera.

Este movimiento, de cierta forma hasta hoy, plantea ciertas dificultades en la forma de pensar contablemente.

6.1. Algunos puntos y marcos de la historia contable anglosajona

En el siglo XIX, se inicia un proceso de “elevación de la tasa de rentabilidad” económica; y por ser este el período en que Estados Unidos inició su progreso y desarrollo, dado que ya estaba “libre” de las cadenas de la colonización.

Hasta el día de hoy, las fuentes de documentación acerca de las escuelas norteamericanas de pensamiento contable son bastante escasas, por no decir que sería imposible hallar vestigios claros de la doctrina contable en esta época.

Se puede asociar (al menos en parte), la historia de la contabilidad anglosajona con la de las grandes empresas o grupos de poder.

En la tercera década del siglo XIX, el Banco de Estados Unidos (esta es la denominación), “quiebra”.

La causa es el mal uso de la contabilidad aliada a procesos ilícitos y de corrupción.

La hacienda bancaria norteamericana era instrumento de interés y especulación, cuyo resultado perjudicó su situación patrimonial, según denuncia Ricardo Levene (1954: 95), entre otras acusaciones hechas contra la dirección de la misma entidad:

“(...) Entre otras acusaciones, se le imputaba la de ejercer influencia corrupta en la política, la de haber pretendido formar camarillas que buscaban el beneficio propio, en las legislaturas del Estado, otorgando préstamos en condiciones no usuales a miembros del Parlamento, y subvencionando la prensa. La acusación más seria fue probablemente la de haber especulado con acciones, actividad que le era vedada por sus estatutos”.

Antes que considerar la incapacidad de pago como un factor primordial de la quiebra, las repercusiones de la misma nos coloca en el punto de cuestionarnos acerca de cuál era el nivel de asistencia contable que los contadores norteamericanos prestaban a las haciendas, o cuál sería la calidad de uso del mismo tipo de conocimiento.

Más aún, cómo se pudo utilizar la contabilidad y sus informaciones como instrumento de corrupción e infidelidad en favor de la especulación y de la mentira.

Pasaron casi dos siglos, cuando Nepomuceno (2004a), defendió la contabilidad respecto de aquellos que la utilizaron de manera errónea e inadecuada: “(...) El hecho es que no siempre la contabilidad científica es garante de la legitimidad de modelos empíricos...”.

En tanto que en el siglo XIX los científicos europeos buscaron el progreso científico de la contabilidad, en Estados Unidos se debatían más cuestiones políticas y económicas, que después se extendieron a los llamados “principios de contabilidad”.

Sabemos, sin embargo, que William Andrew Paton fue considerado el mayor académico de contabilidad del siglo debido a su vasta teoría (Carqueja, 2003).

A principios del siglo XX, los anglosajones, publicaron la primera revista de contabilidad (Sá, 2003).

En 1909, se creó el Instituto Norteamericano de Contadores Públicos Certificados, el AICPA (American Institute of Certified Public Accountants).

En 1915, Edward N. Hurley dirigente de la Federal Trade Commission, hizo alusión a la necesidad de uniformidad de la información contable.

En 1918, el Sistema de la Reserva Federal (Federal Reserve System) comenzó a emitir un boletín, los Métodos aprobados para la Preparación de las Declaraciones del Balance, lo cual, en estilo sencillo, estableció algunas lecciones de auditoría y criterios de análisis de esos informes, 10 años después de que el mencionado estudio fuera enviado al Instituto Norteamericano de Contadores Públicos para su análisis (Myer, 1972).

En 1920 se estableció un comité del AICPA, asociado con la firma Robert Morris Associates para la organización de principios y normas de evaluación de los balances, con el objetivo de auxiliar a los banqueros u organizaciones bancarias y financieras (Myer, 1972).

En 1930, la bolsa de valores “quiebra”, es decir, perdió en gran medida su funcionalidad; tal hecho perjudicó la economía americana, además de ser uno de los motivos de la Segunda Guerra Mundial, según lo expresa Nepomuceno (2002).

Las consecuencias de la “Gran Depresión” son analizadas en el libro La historia de Estados Unidos de América, escrito por Whitney (1965), en el cual el maestro decía que tal era el trastorno de ese fenómeno económico, que la sociedad en general padecía de increíble tormento.

Como auxilio al uso empírico de la contabilidad, el Aicpa pasó a publicar principios para la práctica contable, y así fue elaborado en 1938 un programa de investigaciones que dio a la luz los “Accounting Research Bullentins” (Boletines de Investigación Contable) (Franco, 1988).

Asimismo, inmediatamente después de la gran depresión, fue creada la Comisión de Bolsa y Valores, SEC (Security Exchange Commission), para fiscalizar el mercado, evitando así la especulación exorbitante, tan común en ese entonces.

Aquí vemos el comienzo de la aplicación de la llamada doctrina norteamericana pragmática en una práctica extendida de informaciones, y aunque no podemos decir que hubo realmente una escuela, sí hubo ideas proclamadas por algunos grupos, y con rarísimas excepciones una producción realmente doctrinaria promovida por Paton, Alexander Wall, Myer, Johnson y muchos otros.

Por tanto, ya existe en esta época una inclinación solo por la práctica de producción de información o de “principios de contabilidad”, que pasaron a ser “generalmente aceptados”.

En las décadas subsecuentes, la economía de los Estados Unidos avanzó normalmente, pero con una autonomía “absoluta”, pues nunca se basó en la escuela europea o en aquello que ya estaba probado científicamente.

La búsqueda de un mejor modelo fue desarrollándose con el transcurrir de los tiempos.

Hasta la década de los setenta, un marco de referencia fue la creación del International Accounting Standards Comittee (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad), con el objetivo de fijar principios de contabilidad.

Hoy IASC se hizo IASB (en el lugar de “comité” se hizo “junta”), y busca de alguna manera dominar el campo de la normalización mundial, tal como ya es aceptado por muchos países.

La gran discusión en la academia mundial, en el movimiento doctrinario de distintos países es si vale la pena creer si dichos principios son realmente de contabilidad o si los mismos auxilian en la transparencia y fidelidad de la información contable.

Las críticas son diversas y encontramos siempre en la Internet y en congresos alguna referencia a la insatisfacción de los autores contables en relación con las publicaciones de IASB.

Insatisfechos con el uso de la contabilidad, en la década de los setenta, el senado norteamericano investiga y define cuál es “El estado del arte de la Contabilidad”, y concluye que la contabilidad practicada en su país es terciaria en relación a aquel paradigma que sería el ideal, apoyado en las conquistas científicas (Sá, 2002).

El mismo año en que era emitido el Informe del Senado, Brasil copia el modelo norteamericano, adoptando sus prácticas contenidas en la Ley 6404 de 15 de noviembre de 1976 (Sá, 1978).

Muchas prácticas del país pragmático fueron adoptadas por la ley de las sociedades por acciones, sin embargo, no poseen un modelo específico de uso (como es el caso de la demostración del origen y aplicación de recursos, que hasta los pragmáticos no consiguen representarlos con un modelo determinado).

En aquellos tiempos, el profesor de la universidad de Nueva York, Abraham Brillof, publica su obra More Debits Than Credits, que suscitó criticas a la práctica contable de su país (Sá, 2003).

A pesar de las controversias y críticas (de los medios académicos y periodísticos norteamericanos), los grupos de poder que utilizaron (como aún utilizan) la contabilidad con fines “específicos”, poco o nada atendieron a las exigencias del Senado norteamericano.

En la década de los ochenta, el investigador Robert Sterling supone que el mantenimiento del capital debe ser en términos físicos (Nepomuceno, 2004a); sin embargo, esta idea no tenía carácter nítidamente contable (y sí de la ingeniería de producción), y no consideraba el aspecto de valor resaltado por varios autores, inclusive por Besta (1922), uno de los autores clásicos de la contabilidad, creador y maestro de una escuela de pensamiento, el “controlismo”, como se vió.

A finales de la década de los noventa, la SEC investiga a Xerox debido al reconocimiento de rendimientos e incrementos de utilidades que no existían.

Entre los años 2000 y 2001 las bolsas europeas disminuyen su desempeño, por temor a fraudes contables.

Worldcom fue acusada de fraude contable por más de US$ 3.000.000.000,00 (además de lo que ya había descubierto); esta empresa entró en concordato desde 1999 y domina la Embratel brasileña.

A mediados del año 2002, el presidente Bush promulga una ley contra los fraudes —la denominada Ley Sarbanes-Oxley, tan comentada actualmente,— prometiendo más rigor para aquellos que usan de la información contable solo como un “panel aritmético y subjetivo”.

Hasta ahora el casuismo ha dado cuenta del pragmatismo norteamericano.

Tales prácticas americanas son citadas por Hamilton Parma (2002: 18 -19), como perjudiciales para la ciencia contable:

“Las acusaciones por masas patrimoniales ficticias, gastos operacionales diferidos o contabilizados como inversiones (...) El resultado de todas esas operaciones contabilizadas hábilmente como agrupaciones dentro del patrimonio es la causa de balances falsos, llamados operaciones de “maquillaje contable o financiero” (Window Dressing), utilizados para enmascarar resultados, engañando al mercado con distribución de falsos ingresos, que llevan al cliente y a los tomadores de esos títulos a tomar decisiones equivocadas; lo que, en un análisis más profundo, produce un proceso de desinversión, una reducción del patrimonio en curso y la aniquilación del ente económico”.

Los “maquillajes contables o financieros” o “maquillajes del balance” son algunas de las prácticas estadounidenses más usuales, del país que fomenta el pragmatismo.

De hecho, parece ser injusta nuestra apreciación, mas es imposible hablar de la escuela pragmática sin atenerse a los hechos históricos y a las críticas de los maestros que atacan el mismo modelo norteamericano.

En los otros países estos “escándalos” no ocurrían.

Todo es “suposición” y “conveniencia”, en este país “pragmático”, como dijo uno de los propios reporteros norteamericanos, Fuerstenthal (2004) “La sustitución del concepto europeo abstracto de la “verdad” por el de “conveniencia”. El pragmatismo acepta como válidas solamente aquellas afirmaciones cuyos contenidos pueden ser canalizados para acciones concretas y útiles” (las negritas son nuestras).

Tal práctica empírica es totalmente condenable en el mundo de hoy, donde la transparencia y exactitud de la información contable son requisitos esenciales para beneficio del hombre.

No solamente los contadores pierden con eso de la verdad, es la sociedad entera la que va a pagar las consecuencias.

Esa mentalidad norteamericana es criticada por Valério Nepomuceno (2004a):

En aquellos países donde predomina, esencialmente, la praxis como elemento de conducta social (autoreglamentación contable), y no las reglas éticomorales (código comercial y otros instrumentos legales), ha habido una tendencia diferente en la percepción del mantenimiento del capital. La contabilidad en ese caso es definida como un subsistema de la economía, y su papel principal es dar visos numéricos a los modelos económicos (las negritas y el subrayado son nuestros).

Hasta la autonomía de la contabilidad es perdida en este país que establece lo pragmático, como decía Nepomuceno.

Es claro que en este país existen excepciones, cuya fuerza no es suficiente para conseguir establecer la verdad sobre los grupos de interés.

6.2. Crítica de la escuela pragmática y puntos controvertibles de su “doctrina”

La doctrina pragmática se ha formado así, con muy poca teoría, lo que compromete la práctica.

Algunas veces Brasil (algunos de los grupos e instituciones que poseen el poder político y pedagógico) se muestra dependiente de esta doctrina, desconociendo, incluso, el contexto histórico, que compromete al mismo pragmatismo, que fue condenado en su país de origen.

Asumir una concepción solo porque proviene de una economía desarrollada no quiere decir que se actúa correctamente, pues la fuerza económica no se confunde con la inteligencia contable y la sabiduría patrimonial.

A decir verdad el pragmatismo tiene sus bases sólidas en la filosofía, su creación primordialmente deriva de Wiliam James; por eso dijimos antes que aquel no posee una tradición contable (pues deriva de la filosofía propiamente dicha).

Aunque el pragmatismo tiene otro sentido en la literatura contable y puede existir una doctrina que se funde en la filosofía, creemos que, en este caso, la derivación lógica de la escuela anglosajona no compensa los intereses de la ciencia contable, en los mismos principios de otra lógica que apropió en detrimento del interés principal de la disciplina patrimonial que es su objeto y finalidad genuina.

Es axiomático decir que una cosa es la ciencia de la filosofía y otra la filosofía de la ciencia.

Ambas poseen relaciones y cooperaciones, pero los objetos de estudio son diferentes: mientras que la contabilidad estudia el patrimonio, la filosofía estudia la totalidad (Araña, Martins, 1996).

Cuando surge una amalgama de esos dos conocimientos, existe confusión y trastornos para aquellos que necesitan del conocimiento auténtico y veraz.

El pragmatismo predica que la contabilidad es una ciencia de la información.

En la Resolución 750 de 1993 del Conselho Regional de Contabilidade, existe una posición similar: “El objetivo científico de la contabilidad se manifiesta en la correcta presentación del patrimonio” (las negritas son nuestras).

La correcta presentación del patrimonio es la simple revelación, información o demostración de los hechos.

Tal concepción (de que la contabilidad es una ciencia de la información), es por lo demás débil e inadecuada para la contabilidad.

Las mismas palabras claves del enunciado rechazan su veracidad.

La contabilidad es una ciencia y, como tal, no puede adoptar la misma estructura de la información.

Una cosa es el instrumento y otra lo que mueve el instrumento.

El leal entender del contador es lo que transforma la información en explicación y no lo contrario.

No basta producir las formas, pero se debe recoger la esencia de aquello que la forma busca expresar.

En el caso contable, es preciso buscar la sustancia de la información, es decir, la riqueza que está descrita en el papel.

A través de las formas, el contador debe producir conocimientos sobre las relaciones de los fenómenos patrimoniales.

La contabilidad “posee” un sistema de información: esto sí es la verdad.

Entre el “poseer” y el “ser” existe gran diferencia.

Incluso Platón (2005) decía que el hecho de tener los instrumentos no quiere decir que haya cultura en los mismos.

Es decir, son totalmente diferentes de la sabiduría los medios de representación.

Eso ya Kant (sin fecha) lo afirmaba en su Crítica de la razón pura.

Autores como Cosenza (2001) atribuyen al conocimiento un nivel mucho mayor que el de la información: “Sin embargo, el conocimiento deberá tener primacía sobre la información, una vez que esta última deberá ser de dominio común, en función de la tecnología de la Internet” (las negritas son nuestras).

La información por ser algo extremadamente común (en el mundo de hoy) posee un papel significativo, aunque no primordial en contabilidad.

Con los recursos de la informática, la información puede ser de fácil acceso, al alcance de cualquier persona sin preparación universitaria.

Hoy se puede tener balances, simplemente oprimiendo teclas en el computador.

No basta saber “qué se tiene” o “cuánto se debe”, sino como siempre ha sucedido, en qué condiciones, con qué relaciones.

El porqué del comportamiento de la riqueza es más importante que su descripción.

Como la información es inerte (no actúa y no habla), el profesional del futuro debe ser aquel que explica los fenómenos patrimoniales de forma holística.

Se acabó el tiempo de la información “fría”, “antipática”, el futuro de la contabilidad está en la siguiente frase profética de Francisco D’ auria (1962) quien se refirió a esta temática hace casi medio siglo:

“Evolucionamos, no hay duda y aún evolucionaremos. Hoy existe el contador de oficina, el contador-revisor y el perito-contador, mañana vendrá la especialización del contador-analista, del contador-observador, del consultor contable (...)” (las negritas son nuestras).

Aunque el pragmático privilegie solo la información contable, se considera tal posición exagerada para los tiempos modernos.

El pragmático “regresa” a los tiempos de la piedra lascada o a la edad de los metales, época en la cual no se producían raciocinios coherentes sobre el funcionamiento de la riqueza.

Se puede decir, indudablemente, que el pragmatismo en “doctrina” pierde valor o deja mucho que desear, puesta que la contabilidad no es una información y sí un conocimiento, pues es una ciencia (la propia palabra ciencia significa conocimiento como apuntaba Moitinho (1965)).

La información contable es una forma.

La esencia de la contabilidad está en la riqueza patrimonial de las empresas.

Con las nuevas tecnologías, la información contable deja de ser una prerrogativa del contador, pudiendo ser producida por cualquier persona de mediana cultura (que es lo que vemos en la práctica).

En el mundo de hoy la información (simple esclarecimiento) es algo común y siempre necesita de dispositivos para alcanzar un nivel superior.

Por eso es que en tecnología de la información el conocimiento es considerado como una “información de mejor calidad”, o algo “mayor y más refinado que la información”, o conjunto de datos.

Asimismo, la cuestión de querer fundir la ciencia de la información con la contabilidad es imposible de realizarse en la epistemología racional.

Ahora bien, por el hecho de informar, la contabilidad no “pertenece” ni tampoco es “hija” de la ciencia de la información.

Hacer esto, es querer volver, a la tan mentada frase que dice que “la contabilidad es una ciencia de las otras disciplinas”, es decir, que da lo mismo hablar que ella o de nada, porque no existe.

La ciencia de la información estudia la información (el propio nombre ya lo dice).

La contabilidad, por el contrario, no estudia los informes, y sí el patrimonio que está revelado o manifestado en las demostraciones, para producir conocimiento gerencial sobre lo que aconteció y lo que podrá acontecer si la gerencia toma una serie de medidas empresariales. Esta es la razón por la cual el contador-analista dice que él no es solo un “analista de balance”, pero sí un “analista patrimonial”.

El propio creador de la ciencia de la información, el francés Le Coadic (1996), en su obra-base para los fundamentos de su nueva ciencia apenas mencionó en todas las páginas que escribió la palabra “contabilidad”.

Más aún, solamente con los principios sin una base racional no hay cómo afianzar una cultura para el aprendizaje.

Es decir, la práctica por sí sola no orienta, de igual manera que el empirismo cuando no es generalizado por el método, o no pensado, o racionalizado, no sirve para los fines de un conocimiento mental.

Además, el principio sin una teoría básica no existe.

Eso quiere decir que las simples publicaciones de “principios” sin un bagaje científico de obras, investigaciones, doctrinas y métodos nunca podrán ser considerados como tales.

Un principio sin teoría es “seco” e “inerte”.

Estos son algunos de los argumentos lógicos que se puede obtener sobre la deficiencia de la doctrina pragmática.

6.3. La escuela pragmática en Brasil, o el llamado “positivismo”, y la teoría contractual de la firma

En Brasil se ha insistido mucho sobre el pragmatismo en diversas universidades, como una idea que inició en Estados Unidos, y hoy se enraíza en nuestro país, pero con un increíble respeto a los grupos de poder de la normalización, por lo que respecta tanto a los investigadores como a los contadores gerenciales de nuestro país.

La “escuela pragmática” o el pragmatismo fue llamado así hasta los fines de la década de los noventa, para luego adoptar el nombre de positivismo.

Sin embargo, se sabe, como fue mencionado en la explicación de la evolución teórica y doctrinaria de nuestra ciencia, que en Brasil la escuela positiva fue fundada por Francisco D’auria (1959) en su obra sobre los primeros principios de contabilidad pura.

El maestro era realmente competente en sus obras para divulgar una doctrina, tal como observamos en su lectura.

La generalización a los sistemas patrimoniales fue lo que quiso preconizar, y alcanzó por eso gran respeto incluso fuera del país; su influencia aparece con la filosofía de Comte, en Francia.

Sin embargo, este “positivismo” es distinto, a pesar de que en su forma original fue de corte dauriano y comteniano (en la perspectiva de Comte y D’auria); por tanto, en la historia, tal doctrina nada tiene ver con “el pragmatismo”.

El primer “positivismo”, o el original, con fundamento en una cultura filosófica reduccionista a la visión sistemática fue otro.

No obstante, esta tesis pragmática se convino en llamar “positivismo” o teoría positiva de la contabilidad.

Sin embargo, esto no tiene nada que ver con la tesis de D’auria y su gran propuesta.

De forma primordial esta es enseñada y muy divulgada en la Universidad de São Paulo, y sus extensiones localizadas en todo el país; también en las facultades que se basan en los libros cuyos autores enseñan la misma doctrina.

Sus principales autores siempre fueron Sérgio de Iudícibus, Ernesto Gelbcke, Stephen Kanitz, Alberto Schimidt, Eliseu Martins, José Carlos Marion y muchos otros, todos ellos del cuerpo docente de la Universidad de São Paulo, también considerada la mejor del país en materia contable.

Pero, principalmente, vemos extensos volúmenes de obras escritas por Iudícibus (1992, 1994, 1996, 1997, 2000, 2001, 2003, 2005) que con gran énfasis defiende aspectos del pragmatismo norteamericano (a pesar de ser italiano de nacimiento).

Pero, aún tratándose de ideas distintas del neopatrimonialismo, sus autores coinciden en algunos aspectos; si cotejamos sus puntos de vista, algunos de ellos expresan los mismos argumentos de la otra teoría.

No obstante, siempre habrá dos contrarios como una ley general de la naturaleza, que el mismo Sócrates (2005) comentó.

Eso es lo que favorece el debate saludable y elegante, sin ofender las personas en tanto que sí se discuten las ideas que las mismas expresan.

Es cosa comprobada que, aun aceptando los ideales pragmáticos, los académicos brasileños que así los defienden están contra la manipulación de normas y creen que las mismas deberían ser hechas por investigadores (Iudícibus, 2003).

Las obras de teoría contable de origen pragmático no tienen particularmente por objetivo explicar los fenómenos patrimoniales, sino que están orientadas casi por completo a la práctica contable, a los principios y a las normas.

Es decir, enseñan dentro de los principios cómo registrar o cómo clasificar los hechos en el contexto de la información.

Cuando estudian los fenómenos, se basan más en la teoría económica y en cálculos de econometría, pensando en los accionistas, los empresarios, la alta gerencia y los receptores de acciones —común en la doctrina pragmática—, al igual que para todas las clases de acontecimientos. También realizan estudios para el gobierno corporativo tan en boga en nuestros días.

Hoy en Brasil la escuela pragmática, como dijimos se denomina ahora escuela positiva.

Su principal autor en Brasil es Alexander Broedel Lopes, lo mismo que Sérgio de Iudícibus que condensaron un voluminoso compendio de artículos sobre esta doctrina.

Los trabajos están sintetizados en un libro llamado Teoría Avanzada de la Contabilidad (2004).

El tema central de la escuela positiva fue la teoría contractual de la firma.

Sobre la misma se refiere Broedel Lopes en estos términos:

“Es importante caracterizar la llamada teoría contractual de la firma. En este enfoque teórico, la empresa es vista como un conjunto de contratos entre los diversos participantes. Cada participante aporta una cuantía a la firma y en cambio recibe su parte del agente. Los empleados aportan su fuerza de trabajo y reciben sus salarios. Los accionistas aportan capital y reciben dividendos y ganancias de capital. Los proveedores aportan productos y servicios y reciben dinero (...). Los contratos son de diversa índole, dependiendo de la relación entre los interesados. Muchos de esos contratos no son explícitos y no poseen ningún tipo de estructura formal. Lo importante es determinar que cualquier relación establecida entre la firma y sus agentes se realice por intermedio de uno u otro tipo de contrato” (Lopes, Iudícibus, 2004: 173-174) (las negritas son nuestras).

Así, el mismo profesor atribuye a dos factores el conflicto de agencia y asimetría informacional:

“De esta forma, se puede verificar que la existencia de conflictos de agencia y de la asimetría informacional es transversal a la actividad de las organizaciones modernas de manera profunda. No es posible realizar un estudio serio de las organizaciones modernas sin tener en cuenta esos dos factores, que están íntimamente interconectados” (Lopes, Iudícibus, 2004: 172) (las negritas son nuestras).

Obsérvese que esta concepción vincula contratos con factores humanos y psicológicos de la hacienda.

Existe una clara conexión entre aspectos ambientales y contables, al igual que, con factores jurídicos, como si fuera el objeto de estudio de la contabilidad o los fenómenos patrimoniales.

Así, al parecer, el positivismo pretende “cuantificar” los contratos que afectan la riqueza y no los hechos, los valores, las calidades de los medios patrimoniales.

La teoría contractual de la firma presenta un punto de vista no-contable dentro de la contabilidad.

Es evidente tal concepción.

6.4. Crítica al positivismo jurídico en el ámbito contable y puntos de encuentro con el neopatrimonialismo

Se puede decir que la teoría contractual de la firma no presenta algo nuevo en contabilidad, a no ser que tenga estrecha vinculación con el derecho o la fusión de fenómenos jurídicos con los contables.

Tal idea no es más que un abordaje de ideas jurídicas y psicológicas como si fuesen contables.

Idea semejante la encontramos en Rossi, aunque Fabio Besta, con argumentos lógicos y respetables, consideraba que el valor y la utilidad del bien debería prevalecer en el razonamiento contable en vez de la posesión o derecho de cosas.

Podemos decir que la concepción jurídica en el contexto contable no es más que una ficción.

Cuando se intenta solo medir los llamados “conflictos de agentes”, no es la persona la que pretendemos medir ni su actividad mental, sino los fenómenos patrimoniales que se producen por decisión voluntaria en las operaciones de la empresa.

El desconocimiento científico de los aspectos histórico-doctrinales de las tesis de Giovanni Rossi y Giuseppe Cerboni y del contenido exhaustivo de sus obras contribuye para que se consideren los contratos en contabilidad como algo nuevo.

No solo se puede considerar la doctrina americana como verdad, solo porque ellos son “los más fuertes”; eso es dogmatismo, excluso en el debate científico.

Se sabe que cada movimiento patrimonial puede ser establecido por un contrato, un documento o una nota fiscal.

Ahora bien, no es el contrato lo que estudia la contabilidad, sino el fenómeno patrimonial.

Si dijéramos lo contrario, no estamos hablando más de contabilidad y sí de derecho.

Otra cosa es la cuestión de la simetría informacional, es decir, la tentativa de equilibrar en las informaciones o en el incremento patrimonial todos los agentes humanos involucrados. Cabe entonces preguntar: ¿acaso esto no es lo mismo que la dimensión del fenómeno patrimonial?

La medición nunca fue novedad para la contabilidad.

Los criterios y lo que se mide en razón de la sustancia de la riqueza deben ser siempre discutidos; sin embargo, medir la “cuantía” en algunas condiciones nunca fue novedad. Incluso algunos documentos pueden ofrecer nociones para la medición. No obstante, la sustancia patrimonial sí ofrece dificultades para la evaluación en medidas inteligibles (pues, la “cosa en sí” tiende al infinito).

Esta concepción se asemeja a la economía hacendal de Gino Zappa. Sin embargo, por más que se diga que la contabilidad es solo revelación, se reconoció que la sola medición de los hechos nunca bastaría o esclarecería una comprensión de la riqueza de las haciendas y sus fenómenos.

Lógicamente, el criterio de raciocinio histórico y filosófico no acepta algunos patrones en ciencia, aun cuando los mismos se tilden de “avanzados”.

Muy poco se lee en artículos o trabajos de los propios “positivistas-jurídicos”.

Sin embargo, cuando ellos proclaman estar contra el mal uso de las normas, aduciendo que ellas deberían ser estructuradas por investigadores, se encuentra en este punto coherencia con las ideas neopatrimonialistas (Iudicíbus, 2003).

Otra cosa es decir que debe existir simetría informacional. En otros modelos contables sería lo mismo que apelar a la dimensión lógica del fenómeno patrimonial, relación ostentada por el neopatrimonialismo.

Cuanto se habla de los conflictos de agencia no se alude más que a las relaciones del ambiente en la formación del fenómeno patrimonial, cosa a la que se refiere el neopatrimonialismo en su relación lógica ambiental.

Esta predica que los factores humanos y psicológicos, tal como los sociales pueden influir en la manifestación de los fenómenos patrimoniales, en tanto que sean decisivos, en su eficacia y prosperidad.

En estos puntos hay concordancia con el neopatrimonialismo.

Sin embargo, en cierto sentido, es una contradicción ir en contra a lo que en verdad se predica de la contabilidad.

Si un reino está contra sí mismo, no subsistirá, decía Jesús de Nazaret.

La misma cosa sería ir contra algo que ya está arraigado en la cultura americana y que forma parte de su evolución (que son los principios y la forma práctica de tratamiento).

Es decir, por más que el positivismo-jurídico intente abordar la cultura contable, no existe siquiera la palabra fenómeno patrimonial, como blanco para una extensión de pensamiento.

El neopatrimonialismo en este punto ofrece ventaja, pues, cuando habla de los conflictos ambientales y humanos, en el sentido de dimensionar los acontecimientos y operaciones empresariales, siempre exalta la esencia del fenómeno patrimonial, generalizando sus pensamientos en su forma de manifestación y comportamiento.

Por eso hay estos dos contrarios en la contabilidad, pero, cada lector, en un análisis crítico, histórico y racional, debe juzgar cuál sería el mejor criterio de verdad en el contexto contable.

En este caso, cuando una doctrina exalta su objeto de estudio siempre será posible considerarla auténtica.

De lo contrario, aun cuando se utilice metodologías, recursos organizados, argumentos sobre la base de una idea falsa, tenemos un paralogismo (error de raciocinio) que, cuando es intencional, se convierte en sofisma, como apuntaba Descartes (1960).

7. Neopatrimonialismo versus positivismo-jurídico

Las ideas neopatrimonialistas, en esencia, se oponen a las del positivismo-jurídico, incluso porque estas últimas son incoherentes con el fenómeno patrimonial.

Ahora bien, no tratamos de aducir que la doctrina neopatrimonialista sea “la panacea” o la “dueña de la verdad”; más aún, conforme a los criterios de raciocinio que investigamos cabe anotar que la verdad no es una cuestión solo de ideas y de personas, sino de una lógica comprobada histórica y filosóficamente.

No es porque una universidad, o un país, o un grupo definieron una idea para que ella sea considerada como verdad.

Tal vez este sea el camino para el empírico, el servilismo cultural y el antirracionalismo.

La doctrina Neopatrimonialista, no es perfecta y en muchos puntos necesita un mejoramiento, del mismo modo en que la teoría de la relatividad de Einstein (1988) necesitó de la “relatividad-cuántica” de Stephen Hawking (1994,1999) para su perfeccionamiento.

Es decir, la ciencia nunca llegará a su fin, en relación con la finalidad que la orienta.

Por lo que respecta al neopatri-monialismo, creemos que algo debe ser decantado en torno a la mecánica-relativista de las funciones sistemáticas del patrimonio (dejando todo un campo infinito para su análisis), a la teoría de los campos de los fenómenos, a innumerables identidades; y lo mismo vale para una mentalidad filosófica del patrimonio en una perspectiva espacio-temporal; a la manera de apuntamientos de la sustancia de la riqueza que se materializa en medio de una energía inconmensurable, apenas medida por una fórmula de prosperidad que revela “la sombra” de la cosa en sí, del fenómeno, hecho y funciones patrimoniales (el “fenofacto funcional” como podríamos denominarlo).

Si el empírico está por debajo de la ciencia, en un contexto contable podríamos comprobar que la idea del positivismo jurídico es empírica o está “por debajo de la ciencia”, incluso “por debajo de las tesis”, pues, lo que estudia en verdad son los hechos jurídicos de otra disciplina.

Sabemos que existen puntos de encuentro.

No obstante, la contraposición de ideas continúa en un debate frenético, de modo que los partidarios de ambas doctrinas, incluso con puntos concordantes, poseen visiones y definiciones diferentes sobre lo que es contabilidad, ciencia y fenómeno patrimonial.

En Brasil, por cierto, existe un conflicto entre el neopatrimonialismo y el positivismo-jurídico que, repetimos, independiente de partidos o disputas, empero, tiene un sentido de dogmatismo, sin averiguar por lo que cada una predica en sí.

Así, pues, mientras que las observaciones de los científicos contables se aparten del objeto patrimonial, del jurídico, podemos decir que todas las alusiones de esta naturaleza serían empíricas, tratándose de contabilidad o, incluso, serían positivistas-jurídicas, exaltando un poco el derecho y no precisamente lo contable.

Conclusión

Todas las ciencias poseen hechos cronológicos que demuestran la evolución del pensamiento gnoseológico. Por lo que atañe a la contabilidad, en su fase empírica, el hombre ya describía los hechos de la riqueza sin denotar verdades de cuño universal acerca del fenómeno, en términos de causa, efecto, tiempo y espacio.

La fase científica, se inicia con Coffy y tiene su auge en otras doctrinas del contexto mundial; en la actualidad, y en términos generales, hay dos doctrinas que orientan la contabilidad: el neopatrimonialismo y el pragmatismo de entidades de clase, que en Brasil se conoce como positivismo.

El neopatrimonialismo posee una idea generalizada del fenómeno patrimonial dentro del contexto de sus relaciones lógicas o razones de manifestación, que, una vez aplicadas, penetran totalmente en el campo experimental, considerando científicamente los factores de causa, efecto, tiempo y espacio.

El pragmatismo busca privilegiar la forma, que, no obstante, es desfigurada (casos de fraudes que fueron citados anteriormente), por problemas en la teoría y la doctrina, como ya fue denunciado por el órgano legislativo y las autoridades competentes en materia doctrinal de ese país.

En el “pragmatismo brasilero” hubo una variación de su nombre por el de “positivismo” que acepta el privilegio de los hechos “jurídicos” y “mensurables” del fenómeno patrimonial en una base pragmática.

Todo lleva a pensar que el futuro de la contabilidad será el de la explicación de los fenómenos y no el de la descripción de los mismos, por la escala evolutiva de la informática, y porque el neopatrimonialismo propone mayor coherencia y beneficio al futuro de la profesión contable, pues, no excluyó de sus estudios el hecho patrimonial ni la promoción de su prosperidad.

Sin embargo, los debates continúan y aumentan entre estas dos doctrinas de contenido científico y jurídico dentro de la contabilidad. Ninguna de ellas es la panacea o la dueña de la verdad; no obstante, la que necesitará de perfección o mejoramiento por parte de destacados científicos contables será la que haga prevalecer el principio eterno de ciencia contable presente desde el inicio de los tiempos y del hombre; principio este del cual derivan todos los demás, en una lógica de la verdad en el criterio aceptado del juicio sobre su auténtico objeto de estudio y finalidad social-experimental.

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