Factura de venta: efectos fiscales

Revista Nº 150 Nov.-Dic. 2008

José Hernán Flórez Pachón 

Socio Fast & Abs Asesores Legales y Tributarios 

Quisiéramos señalar algunos aspectos tanto del contenido de la Ley 1231 del 2008 como de la incidencia en el cumplimiento de los deberes tributarios, sin perjuicio de todas las posiciones y enfoques que han surgido en torno de este tema que se dice orientado a facilitar la financiación de las empresas a través de la cesión de su cartera vía sus facturas comerciales. Cabe aclarar que varios de estos comentarios aplicarán siempre y cuando quien expide la factura esté interesado en que sea considerada un título valor y solo tendrán aplicación a partir del 17 de octubre de 2008:

1. Al subrogar la regulación comercial anterior de la factura cambiaria de compraventa, este tipo y denominación desaparecerían, como dejarían de existir, en consecuencia, las normas fiscales que hacían relación a dicha modalidad de factura, en especial lo pertinente del reglamento que entendía cumplido con esta el requisito de la preimpresión.

Eso significa que solo se aceptarán formatos bajo la denominación de “factura de venta”, y se pone en aprietos a quien ordenó imprimir hoy por ejemplo 500, 5.000 ó 50.000 facturas con el nombre de “factura cambiaria de compraventa”, las cuales ya no servirán. Como lo indica la Circular 96 del 2008 de la DIAN, si bien no se requiere de nueva numeración autorizada, de todos modos el talonario de la factura “cambiaria” debe anularse, pues esta al desaparecer, se torna inválida.

Por lo anterior, si bien es favorable lo dispuesto por el Decreto 4270 de noviembre 11 de 2008 que permite prolongar el uso de la denominación de factura “cambiaria” hasta agotarse o no pero no más allá de febrero 28 del 2009, consideramos que es una extralimitación de la facultad reglamentaria al dar validez a una figura y denominación ya desaparecida del entorno comercial, cubriendo una imprevisión de los contribuyentes, que quizás pudo haberse solventado utilizando otras facultades como podría ser la imposición de sistemas técnicos de control (E.T., art. 684-2).

Recordemos que la emisión de facturas sin el lleno de los requisitos puede dar lugar al cierre del establecimiento o a una sanción del 1% del total de las facturas mal emitidas.

2. En principio se considera que la regulación tributaria prima sobre la comercial, la primera por ser de carácter público y la segunda privada. En este sentido parecería que toda contradicción entre estas, dejaría en letra muerta la nueva disposición, aunque la de orden tributario fuese anterior. Sin embargo, la nueva regulación agrega nuevos requisitos y condiciones, pero a su vez hace mención expresa de que son adicionales o conexos a los requisitos anteriores exigidos, establecidos para la factura tanto en el ámbito comercial como fiscal, así su intención no sea derogar ni hacer primar una sobre otra. Ante la eventual ubicación a futuro de incompatibilidades en sus regulaciones, debe observarse dicha intención.

De todos modos, la ley afirma que las facturas “cambiarias” y transporte “libradas” bajo el imperio de la legislación anterior, conservarán la validez y los efectos reconocidos en dicha legislación. Lo anterior no quiere decir que se pueden mantener y utilizar las facturas impresas bajo la regulación anterior, ya que lo que se protege son las “libradas”, es decir, ya expedidas o usadas (salvo la permisión antes señala del mencionado Decreto 4270).

Implicaciones en el impuesto de timbre

Aunque se pregonaba importante fijar una posición respecto del impuesto de timbre, ya que al elevarse la factura a rango de título valor, para permitir su negociación, endoso y cobro, al no existir exención alguna, tendría que concluirse que toda facturación en el futuro queda inmersa en una costosa tributación (salvo a partir del año 2010, en el cual la tarifa será del 0%), cabe mencionar que la Circular 96 del 2008 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales considera vigente las exenciones que entiende aplicables a la nueva factura de venta como título valor.

Al respecto se insiste en las dudas en la aplicación de las exenciones a las operaciones de servicios (la norma original hace referencia solo a mercaderías) o a las realizadas entre no comerciantes (condición exigida para su aplicación), y que son normas de aplicación restrictiva considerando que en su momento hacían mención expresa a la factura “cambiaria” y no a otra especie de título valor, circunstancia que se pueda zanjar argumentando que ocurrió solo un simple cambio de denominación.

En caso de no ser aplicables las exenciones quedarían en una mejor posición, desde el punto de vista fiscal en el impuesto de timbre, las facturas que por alguna circunstancia no cumplen con los requisitos mercantiles para ser considerada como un título valor.

Factura electrónica

No se trata con profundidad la denominada factura electrónica. La Circular DIAN 96 del 2008 también la cita tangencialmente extendiendo las nuevas regulaciones a estas para permitir su endoso y cobro, aun cuando en aplicación de la Ley 527 de 1999 (documentación electrónica) tendría la misma validez del documento físico. Quedan interrogantes en este aspecto: el problema es que solo está reglamentada la firma digital del representante legal de quien la emite, pero no la del destinatario de la factura y, adicionalmente, debe desmaterializarse la factura para todos los efectos legales. Existe una regulación fiscal vigente que debe aprovecharse (Decreto Reglamentario 1929 del 2007, modificado por el Decreto 4510 del mismo año, y desarrollada por la Resolución 11465 del 2007, expedida por la DIAN).

Choque de regulaciones

La Ley 1231 compila la restricción ya existente en materia comercial para mercaderías (C. Co., art. 772 subrogado por esta norma) y la extiende a servicios al indicar que “No podrá librarse factura alguna que no corresponda a bienes entregados real y materialmente o a servicios efectivamente prestados en virtud de un contrato verbal o escrito”, situación que debe revisarse frente a las entregas parciales o en servicios que abarcan varias vigencias. Requisito adicional es que ahora en la factura “deberá constar el recibo de la mercancía o del servicio por parte del comprador del bien o beneficiario del servicio” (servirá un simple sello, casilla o la manifestación en su mismo texto).

Este aspecto no debe afectar la costumbre del giro de anticipos, ya que consideramos errado facturarlos por cuanto se trata de un simple préstamo que solo debe ser objeto de una cuenta de cobro o similar. Más bien, la nueva ley recalca que la factura solo respalda operaciones “en firme”.

Un aspecto que requiere compaginarse con el nuevo régimen comercial es lo dispuesto por los artículos 615, 617 y 771-2 del estatuto tributario como soporte de costos, gastos e impuestos descontables, que exigen “conservar copia” y “entregar el original” (solo se permitía en la factura “cambiaria”, la de transporte y el sobreflex), y es que la nueva regulación exige que el original sea conservado por el emisor lo que consideramos solo es aplicable para el caso de la factura de venta como título valor.

Bajo la interpretación presentada, consideramos que no se debe priorizar la regla fiscal, sino dar aplicación a la nueva regulación comercial, sobre todo si lo que se busca es tener un título valor cuando se cumpla con los nuevos requisitos, como en efecto ocurría antes con la denominada factura “cambiaria”.

Todo lo anterior no sufre mayor cambio en el tema de la factura cambiaria de transporte, ya que no fue modificada por la nueva ley (C. Co., arts. 776 y 1012), además de que queda acorde con lo ya dispuesto en materia fiscal, en el sentido de no ser obligatorio entregar el original de la factura (como lo exige la L. 1231) en los “tiquetes de transporte y cuando se utilicen sistemas especiales de impresión en papel químico como el sobreflex”.

De la factura “título valor”

La aceptación de la factura, en principio, debe ser expresa. Se introduce la regla de que el receptor de la factura no podrá alegar falta de representación en razón a la persona que reciba la mercancía o la factura. Las empresas deben organizar el recibo de las facturas y también de las mercancías, o se presumirá que quien recibe está autorizado, o que la factura ha sido aceptada al no rechazarse dentro de los 10 días.

Habrá inconveniente para la aceptación expresa en las facturas enviadas por correo y el riesgo cuando no sea devuelto el original aceptado. La norma dispone que la aceptación se podrá realizar en documento separado, físico o electrónico, hecho que evita el envío del original.

Como la esencia es la posibilidad de transferir o endosar la factura después de haber sido aceptada, se prevén inconvenientes prácticos, conflictos comerciales o de imagen, y qué decir cuando el tenedor tenga algún problema legal o la operación original es anulada o rescindida, o el comprador decide devolver la mercancía y entregarla al tenedor actual de la factura.

De cualquier forma, la norma indica que toda estipulación que limite, restrinja o prohíba la libre circulación de una factura o su aceptación, se tendrá por no escrita, y no podrá el deudor negarse al pago de la factura al legítimo tenedor de esta, salvo proponer las excepciones contra la acción cambiaria (véase C. Co., art. 784).

La factura título valor además de reunir los requisitos del artículo 621 del Código de Comercio (mención del derecho que en el título se incorpora, y la firma, signo o contraseña de quien la crea) y del artículo 617 del estatuto tributario, deberá contener:

a) Fecha de vencimiento: la ausencia de esta dará a entender que debe ser pagada dentro de los treinta días calendario siguientes a la emisión.

b) Fecha de recibo de la factura con el nombre, identificación o firma de quien sea el encargado de recibirla: se recuerda que el receptor no podrá alegar falta de o indebida representación de la persona que reciba la mercancía o el servicio en sus dependencias.

c) El emisor deberá dejar constancia, en el original de la factura, del estado de pago del precio o remuneración y las condiciones del pago si fuere el caso.

Se indica que la factura pierde su carácter de título valor si no cumple con la totalidad de estos requisitos legales, pero su omisión no afectará la validez del negocio jurídico que le dio origen a la factura.

Además, cuando el pago deba hacerse por cuotas, la ley establece un requisito adicional, el cual consiste en incluir:

i. Número de cuotas

ii. La fecha de vencimiento de estas

iii. La cantidad por pagar en cada una

Los pagos parciales se harán constar en la factura original y en las dos copias u en otros mecanismos, tales como registros contables o cualquier otro medio técnicamente aceptado. Habría que verificar la incidencia que este cambio de tenedores de la factura de venta tendría en la información de medios magnéticos, ya que si bien la operación o negocio inicial se mantiene, el comprador puede desconocer que se haya cedido la cartera o a quien se hizo, pero el que compró la cartera sí lo reportaría como su deudor.

Compra de cartera o factoring

Con respecto a las compañías de factoring o que se especialicen en compra de facturas, deberán aplicar las reglas de prevención de lavado de activos y de procedencia de los títulos que adquieran, servicios de compra de cartera al descuento que solo podrán prestar las empresas legalmente organizadas e inscritas en las cámaras de comercio.

Tema interesante en la venta de cartera es si la operación se realiza al descuento o con descuento, ya que la primera genera una ganancia o utilidad gravada con un 3.5% a título de retención en la fuente (venta de activo). Si fuese cartera (título) con descuento que creemos no es el caso, se asimilaría a rendimiento financiero sujeto a una retención del 7%, pero algunos ya así lo interpretan. Otra cosa es que el acreedor vendedor pueda de forma simultánea, conceder un descuento en el precio de la cartera.

En resumen frente a la reciente regulación, podemos opinar que:

1. No consideramos que haya cambios fundamentales respecto a los efectos de la factura y las exigencias impositivas que se mantienen. Sin embargo:

a) No se debe entregar el original en caso de que se quiera mantener como título valor (como cuando expedía una factura “cambiaria”, ya derogada).

b) Debe eliminarse la denominación de factura “cambiaria”, ya que deja de existir.

c) Habrá de eliminarse la costumbre de colocar la nota al final de que se asemeja a letra de cambio, ya que ello ocurre por ministerio de la ley siempre y cuando se cumplan los requisitos mencionados.

2. Existen cuatro (4) requisitos adicionales, tres (3) de los cuales (contener el vencimiento, la fecha de recibo y el estado del pago) entendemos solo se requieren cuando se expida la factura que equivalga a su vez a un título valor, como era en su momento la factura cambiaria, ahora extinta. El otro solo aplica para los pagos por cuotas.

De no desearse un título valor o no cumplirse los requisitos adicionales, la factura no pierde su calidad de documento soporte contable y fiscal.

3. Hay condiciones para el recibo y la aceptación de la factura (en caso de no ser expresa y se presume que hay representación en quien la recibe), como una constancia en ella del recibo de la mercancía o servicio. Esto es importante para el tema de considerar la factura como título valor, su futuro endoso y cancelación. No debe haber cambios en la numeración autorizada, pues el artículo 617 del estatuto tributario se mantiene vigente. Sin embargo, dependiendo de la forma como fue solicitada, habrá de verificarse si requiere revalidar la numeración o simplemente la necesidad de imprimir la nueva denominación.

De todo lo anterior, consideramos que pueden existir las siguientes situaciones:

a) Que haya título valor.

b) Que solo haya factura sin la naturaleza de título valor por falta de un requisito, pero no le quita su calidad de soporte de la operación económica.

c) Que haya factura electrónica u otros documentos equivalentes o sustitutivos.

d) O que no se cumpla con las anteriores pero se mantenga el negocio jurídico.

Por el hecho de no ser título valor, no quiere decir que no haya factura de venta, además, porque los requisitos del estatuto tributario se conservan.

Habrá de revisarse si se cumplen los nuevos requisitos de la nueva “factura de venta” si se quiere tener o mantener el título valor ejecutable, y determinar si se requiere o no del cambio en la impresión del talonario de la facturación actual, o simplemente adecuar su texto para darle alcance a las nuevas exigencias, sin que se requiera de su preimpresión o de espacios predeterminados.

Así podría, incluso, un responsable expedir al tiempo facturas con el pleno cumplimiento de los requisitos como título valor y otras solo con los requisitos básicos como factura de venta, según sea requerido por el emisor.

Ministerio de Comercio, Industria y Turismo

Decreto Número 4270 de 2008

(Noviembre 11)

“Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1231 del 17 de julio de 2008”.

(...)..

DECRETA:

ART. 1º—Las empresas que tengan existencias de facturas cambiarias de compraventa y cambiarias de transporte preimpresas con resolución de autorización de la DIAN vigente, podrán usarlas hasta agotar las existencias, o hasta cuando se venza la autorización, o hasta el 28 de febrero de 2009, lo que ocurra primero. En caso de que estas no cumplan con la totalidad de los requisitos exigidos por la Ley 1231 de 2008, estos podrán ser incorporados al título de forma mecánica por medio de sello, leyenda o manuscrito, sin que por ello las facturas pierdan la calidad de título valor.

A partir del 1º de marzo de 2009, las facturas impresas con la denominación “factura cambiaria de compraventa” que no hayan sido utilizadas se entienden anuladas, sin perjuicio de observar las obligaciones sobre conservación de documentos establecidas en la ley.

ART. 2º—El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación.

Publíquese y cúmplase.

Dado en Bogotá, D.C., a 11 de noviembre de 2008.