Facultad instructora de la DIAN

Revista Nº 109 Ene.-Feb. 2002

Comentario a la nueva Circular 175 de 2001, sobre “seguridad jurídica”, en relación con la racionalización en la expedición y la debida publicación de los conceptos de la administración tributaria 

J. Fernando Álvarez Rodríguez 

Abogado tributarista - Profesor universitario 

Con evidente regocijo por los contribuyentes ha sido recibida la expedición de la Circular Nº 175 de 2001 (29 de octubre) de la DIAN, que bajo el título de “seguridad jurídica”, resalta una serie de pautas de actuación que debe asumir la administración tributaria, en relación con varios temas de carácter práctico, algunas relativas a las actuaciones y emisión de conceptos.

En efecto, utilizando palabras de la misma circular, con ella se pretende garantizar la seriedad y la certeza de las actuaciones administrativas, así como evitar procesos en los cuales se haya inducido a error a los administrados, bien porque no se respetaron los conceptos emitidos sobre un tema particular, o por un cambio en la opinión administrativa sobre el mismo.

Se destaca allí particularmente que la facultad de emitir conceptos que tiene la DIAN, a través de su Oficina Jurídica, no es para suplir vacíos legales, ni para “derogar” normas legales. Reconoce que el principio de la irretroactividad de la ley, es aplicable a los conceptos emitidos por la DIAN y que, en consecuencia, estos tendrán vigencia únicamente hacia el futuro.

Y, finalmente, recuerda la Circular el mandato constitucional de la prevalencia de lo sustancial o de fondo sobre lo meramente formal o de trámite (C.P., art. 228), haciendo también énfasis en el hecho de que la administración no puede desconocer derechos so pretexto de la aplicación de disposiciones de carácter puramente procedimental, reconociendo, además, la necesidad de publicar en el Diario Oficial los conceptos que modifiquen o revoquen la doctrina vigente, al igual que los que se emitan con ocasión de cambios de legislación y los conceptos generales que versen sobre una determinada materia o tema.

Pero, independientemente de la loable actitud adoptada con la medida por el nuevo Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, doctor Santiago Rojas Arroyo, a nuestro juicio ha vuelto a quedar sobre el tapete el viejo debate sobre cuál es el alcance y contenido de los pronunciamientos administrativos a través de los cuales se interpretan aspectos legales y procedimentales relacionados con los asuntos de su competencia, y sobre todo si estos tienen o no el carácter de fuente formal de derecho.

De ahí que considere oportuno repasar, a través de este artículo, los planteamientos generales sobre el tema, desde la óptica de la ciencia jurídica y del pensamiento propio del derecho tributario nacional.

Fundamento de la función instructora

Tal como se dispone en el Decreto 1265 de 1999 (art. 11, par.), los conceptos emitidos por la Oficina Jurídica de la DIAN, sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias, aduaneras y cambiarias en asuntos de competencia de la entidad que sean publicados, constituyen interpretación oficial para sus funcionarios y su desconocimiento puede acarrear sanción disciplinaria para los mismos(1).

Esta norma es el fundamento de la denominada “facultad instructora o de circularización” de la administración tributaria, por medio de la cual dicha autoridad administrativa instruye a sus propios funcionarios sobre la unidad de obrar en relación con los asuntos que se la ha conferido atender, facultad que normalmente reviste la forma externa de circulares o conceptos.

Como se puede advertir, su finalidad esencial no es otra que alcanzar uniformidad en la actuación por parte de la administración, frente a los particulares.

A diferencia de lo que ocurre en otras legislaciones, en nuestro país la administración pública carece de la facultad de interpretar con autoridad la ley. En España, por ejemplo, el artículo 18 de la Ley General Tributaria —Ley 230 de 1963— señala que la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien la ejerce mediante orden administrativa que se debe publicar en el Boletín Oficial del Estado. Y en sentido semejante, en Argentina el artículo 8º de la Ley 11.683 —que data de 1932— expresa que el director general de la Dirección General Impositiva tiene la función de interpretar con carácter general las leyes que rigen la percepción de gravámenes administrados por ella, de oficio o a petición de los particulares, debiéndose publicar y con efectos obligatorios, aunque pueden ser rectificadas con posterioridad(2).

En Colombia, por el contrario, la administración pública no tiene facultad de interpretar la ley con autoridad. En efecto, de acuerdo con lo ordenado en el artículo 150, numeral 1º, de la Constitución Política, corresponde al Congreso de la República hacer las leyes y, por medio de ellas, interpretarlas.

Por consiguiente, tal como lo expresa el artículo 25 del Código Civil, la interpretación de la ley con autoridad está reservada exclusivamente al legislador, es decir “solo la ley puede interpretar a la ley”, de manera que aun los jueces y los demás funcionarios públicos al aplicar las leyes o ejercer las gestiones administrativas, interpretan las normas legales por simple vía de doctrina (art. 26, ibíd.). Significa lo anterior, que la administración no puede legislar; simplemente se limita a interpretar para poder aplicar la ley, como cualquier operador jurídico, y su interpretación no es de mayor jerarquía que la que pueda realizar un particular igualmente por vía de doctrina.

Lo anterior es aceptado por la propia DIAN. En el Concepto Nº 80073 de 13 de octubre de 1998, reiterado en el Concepto Nº 17064 de 25 de febrero de 2000, la administración tributaria ha expresado que “debe tenerse en cuenta que la única interpretación que es de carácter obligatorio es la que nace de la ley ..., luego la interpretación que por vía general se hace de la ley, solo sirve de base para orientar a los funcionarios ... En consecuencia, no existe obligación por parte de los particulares de dar cumplimiento a los conceptos emitidos por esta oficina, como sí existe para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuando el mismo ha sido publicado”.

Debido a esta circunstancia, no hay que perder de vista en relación con la facultad administrativa de instruir por medio de la expedición de circulares y conceptos, que tales actuaciones no provocan efectos sino para la propia administración pública y que, por tanto, no obligan a los particulares y en general terceros distintos de quienes forman parte de la estructura interna de la entidad que las emite. Solo en casos totalmente extraordinarios, cuando tales instrucciones o conceptos rebasan el contexto de la aplicación interna de disposiciones y de la unidad de obrar de la administración, afectando o amenazando los derechos de los particulares, esas circulares y conceptos son apreciados como actos administrativos susceptibles de ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa.

La jurisprudencia al respecto ha precisado que las instrucciones, circulares y conceptos en que autoridades superiores ilustran a las inferiores acerca de la aplicación de la ley no agregan nada nuevo al orden jurídico ni toman decisiones que afectan a los particulares en sus derechos sustanciales o procedimentales, son “simples actos administrativos internos”, que no admiten control jurisdiccional. Pero, en el mismo momento en que dichas instrucciones rebasan con sus orientaciones la órbita de los derechos de los particulares, tales instrucciones circularizadas sobre el cómo proceder en aras del servicio, se convierten en decisiones y actos de autoridad administrativa susceptibles del control de los tribunales(3).

A esto último es a lo que se refiere el artículo 184 del Código Contencioso Administrativo cuando prevé que las “circulares de servicio” pueden ser demandadas en acción de nulidad, como actos administrativos de carácter general.

Tienen esta misma consideración los conceptos, respecto de los que, como consecuencia del derecho de petición consagrado en el artículo 23 de la Constitución a que tienen derecho los particulares, bien sea en interés general o particular, expresamente la ley dispone por regla general que tales respuestas no comprometen la responsabilidad de las entidades que las atienden ni son de obligatorio cumplimiento o ejecución (Código Contencioso Administrativo, art. 25). Dicho aspecto en el campo tributario ha tenido amplio desarrollo y planteado igualmente discusiones sobre su posibilidad de demanda ante la jurisdicción(4).

Pero el hecho de que los conceptos de la administración tributaria no obliguen a los particulares ni generen responsabilidad a la administración, tiene en el campo impositivo una importante diferenciación. En amparo de la buena fe y de la lealtad procesal, el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 garantiza que cuando los contribuyentes actúen con base en estos conceptos escritos, las actuaciones por ellos realizadas bajo el amparo y la orientación de tales conceptos no pueden ser objetadas por la DIAN(5).

La función instructora no es facultad reglamentaria

Es igualmente erróneo suponer que a través de estos medios se lleve a cabo la facultad reglamentaria. Las circulares y conceptos no tienen el valor jurídico de reglamentos. La denominada “facultad reglamentaria” es la que tiene el Gobierno Nacional con el fin de lograr la cumplida ejecución de las leyes, como aparece consagrado en el artículo 189, numeral 11, de la Constitución Política.

La jurisprudencia de la materia ha permitido señalar su ámbito de ejercicio, razón por la que los más destacados tratadistas indican como límites naturales de la misma los siguientes parámetros:

l Los decretos reglamentarios no pueden ampliar las obligaciones ni restringir los derechos consagrados por la ley.

l Pueden establecer disposiciones no previstas en detalle por el legislador, pero sin oponerse ni por exceso o defecto a las previsiones y orientaciones legales.

l Pueden hacer explícitas regulaciones implícitamente contenidas en el sentido de la ley(6).

Teniendo la facultad instructora la finalidad de uniformar la actuación de la administración, así como la simple interpretación, no resulta ser medio adecuado ni el que legítimamente está investido de competencia legal, para reglamentar la ley y, por el contrario, fuera de ilegal se convierte en arbitrariedad, normalmente reflejada en la popularmente conocida “legislación de ventanilla”.

La única explicación de la facultad instructora es, pues, la interpretación de la ley para posibilitar la aplicación de la misma, pero no se puede convertir, ni resulta ser medio que se pueda emplear, para reglamentar la ley.

La función instructora y el derecho de petición

No sobra insistir que la solicitud de conceptos a la administración pública es una faceta del derecho de petición a solicitar información que tiene todo ciudadano de acuerdo con el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, petición referida a la pregunta acerca de las materias o asuntos a cargo de las autoridades.

El derecho de petición es un derecho fundamental de los ciudadanos consagrado en el artículo 23 de la Constitución Política, que debe hacerse en forma respetuosa y dirigirse a la autoridad, con el fin de esclarecer una duda, con finalidad de beneficio particular o colectivo y que debe ser resuelto en un término no superior a treinta días.

En este sentido, la facultad de expedir instrucciones puede en un momento confundirse con la petición de conceptos, pues las autoridades se inclinan normalmente a responder las preguntas en función de las instrucciones internas de servicio, que por tener el vínculo común de la interpretación de la ley, permite a los particulares conocer la opinión y el obrar de la administración en un caso particular.

Aunque coincida la instrucción interna con la respuesta a la petición de un particular, no puede entenderse que se trata de una misma cosa.

Necesidad de publicación de las actuaciones administrativas

Igualmente, no debe olvidarse que es principio fundamental para la eficacia de las actuaciones administrativas que implican decisión o efecto de oponibilidad, que dichas actuaciones sean publicadas, con el fin de dar noticia a las personas en relación con las cuales se pretende que produzcan efecto.

Sobre este aspecto ha habido cierta duda acerca de cuál es el medio a través del cual se publican las decisiones de la administración tributaria nacional. Hasta antes de 1992, ese medio fue la publicación Codex y desde la disolución del fondo de publicaciones de entonces, desapareció la norma sobre “publicaciones oficiales de la DIAN”, lo que puso a pensar acerca de cuál era ese medio idóneo para publicar sus decisiones. Muchos han dado por supuesto que el medio para publicar las decisiones continúa siendo el Codex, otros que es el “Avance Informativo” mediante el cuál el nivel central informa a las administraciones regionales y locales sobre las novedades, y algunos incluso que es el Boletín del Ministerio de Hacienda. Se ha hecho al respecto claridad que ante la ausencia de un medio especial señalado en disposiciones vigentes, la publicación debe hacerse, siguiendo las normas generales, en el Diario Oficial.

Aunque para funcionarios, asesores y contribuyentes se ha convertido en una pasión el hábito de coleccionar todo tipo de instrucciones y conceptos, son solo los publicados en el Diario Oficial, los que tienen fuerza vinculante y pueden llegar a ser oponibles a terceros. Una instrucción o un concepto que adolezca de falta de publicación, no puede ser aplicado a favor o en contra(7).

En aras de la aplicación de los conceptos, se considera en la Circular 175 que deben ser publicados en el Diario Oficial los siguientes:

• Los conceptos que revoquen, modifiquen, o cambien la doctrina vigente.

• Los conceptos que aclaren, adicionen o confirmen la doctrina contenida en conceptos anteriores.

• Los conceptos que se emitan con ocasión de cambios en la legislación.

• Los conceptos generales sobre una determinada materia y los especiales sobre un determinado tema.

Vigencia o fuerza aplicativa de las instrucciones y conceptos

Uno de los apartes más comentados de la Circular 175 de 2001 se refiere a la no retroactividad de los conceptos. Concretamente la mencionada circular expresa que “es importante que en cada actuación de la entidad (por ejemplo en procesos de fiscalización), se acoja este principio y antes de adelantar la respectiva actuación se estudie en su contexto particular aplicando el sentido común, el cual llevará a analizar en particular si el administrado tuvo razón suficiente para actuar de una determinada manera (por un concepto previo, una sentencia judicial, una acción no controvertida por la entidad, entre otras) y no que el único soporte sea una norma o concepto aplicado retroactivamente”.

Ya en una oportunidad reciente, con motivo de la expedición del Concepto 91604 de 12 de octubre de 2001, se cambió la interpretación sobre si el “servicio” de cesión de espacios está gravado o no con el IVA. Algunos gremios y asesores comenzaron, entonces, a indicar que este cambio en la doctrina es de “aplicación hacia el futuro” y que si con anterioridad al último concepto rectificador de la doctrina oficial los responsables no cobraron el IVA, la administración tributaria no puede aplicarles su nueva interpretación.

Al respecto debe repetirse hasta el extremo del cansancio que los conceptos de la administración pública carecen de fuerza vinculante y, por ende, no resultan obligatorios para los particulares. Los conceptos no son fuente normativa y por tanto no “rigen”. La única fuente formal de las obligaciones tributarias y de las exclusiones a las mismas es la ley, que es la que tiene vigencia en el tiempo.

En vista de ello, como se expresó anteriormente, solo la interpretación del legislador es “interpretación con autoridad” y por tanto es obligatoria. La administración tributaria como cualquier operador jurídico interpreta las normas legales y cuando lo hace produce simple doctrina. Lo que sucede es que para amparar la unidad de actuación de la administración tributaria en todos sus funcionarios, se ve obligada a publicar sus opiniones para que sus colaboradores guarden unidad de criterio en el desarrollo de sus funciones.

Por tanto, en este caso lo que ocurre es que los responsables no pueden ser objeto de cuestionamiento respecto de no haber cobrado el IVA en los contratos de concesión de espacios, cuando hayan obrado guiados por los anteriores conceptos de la administración tributaria.

Debe reflexionarse, simplemente, que frente al “conflicto” aparente entre los principios de seguridad jurídica y de justicia, debe primar este último. Así, si en aplicación de un concepto que favorece a un contribuyente que obra en función de aquel, el efecto del cambio de posición interpretativa se aprecia hacia el futuro; pero si lo que ocurre es lo contrario, es decir, un cambio de doctrina que favorece al contribuyente que hasta ese momento tenía un criterio interpretativo contrario al de la administración tributaria, el efecto de aplicación debe ser necesariamente retroactivo.

Unificación de la doctrina oficial

Finalmente, la circular comentada establece que “ante la diversidad y volumen de conceptos emitidos a través del tiempo por la entidad, es necesario que se inicie la recopilación doctrinal de manera sistematizada y organizada, ya sea por materias o por temas, persiguiendo en todo caso la consolidación de la doctrina que expide la DIAN, para lo cual deberá realizarse el análisis, verificación y mantenimiento de los conceptos vigentes, recogiendo todos aquellos que han perdido vigencia o aplicación, que son contrarios a la normatividad existente, que se prestan para equívocos. La primera fase de este proceso (compilación en materia de IVA) deberá estar terminada a 31 de diciembre del año en curso”.

Si bien la intención es aplaudida, no debe olvidarse todo lo anteriormente comentado en relación con la facultad instructora: el único objetivo es dar una interpretación de las leyes, en este caso tributarias, para manejar unidad de criterio y de actuación en relación con los contribuyentes.

Es por esto que conviene traer a la memoria lo ocurrido en una experiencia anterior de compilación doctrinal, como fue la expedición del Concepto Unificado 1 de 1982, que quiso “Integrar la interpretación a las disposiciones interpretadas” lo que provocó que fuera declarada nula tal pretensión por el Consejo de Estado(8).

La función instructora, en conclusión, es simplemente interpretación de la administración por vía de doctrina y no es fuente normativa para el derecho tributario colombiano.

(1) Esta disposición proviene del artículo 66 del Decreto 2503 de 1987, que quedó compilado en el artículo 933 de la versión original del estatuto tributario. Sin embargo, con anterioridad a esta fecha se ha reconocido facultad interpretativa a la administración tributaria, como ocurrió en vigencia de los decretos 978 de 1971 y 74 de 1976. En los últimos años, la norma aparece en los estatutos legales que gobiernan a la DIAN.

(2) Véase: Pérez de Ayala, José Luis y González, Eusebio. Curso de derecho tributario. T. I. Edersa. Madrid, 1989. pp. 56 – 58; Giuliani Fonrouge, Carlos María y Navarrine, Susana Camila. Procedimiento tributario. Depalma. Buenos Aires, 1992. p. 30. Sobre el mismo tema en la legislación italiana: Di Pietro, Adriano. Los reglamentos, las circulares y otras normas administrativas. En: Tratado de derecho tributario (Dirigido por Andrea Amatucci). T.I. Temis. Bogotá, 2000. pp. 664-667.

(3) Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia de 29 de marzo de 1996, expediente 7324. Citada por: Sánchez Torres, Carlos Ariel. El acto administrativo. Legis. Bogotá, 1995.

(4) Respecto de los principales aspectos del desarrollo jurisprudencial sobre la posibilidad de demandar conceptos de la administración tributaria ante la jurisdicción administrativa, véase: Pinzón, John Alirio. Naturaleza, alcance y demandabilidad de los conceptos de la DIAN. En: Revista Impuestos Nº 74. Legis. Bogotá, marzo-abril 1996. pp. 20 y ss.

(5) Un caso real de la aplicación de este principio lo ha adoptado la jurisprudencia del Consejo de Estado, ante cambios de doctrina oficial consignados en conceptos publicados —“derogatoria de conceptos”—: Sección Cuarta, Sentencia de 5 de diciembre de 1997; expediente 8557.

(6) Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones fundamentales de derecho tributario. 2 a ed. Ediciones Rosaristas. Bogotá. 1997. p. 146.

(7) Hay jurisprudencia en el sentido de que si un concepto no ha sido publicado a través del medio oficial de publicación, aunque cause efectos negativos a los particulares, no es susceptible de ser demandado ante los tribunales administrativos. (C.E., Sec. Cuarta. Sent. dic 5/96, expediente 3573).

(8) Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia del 18 de junio de 1984. En: ICDT. Boletín Informativo Nº 821. Bogotá. 1984. p. 664.