Fin a la súplica: ¿qué pasará en materia tributaria?

Revista Nº 130 Jul.-Ago. 2005

La Ley 954 de 2005 eliminó el recurso extraordinario de súplica y modificó las cuantías relacionadas con la competencia en procesos administrativos. Expertos consultados por la Revista Impuestos hablan sobre sus consecuencias, en materia tributaria. 

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Tras abrir la puerta de la oficina contigua a su despacho, el presidente del Consejo de Estado, Germán Rodríguez Villamizar, señala las numerosas columnas de expedientes apilados en el suelo y en los escritorios, correspondientes a los últimos 1.700 procesos de lo contencioso administrativo que recibirán el trámite del recurso extraordinario de súplica. “Se están clasificando los asuntos para entregarlos a las salas especiales transitorias de decisión”, comenta el magistrado, en relación con las instancias creadas para finiquitar tales asuntos en favor de la descongestión.

La Ley 954 del pasado 27 de abril modificó apartes de la Ley 446 de 1998 al igual que del Código Contencioso Administrativo, en aspectos relativos a la competencia, la descongestión, la eficiencia y el acceso a la administración de justicia. Pero, en especial, altera categóricamente dos aspectos del proceso que deben seguir las demandas interpuestas en contra del Estado.

Para empezar, se eliminó el recurso extraordinario de súplica que se surtía en la Sala Plena del Consejo de Estado luego de hacer trámite, en primera instancia, ante los tribunales administrativos y, en segunda, en la sección respectiva del Consejo de Estado.

La otra decisión importante establece que los tribunales administrativos conocen en única instancia aquellos procesos cuyas cuantías son de 100 salarios mínimos legales mensuales vigentes (SMLMV), por casos de nulidad y restablecimiento de carácter laboral; de 300 SMLMV, para los de nulidad y restablecimiento por controversias de actos administrativos, incluyendo impuestos; de 500 SMLMV, para los de contratación estatal y reparación directa, y de 1.500 SMLMV, para los procesos ejecutivos originados en condenas impuestas por la jurisdicción contencioso administrativa, todos contemplados en el artículo 42 de la Ley 446 de 1998.

“El Consejo de Estado, viendo la desidia con la que se ha manejado el problema de la congestión en casos contencioso administrativos, a iniciativa propia promovió en el Congreso de la República el proyecto que dio origen a la Ley 954 —explica Rodríguez— [lo que va a permitirle a la Sala Plena del alto tribunal] librarse del cúmulo de recursos extraordinarios de súplica, cuyo estudio se hacía cada día más lento en virtud de los muchos deberes que tiene, especialmente en materia constitucional”.

También se tuvo en cuenta que el resultado final de los recursos interpuestos y decididos no era positivo: “El porcentaje de prosperidad del recurso estaba entre el 5% y el 7%. Y el recurrente lograba éxito en las pretensiones propuestas al inicio del proceso en el 1% de los casos, mientras el gran porcentaje fracasaba”, anota.

El problema es que el recurso se incorporó a la estrategia ordinaria de defensa contencioso administrativa, como si se tratara de una tercera instancia, afirma Rodríguez, e insiste en que ese instrumento jurídico se consagró con el propósito de unificar la jurisprudencia, por ejemplo, en aquellos casos en que una sección del Consejo de Estado contradecía la tesis de la Sala Plena. Sin embargo, recuerda, en los términos de descongestión establecidos por la Ley 446 de 1998, el sistema derivó de nuevo en acumulación excesiva de expedientes.

Unificación de criterios

El ex magistrado del Consejo de Estado Jaime Abella entiende y justifica las razones que llevaron a la eliminación de la súplica, pero lo lamenta, pues se pierde un instrumento que “daba lugar a la unificación y a la creación de jurisprudencia al más alto nivel, que ha hecho falta en materia tributaria, particularmente”.

El propósito de la ley es poner orden, evacuar el trabajo represado y, una vez que se normalice la situación, llevar al Congreso de la República un proyecto de ley para restablecer el recurso —expresa el magistrado Rodríguez—, “procurando corregir las equivocaciones y deficiencias que se pudieron ver, pensando en que el Consejo de Estado se convierta en un juez extraordinario que va a definir los criterios jurisprudenciales, similar, de alguna manera, a la casación en la Corte Suprema de Justicia”.

Para los abogados especializados en temas de impuestos que litigan en causas en contra del Estado, las modificaciones que impone la Ley 954 serán objeto de polémica en los estrados de lo contencioso administrativo y en la academia.

La especialista en materia tributaria Catalina Hoyos recuerda que de tiempo atrás se discute la necesidad de hacer una reforma estructural a la justicia, cuyo aspecto central sea la descongestión.

Comenta que el estudio más reciente contratado por el Consejo Superior de la Judicatura encontró que un proceso contencioso administrativo puede tardar en ser fallado hasta 160 meses (algo más de 13 años), en tanto que el recurso de súplica estaba tomando otros cinco años y mediante la vía gubernativa, dos o tres años más. Así mismo, advierte que una demanda de impuestos, en particular, sin recurso de súplica, se puede demorar entre seis y siete años.

“El recurso de súplica estaba mal concebido, porque la lógica es que sea como el homólogo de la casación en la jurisdicción ordinaria. Cuando la Corte Suprema actúa como tribunal de casación, lo hace ante todo ocupando una posición jerárquica: revisa las decisiones provenientes de los tribunales, que están en una posición jerárquicamente inferior”, comenta Hoyos.

Por el contrario, en la súplica —agrega la especialista—, dada la inexistencia de juzgados administrativos y que los procesos son fallados, en primera instancia, por tribunales administrativos y, en segunda, por el Consejo de Estado, el recurso se interponía ante este mismo, es decir, ante funcionarios pares de quienes tomaron la decisión en última instancia, con la agravante de que estos no participaban en las determinaciones.

En consecuencia, los casos eran resueltos por magistrados sin especialización en la materia y “adicionalmente eran los llamados a fallar un recurso de una sentencia que habían proferido sus propios pares”. Entonces, cuestiona Hoyos, ¿quién decidía recursos de súplica a favor del recurrente?, por otro lado, “si se miran los requisitos para ser magistrado de tribunales y del Consejo de Estado, por ejemplo, en la Sección Cuarta, relacionada con asuntos de impuestos, y creo que lo mismo ocurre con las demás materias, no se necesita la especialidad, y esa falta se echa de menos en muchas sentencias”, asegura Catalina Hoyos.


Reglamento de las salas especiales

El presidente del Consejo de Estado, Germán Rodríguez Villamizar, asegura que la Sala Plena de esa corporación reglamentó, mediante el Acuerdo 36 del 14 de junio del 2005, “lo relativo al funcionamiento de las salas especiales transitorias, conforme lo estableció el legislador en la Ley 954 del 2005, acción en la que primó el criterio garantista del debido proceso y el derecho de defensa”.
Según esa disposición, se conformaron cuatro salas por cada una de las cinco secciones del Consejo de Estado. La primera sección atiende asuntos residuales; la sección segunda, los laborales; la tercera, los contractuales y extracontractuales del Estado; la cuarta, los de impuestos; y la quinta, los electorales. En este reglamento se establece la prelación de los recursos de súplica en contra de sentencias de esta última sección.
La norma dispuso que cada una de las salas nombrará un presidente por el término de un año y que aquellas sesionarán cada tres semanas de acuerdo con un cronograma elaborado semestralmente. Se estableció que los miembros de la sección que profirió el fallo recurrido en súplica podrán ser citados, a fin de escuchar los fundamentos de la sentencia en estudio.

 

¿Decisión acertada?

Respecto a esa ausencia de especialidad que se puede evidenciar en algunas sentencias relativas a la súplica, Jaime Abella expresa que en el Consejo de Estado “la materia tributaria ha sido mirada con cierta prevención, no fácil de captar, especialmente en sus avances doctrinarios internacionales como para producir una jurisprudencia de muy alto nivel”.

Para la especialista Hoyos, la complejidad general de la situación “se origina en la propia inexistencia de juzgados administrativos”, pues de operar estos, allí obraría la primera instancia y la siguiente en los tribunales, de modo que el Consejo de Estado pasaría a actuar como unificador de la jurisprudencia. En este punto, el presidente Germán Rodríguez se queja de que hoy los consejeros de Estado tengan que actuar como jueces de instancia.

Por otro lado —acota—, no parece próxima la creación de estos juzgados, tema que ha tenido suficiente espacio de discusión y sobre el que ya existe el mandato judicial que ordena su conformación.

Hoyos asevera lo siguiente: “En el pasado, antes de la reforma de la Ley 446 de 1998, el recurso de súplica obraba al igual que el de casación, es decir, unificador de jurisprudencia de Sala Plena. Para interponer el recurso de súplica, debía demostrarse que la sentencia impugnada violaba jurisprudencia de la Sala Plena. Pero, por ejemplo, en materia de impuestos, la jurisprudencia de esta era inexistente. Por eso, la Ley 446 modificó la súplica para decir que bastaba con la violación de la ley directa y sustancial para interponerla”.

Ahora, derogada la súplica, explica la tributarista, solamente queda la alternativa de impugnar, eventualmente, una sentencia mediante el recurso de revisión, el único instrumento extraordinario que queda.

“El recurso de súplica se debió suspender mientras entraban en vigencia los juzgados administrativos. No encuentro todavía una justificación para su derogatoria. Acepto todos los problemas y la mala concepción del recurso, pero no sé si la solución tajante era acabarlo y sin debatir acerca de cuál era la manera de enfrentar ese inconveniente”, comenta Catalina Hoyos.

Para el especialista en derecho tributario Mauricio Plazas, la derogatoria de la súplica fue acertada, pues considera suficientes las dos instancias existentes en materia contencioso administrativa, que ofrecen seguridad y garantía: “Así como en los juicios de constitucionalidad ante la Corte Constitucional no hay un recurso contra la sentencia que se profiera, lo propio debe ocurrir con el Consejo de Estado, no tiene por qué haber recursos de súplica ante el plenario de la sala contencioso administrativa.

En lo pertinente a las acciones de nulidad y al restablecimiento del derecho con efectos interpartes, me parece que es suficiente con las dos instancias. Tanto la administración como el administrado tienen la posibilidad de defender sus puntos de vista en ambas instancias, con el aditamento de la actuación ante la vía gubernativa, de modo que no parece necesario el recurso de súplica”. Adicionalmente, cree que ese recurso genera inseguridad jurídica.

Las cuantías en impuestos

Tal como lo explica Hoyos, con los cambios introducidos “casos que tradicionalmente tenían dos instancias pasarán a tener solo una. Antes, los asuntos en nulidad y restablecimiento del derecho solamente tenían una instancia hasta de una cuantía de 11.860.000 pesos. Ahora todos los negocios de impuestos que sean inferiores a 114.450.000 pesos (300 SMMLV) van a tener una instancia. Eso me parece grave, porque ese capital para muchas personas puede significar toda una vida de trabajo. Entonces, dónde queda el principio de la doble instancia”, pregunta la experta.

Hoyos explica que ahora las acciones de reparación directa van a tener única instancia hasta de 190 millones de pesos, conforme a la Ley 954, capital no despreciable para muchos contribuyentes.

A pesar de que el límite de los 300 SMMLV es general, el ex magistrado Abella advierte que por la naturaleza y base gravable de los impuestos unos resultarán más afectados que otros. Así, por ejemplo, para el valor de impuestos discutibles en renta por el equivalente a 114.450.000 pesos, la renta gravable del contribuyente sujeta a la tasa del 35% tendría que ser de 327 millones.

En lo atinente al impuesto al valor agregado (IVA) con tarifa promedio del 16%, alcanzar el valor de 300 SMMLV en impuesto discutible requerirá del contribuyente ventas brutas como base gravable bimestral de 715 millones de pesos; mientras en el impuesto de industria y comercio, con tasa de 9 por mil, la base de ventas brutas bimestrales sería de 12.727 millones de pesos. Es decir, precisa Abella, las reclamaciones hasta esos valores no tienen apelación.

Mauricio Plazas asegura lo siguiente: “Limitar el principio de las dos instancias a los procesos que tengan cuantías superiores al mencionado monto es inequitativo e injusto. Es evidente que la limitación procesal consistente en que solo haya una única instancia debe procurar que no se abuse del derecho de acudir ante la administración de justicia, y que en cuantías irrelevantes o bajas no haya posibilidad de apelación, pero un proceso por algo más de 114 millones de pesos no es irrelevante”.

A continuación agrega que “la norma transitoria de la Ley 954 no corresponde al espíritu de la Ley 446, porque esta jamás pretendió privar de las dos instancias causas correspondientes, por ejemplo, a cuantías de 100 millones de pesos. Se crea desigualdad, porque es ofrecerles más garantías a los más pudientes o establecer estratificaciones cuantitativas que no tienen justificación”.

Entre tanto, el ex magistrado Jaime Abella comenta: “Con relación a lo que estaba inicialmente previsto en la Ley 446 de 1998, se mejora la situación de los contribuyentes, porque teóricamente se ofrecen más garantías de un fallo acertado cuando lo dicta una sala de cuatro magistrados y no la del juez unitario”.


En busca de salidas

El catedrático y especialista en derecho tributario, Mauricio Plazas, asegura que es necesario conformar una comisión de estudio sobre el curso actual de la administración de justicia en materia contenciosa administrativa, con la voz protagónica de los miembros del Consejo de Estado y de los magistrados de los tribunales administrativos.
Insiste en la presencia de ellos, porque conocen al detalle los problemas de esa parte de la Rama Judicial y pueden presentar propuestas sobre cómo descongestionar tales instancias. Recomienda, a su vez, que hagan parte de esa comisión los abogados litigantes, entre ellos, los expertos en impuestos, y los académicos, a fin de trabajar en procura de las salidas eficaces.
“Si a esas soluciones dirigidas a descongestionar la justicia se apareja un muy buen régimen de métodos alternativos para solucionar conflictos, tanto en la vía gubernativa como en la actuación ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, probablemente se lograrán resultados muy importantes”, acota el especialista.
De otro lado, Plazas asevera: “Ya es hora de que los juristas empecemos a pensar en términos distintos sobre el arbitraje. No estamos en condiciones de seguir defendiendo las tesis ius privatistas sobre esa figura, que consideran la apelación a un árbitro como una suerte de transacción entre las partes, que supone estar ante un asunto de contenido patrimonial transigible”, cuando realmente se trata de una función judicial en los términos contemplados en el artículo 116 de la Constitución Política.
El tercer parágrafo del artículo mencionado establece que “los particulares pueden ser investidos transitoriamente de la función de administrar justicia en la condición de (...) conciliadores o de la de árbitros habilitados por las partes para proferir fallos en derecho o en equidad, en los términos que determine la ley”.
Plazas cree que con la única instancia dispuesta por la Ley 954, para casos de impuestos inferiores a 300 salarios mínimos legales mensuales vigentes, se va a intensificar la aplicación de la jurisprudencia de la Corte Constitucional sobre la acción de tutela contra las sentencias, cuando estas incurren en vías de hecho. Sin embargo, considera que probablemente no prosperaran muchos casos, porque es frecuente que quien la interpone pretende que la tutela sea como otra instancia.

 

La defensa del contribuyente

A propósito de esos topes en los SMMLV, el Presidente del Consejo de Estado asevera: “Toda la vida han existido límites a los procesos en relación con el monto de las demandas, por lo cual se llegó a establecer los de mínima, menor y mayor cuantía, sumas que en la Ley 954 fueron definidas por el propio legislador a partir de lo estipulado en la Ley 446 de 1998”.

La medida sobre cuantías, explica el ex magistrado Abella, “no descongestiona los tribunales, que en lugar de conocer en primera instancia muchos negocios, los van a conocer ahora en única instancia. Esto no implica el aumento de trabajo para los mismos, pero sí una mayor responsabilidad judicial, porque ya no van a tener la posibilidad de que sus fallos sean revisados por el superior, con pérdida de recursos de defensa para el contribuyente”.

Abella asegura tener “la sensación de que las posibilidades de defensa de los contribuyentes se restringieron: primero, por la supresión del recurso de súplica y, segundo, por el aumento de la competencia de los tribunales para fallar en única instancia. Debido a esta situación, me da temor de que se pueda incrementar la utilización de la tutela contra sentencias, inclusive en los asuntos de impuestos”.

En las normas relativas al debido proceso, a la doble instancia, al derecho de acceso a la administración de justicia y al principio de igualdad, se podrían encontrar los argumentos para demandar esa determinación de eliminar la doble instancia de acuerdo con los límites en salarios mínimos, señala Hoyos. “Me quedan dudas sobre cómo se va a aplicar el artículo transitorio que crea las salas especiales y según el cual quedan sin claridad dos situaciones respecto al recurso de súplica: Qué pasará con los recursos de súplica presentados que no tenían auto admisorio al iniciar la vigencia de la ley y qué pasará con los casos contenciosos administrativos a los cuales se les profirió sentencia y estaban dentro de los términos para interponer el recurso de súplica y en ese momento entró en vigencia la Ley 954”, se pregunta esta tributarista.

Frente a las dudas, el magistrado Germán Rodríguez precisa: “Los recursos con auto admisorio se van a evacuar a través de las salas especiales que se integrarán con un consejero de cada una de las secciones, exceptuando aquella de donde proviene la sentencia recurrida. Pero además se convino y se reglamentó el estudio de los recursos que habían sido interpuestos antes de la vigencia de la Ley 954 y que no tenían auto admisorio. Esos negocios los estudiará la Sala Plena, por cuanto fueron interpuestos en vigencia de la ley anterior”.

Con respecto a los negocios con sentencia proferida, comenta Hoyos, aparentemente “se soluciona con la aplicación del artículo 40 de la Ley 153 de 1987, en donde se establece que la ley procesal tiene efecto general inmediato, con el respeto de las actuaciones anteriores. Sin embargo, los términos que han comenzado a correr se rigen por la ley anterior, es decir que esta tiene un efecto ultra activo: a pesar de estar derogada mantiene sus efectos para los términos que empezaron a correr”.

La vía gubernativa

Catalina Hoyos afirma que el artículo transitorio va en sentido contrario al artículo 40 ya mencionado y “si se va a la exposición de motivos de la Ley 954 pareciera que la intención del legislador fue modificar el sentido de la Ley 153, es decir que estas personas no tuvieran acceso al recurso de súplica, una determinación que es discutible”.

Ante la complejidad del tema de la congestión, el especialista Mauricio Plazas asevera que se requiere una ley rigurosa para abordar este problema y la creación de una estructura permanente y expedita para la solución alternativa de conflictos en materia tributaria: “He mencionado las vías de la conciliación y de la transacción, pero también se debe considerar la del arbitraje tributario, que ha sido reconocido en legislaciones como la de Venezuela”.

Por su lado, Abella insiste en la urgencia de que el Gobierno, el Congreso de la República y el Consejo Superior de la Judicatura estudien el problema de los tribunales administrativos, “porque hoy están congestionados y demoran hasta seis meses para admitir una demanda y decretar pruebas en asuntos como los de impuestos”.

De otra parte, también surgen observaciones acerca de la manera como operan los recursos de defensa ante los organismos administrativos del Estado. El tributarista Daniel Corrales considera que “desafortunadamente, la vía gubernativa está fallando generalmente en contra del contribuyente, entonces lo único que tenemos para abogar en favor de él es la vía jurisdiccional”. Agrega que en un porcentaje muy bajo la administración de impuestos le da la razón al contribuyente, por lo cual la vía gubernativa “se convirtió en un desgaste”.

Así mismo, cree que debería haber una forma de resolver los problemas en la vía gubernativa, aunque advierte que allí las normas sustanciales en materia de impuestos no son suficientemente claras y, por ello, se prestan para una serie de interpretaciones por parte de la administración y del contribuyente. Afirma que “si se simplifica y se hace una reforma estructural en materia de impuestos, se podrían resolver los problemas sin tener que acudir a la jurisdicción contencioso administrativa” y agrega que las normas sustanciales también deben propugnar para que no hayan inconvenientes entre el contribuyente y el Estado.

Corrales sostiene que en impuestos como el de industria y comercio y el de renta hace falta actualización de las normas para dar claridad a los contribuyentes, por ejemplo cuando se trata de diferenciar los efectos tributarios de actividades como la comercialización y la manufactura de productos, situaciones en las que se podría esperar una salida al recurrir a la súplica.

Los contribuyentes que acogieron la figura de la súplica antes de la expedición de la Ley 954 del 2005 tienen expectativas favorables; sin embargo, al parecer, esta norma reduce el espectro de alternativas de defensa para quienes inicien en adelante reclamaciones en materia de impuestos ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Así mismo, desde ya, los abogados tributaristas manifiestan su preocupación por la calidad de los fallos de los negocios que apenas alcancen la única instancia en los tribunales administrativos, dado que en la mayoría de aquellos se reconoce la falta de especialidad en la materia.


Visión desde la Sección Cuarta

La magistrada de la Sección Cuarta del Consejo de Estado Ligia López recuerda que la Ley 446 de 1998 había establecido unas cuantías a partir de las cuales los procesos podían tener única o segunda instancia. Esta reforma no entró en vigencia, porque no fue posible conseguir los recursos necesarios para crear los juzgados administrativos.
López explica que, en consecuencia, no habían entrado a regir las cuantías de 100 SMMLV, para las acciones de nulidad y restablecimiento de carácter laboral; 300 SMMLV, para las demás acciones de esta naturaleza —entre ellas impuestos”—; 500 SMMLV, para procesos contractuales y de reparación directa, y 1.500 SMMLV, para algunos ejecutivos sobre condenas contenciosas.
Ahora —afirma la magistrada—, “comienzan a aplicarse con la Ley 954 del 2005 que cambió la previsión aludida al sentido contrario, esto es, que se van a aplicar las cuantías previstas en la Ley 446 de 1998 mientras entran a operar los juzgados administrativos”.
En relación con los temas que conoce la Sección Cuarta, comenta López, la norma que ahora se aplica es el numeral 4.º del artículo 134 B del Código Contencioso Administrativo, según el cual los procesos que se promuevan sobre el monto, distribución o asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales, departamentales, municipales o distritales son de única instancia cuando la cuantía no exceda de 300 SMMLV.
Asegura que los tribunales administrativos no enfrentarán “ni congestión, ni descongestión”, sino que continuarán conociendo los procesos que la ley les ha asignado, sea en única o en primera instancia. No obstante, resalta que “el cambio significará una mayor exigencia y responsabilidad para los tribunales en el estudio y análisis de las pruebas y de las normas aplicables a cada caso, una permanente búsqueda y actualización de las tesis jurisprudenciales, puesto que muchos procesos no van a tener la posibilidad de ser revisados en segunda instancia”.
En cambio, acota López, para el Consejo de Estado sí implicará una descongestión, por lo demás necesaria, que puede reflejarse en providencias con más análisis e investigación y en mayor número de sentencias. De otra parte, asevera, al conocer procesos de mayor cuantía se va a generar en todo caso jurisprudencia que servirá de guía a los tribunales.
De otro lado, “considero que el principio de doble instancia no es absoluto. Así lo consagra el artículo 31 constitucional que permite procesos de única instancia cuando la ley lo considere necesario”. Así pues, la magistrada piensa que no se perderá el papel unificador del Consejo de Estado: “cada sección maneja los temas que le han sido asignados, pero obviamente será necesario crear mecanismos que permitan una mayor comunicación entre los funcionarios del Consejo de Estado y los tribunales administrativos, de suerte que puedan analizar conjuntamente temas en donde por razón de la cuantía no se haya producido jurisprudencia del máximo tribunal contencioso administrativo”.
La magistrada advierte que se requiere una labor de constante actualización, especialmente en temas que tienen tanta movilidad como los económicos e impositivos, a fin de que los tribunales, en particular los más apartados en la provincia, tengan acceso a la información y mantengan vigentes sus conocimientos. Además, sostiene que será necesario crear mecanismos expeditos para asegurar este objetivo. Por lo demás, “existen ciertos temas que por su importancia jurídica y trascendencia social pueden ser llevados a la Sala Plena del Consejo de Estado para su pronunciamiento y unificación de jurisprudencia”.