Firmeza, término de corrección y pago de lo no debido: visión bipolar del Consejo de Estado

Revista N° 157 Ene.-Feb. 2010

Jesús Orlando Corredor Alejo 

Abogado y Contador Público Especialista en impuestos 

1. Introducción

Mediante el presente documento, nos proponemos analizar las sentencias producidas durante el segundo semestre del año 2009, relacionadas con la posibilidad de solicitar devolución de pagos realizados con base en declaraciones tributarias en firme, pero sobre las cuales el contribuyente arguye carencia de causa legal. Dos tipos de sentencias encontramos al respecto: un primer tipo relacionado con el impuesto municipal de industria y comercio, en la que el Consejo de Estado ha acogido la tesis de ordenar la devolución por pagos de lo no debido, incluyendo sanción por actualización de la obligación, aun si la declaración estuviera en firme y no se hubiere corregido; un segundo tipo relacionado con el IVA, en el que se acoge la postura de no procedencia de la devolución por pago de lo no debido, comoquiera que la declaración debe ser corregida para que proceda dicha solicitud. Esta doble concepción es la que nos ha llevado a utilizar la noción de "bipolaridad" expresada en el título, en el sentido que define el diccionario de la Real Academia de la Lengua, es decir, como la existencia de dos polos, que en el fondo se traduce en dos posturas que interactúan entre sí dentro del mismo órgano.

A los fines de nuestro análisis, transitaremos por tres conceptos fundamentales: la firmeza de las declaraciones, la corrección voluntaria a las mismas y el concepto de pago de lo no debido.

2. Firmeza y corrección de las declaraciones

Se nos ha enseñado tradicionalmente que la firmeza de una declaración tributaria es el fenómeno legal por medio del cual se impide a la administración tributaria controvertir la obligación tributaria declarada, después de transcurrido determinado tiempo. En palabras de la doctrina oficial de la DIAN, "[e]l término de firmeza de las declaraciones tributarias dice relación al lapso durante el cual la administración tributaria puede ejercer sus amplias facultades de fiscalización para establecer la veracidad de los factores incluidos en la declaración, es decir es el término dentro del cual puede ejercer sus facultades administrativas de determinación" (DIAN, Conc. 20434 de abr. 8/2002). La firmeza(1) es, en tal sentido, una garantía a favor del contribuyente en cuanto transcurrido el término legal, su declaración tributaria no podrá ser objeto de cuestionamiento, modificación o reclamo alguno por parte de la autoridad tributaria(2).

Pero así como la administración tributaria dispone de un término para revisar la obligación tributaria declarada y proponer modificaciones a la misma, el contribuyente igualmente dispone de la facultad de enmendar sus errores, para lo cual la ley le permite un lapso especial dentro del cual puede corregir voluntariamente sus declaraciones tributarias. Conforme a los artículos 588 y 589 del estatuto tributario, los contribuyentes, responsables o agentes de retención podrán corregir sus declaraciones(3), bien para aumentar su obligación, para mantenerla o para reducirla. Una vez transcurrido el término que otorga la ley para corregir sus errores, el contribuyente queda en imposibilidad de presentar cualquier corrección y, por tanto, la declaración que presente con posterioridad a dicho término, no genera efecto legal alguno(4). Naturalmente, si la declaración queda en firme por aplicación del beneficio de auditoría, el contribuyente queda en imposibilidad de corregir su declaración, justamente por estar legalmente en firme y ser inmodificable. Por ello, cualquier corrección que se presente con posterioridad a la firmeza especial, no está llamada a producir efectos legales.

Una vez vencidos los términos que otorga la ley para modificar la declaración -ya sea por la administración mediante requerimiento especial y liquidación oficial, ora por el contribuyente mediante declaración de corrección-, la liquidación privada queda en firme y se torna inmodificable, por lo que la obligación tributaria declarada no puede ser objeto de controversia, modificación o reclamación alguna.

Como se observa, la firmeza gravita alrededor de la obligación instrumental de presentar la declaración, ya que a través de ésta se discriminan los factores necesarios para determinar las bases gravables y se liquida la obligación respectiva (E.T., arts. 596, 602 y 606), enterando por ese medio a la administración de impuestos sobre la existencia de una obligación tributaria, por demás, aceptada y reconocida por el contribuyente con el acto de presentación. Así, la presentación de una declaración tributaria, cualquiera que ella sea, presupone, de un lado, una confesión del sujeto declarante y, de otro, una notificación a la administración de impuestos sobre la existencia de hechos gravados y de una obligación cuantificada privadamente por el sujeto, ya que sin declaración privada la administración "ignora si el hecho al cual está condicionado el nacimiento de la obligación se ha verificado"(5). A través de la declaración tributaria "el Estado tiene un solo y supremo fin: hacer cierta y realizable su pretensión, (de) transformar la obligación abstracta y genérica de los ciudadanos para contribuir a los gastos públicos, en una obligación individual y concreta de dar una prestación determinada"(6).

En palabras de Albiñana, "[l]a declaración tributaria es uno de los medios con que se inicia la gestión de los tributos. Con la declaración tributaria comienza el procedimiento ordinario para llegar a la determinación de la deuda tributaria"(7). Este mismo autor español señala ser indiscutible que la eficacia de la declaración tributaria es la propia de una confesión extrajudicial"(8). El artículo 747 del estatuto tributario, precisamente, a propósito de la confesión como medio de prueba, señala que la manifestación que realice el contribuyente sobre la existencia de hechos posibles, constituye plena prueba en su contra, y contra ella "sólo es admisible la prueba de error o fuerza sufridos por el confesante, dolo de un tercero, o falsedad material del escrito contentivo de ella".

En esta forma, conforme al artículo 746 del estatuto tributario, sobre las declaraciones tributarias se establece una presunción de veracidad, en el sentido de que se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias y en las correcciones a la mismas; presunción que encuentra fundamento lógico en el hecho de que la declaración es un acto voluntario del sujeto obligado, y a través de la misma, el sujeto confiesa una determinada situación fiscal y acepta una obligación pecuniaria. Se trata, sin dudarlo, de una presunción iuris tantum que encuentra origen en la misma facultad de que dispone la administración tributaria para modificar la declaración privada mediante acto oficial.

Por que ello es así es que además, tal como lo señala el numeral 1º del artículo 828 del estatuto tributario, las liquidaciones privadas y sus correcciones, prestan mérito ejecutivo y permiten a la administración cobrar las obligaciones declaradas en dichas liquidaciones privadas.

La obligación tributaria se origina al realizarse el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto, y ella tiene por objeto el pago del tributo (E.T., art. 1º). Por naturaleza, la obligación tributaria sustancial se liquida y declara privadamente por el sujeto en su denuncio tributario, con base en la información que él mismo dispone, maneja y procesa, generando una confesión, que de buena fe, se supone veraz y adecuadamente liquidada.

Conforme a las normas legales antes señaladas, vencido el término que otorga la ley para corregir, el contribuyente queda en imposibilidad de reclamar contra su propia confesión, aunque su declaración se haya presentado con errores, contenga inexactitudes, o adolezca de alguna otra falla, la obligación se torna válidamente declarada y su cuantificación adquiere total certeza. Es decir, la situación jurídica se consolida y por ello, la obligación declarada no puede ser alterada ni modificada por hechos o reclamaciones posteriores.

3. Pago de lo no debido y pago en exceso

El Código Civil define el concepto de pago de lo no debido en el artículo 2313 al indicar que "[s]i el que por error ha hecho un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho para repetir lo pagado" (se resalta). Enseña el profesor Valencia Zea(9) que la configuración del pago de lo no debido exige, primero, que el pago se haya verificado por el deudor, creyendo deber; segundo, que la obligación que se pretendió cumplir no tenía existencia en el momento de realizar el pago; y tercero, que el deudor haya cometido un error, es decir, haya pagado en la creencia de estar obligado. El fundamento que permite el pago de lo no debido es, pues, el error.

Desde lo tributario, aunque el concepto de pago de lo no debido encuentra regulación inicial para las retenciones en la fuente en virtud del artículo 6º del Decreto Reglamentario 1189 de 1988, cuyo texto dispone que cuando se realicen retenciones en un valor superior al que ha debido descontarse, el agente retenedor podrá reintegrar los valores retenidos "en exceso" o "indebidamente", fue la Ley 223 de 1995, artículo 49, la que determinó el derecho a la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido mediante trámite directo ante la autoridad tributaria. En efecto, el artículo 850 del estatuto tributario, en versión que data de la Ley 223 citada, dispone en su inciso segundo que la DIAN "deberá devolver oportunamente a los contribuyentes los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor" (resaltado por nosotros).

Ahora bien, en el año 1997 el Gobierno emite el Decreto 1000, en cuyo artículo 21 reglamenta la figura del pago de lo no debido, para permitir su solicitud de devolución o compensación. Señala dicha norma que "[h]abrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento…" (resaltamos). El artículo 10 del mismo decreto alude a la devolución y compensación de "pagos en exceso", pero sin señalar una definición del concepto.

Distingue, así, la ley tributaria y el reglamento entre dos figuras: el pago de lo no debido y el pago en exceso. Según se desprende de la noción que contiene el artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, el pago tiene la calidad de no debido cuando se ha realizado sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento. El pago sería en exceso, según nuestras palabras, cuando se verifica por encima del valor declarado.

El Consejo de Estado ha señalado, en torno a la noción de los conceptos que nos ocupan que "[e]n relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos "sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento""(10).

Tratando de concatenar todo lo anterior y de interpretar las palabras del Consejo de Estado, diríamos que un pago será en exceso cuando, por error, el sujeto cancela una suma mayor a la que corresponda legalmente. El error puede recaer sobre la liquidación de la obligación, o sobre el pago propiamente. Por tanto, el error en liquidación estará presente cuando el sujeto se equivoca en la cuantificación de la base gravable y por consiguiente declara un valor superior al que realmente le corresponde. Por ejemplo, si un sujeto liquida su impuesto de renta tomando como gravado un ingreso por indemnización por seguro de daño que está calificado expresamente como no constitutivo de renta, sin duda, estará pagando una suma mayor a la que le corresponde legalmente, porque "conforme a la ley", los ingresos de este tipo no son parte de la base de liquidación del impuesto. En otro escenario, si por ejemplo el sujeto liquida su impuesto de industria y comercio, tomando como base un ingreso que no es base de imposición, o un ingreso percibido en otro municipio, podremos decir que, de la misma forma, el pago es en exceso porque el sujeto está pagando un valor mayor al que corresponde legalmente. El error puede recaer, también, sobre el propio pago, como ocurre cuando un sujeto declara deber $ 1.000 y cancela $ 1.200; o cuando declara deber $ 1.000 pero posteriormente corrige su declaración y reduce el valor a pagar a $ 800.

De otro lado, el pago toma la connotación de "no debido" cuando no existe causa legal para hacer exigible su cumplimiento. El artículo 1524 del Código Civil señala que no puede haber obligación sin una causa real y lícita. Se entiende por causa el motivo que induce al acto o contrato; así, la promesa de dar algo a cambio de una deuda que no existe, carece de causa. La obligación tributaria tiene naturaleza ex lege, valga decir, encuentra su fuente en la ley y por ello, la causa es la misma ley. "La obligación tributaria, se configura como una obligación legal porque es la voluntad de la ley y no la de los obligados, la fuente de la obligación tributaria. Un tributo se paga porque la ley lo ordena y no porque el obligado consienta en satisfacerlo, pagarlo"(11). La causa de la obligación tributaria, por tanto, es la ley(12). Otra cosa será su indebida aplicación o interpretación, ya que, habiendo causa legal, el pago realizado por error de interpretación o aplicación, será un pago en exceso y no un pago de lo no debido.

Con todo, a partir de la causa, la Corte Suprema de Justicia y el mismo Consejo de Estado han desarrollado el principio de enriquecimiento sin causa como fuente adicional de las obligaciones, y así lo ha acogido la doctrina oficial de la DIAN, que de buena fe entiende el fenómeno señalando que el pago de lo no debido se incrusta dentro de "uno de los principios generales del derecho, consagrado como fuente formal del derecho en el artículo 8º de la Ley 153 de 1887, cual es el de que toda obligación debe tener causa justa y su desconocimiento da lugar al enriquecimiento sin causa"(13).

El Consejo de Estado ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido. Por ello, acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes: 1. Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2. Que haya un empobrecimiento correlativo y 3. Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal(14).

A la luz de lo anterior, la inexistencia de causa, pues, sustentaría, el concepto de pago de lo no debido. Por nuestra parte, somos del parecer que siendo la obligación tributaria una obligación ex lege, la causa se sustenta siempre en la ley y por ello, salvo en caso de desaparecimiento de la norma, no podemos hablar de ausencia de causa como elemento determinante para el pago de lo no debido.

4. Situación jurídica consolidada

¿Qué sucede si la norma, a cuyo amparo se ha desarrollado un comportamiento tributario, desaparece por inconstitucionalidad o por nulidad?

La jurisprudencia del Consejo de Estado se ha encargado de acuñar la postura conocida como "situación jurídica consolidada" para decir que cuando una obligación adquiere firmeza, esta no puede modificarse, ni siquiera si la norma a cuyo amparo se hubiere actuado, resultare nula o inconstitucional. Conforme a la postura tradicional del máximo órgano de lo contencioso, los efectos de los fallos de nulidad son siempre "ex tunc" (retroactivos), aunque admite que dicha retroactividad no puede afectar situaciones que se encuentren consolidadas. En Sentencia 15952 de marzo 6 del 2008, con ponencia del doctor Héctor Romero Díaz, se manifestó que "[a]l respecto, ha sido reiterada la jurisprudencia de esta corporación en sostener que las sentencias que declaran la nulidad de actos de carácter general producen efectos "ex tunc", es decir, desde que se profirió el acto anulado, por lo que las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban antes de la expedición del mismo. También ha señalado la jurisprudencia que si bien estos fallos son absolutos y producen efectos erga omnes, en aras de la seguridad jurídica, sólo afectan las situaciones que no se encuentren consolidadas antes de su expedición, esto es, aquéllas que al momento de dictarse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa" (destacado no original).

Naturalmente, las obligaciones que son objeto de debate son aquellas que se amparan en declaraciones que no están en firme. Así lo ha señalado de manera tajante y expresa la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, entre otras, en las sentencias de marzo 5 del 2003, expediente 12248, M.P. María Inés Ortiz; expediente 15420 de septiembre 29 del 2005, M.P. Héctor Romero Díaz; expediente 16284 de noviembre 8 del 2007, M.P. Ligia López Díaz; expediente 16403 de febrero 20 del 2008, M.P. Héctor Romero Díaz.

La postura tradicional del Consejo de Estado se ha fundado, desde siempre, en la firmeza de la declaración: si la declaración adquiere firmeza, la situación jurídica se consolida y por ello, no puede ser objeto de modificación, reclamación o controversia, así la norma a cuyo amparo se haya determinado, sea retirada del ordenamiento legal por nulidad o inexequibilidad. Claramente la jurisprudencia del Consejo de Estado reconoce que aunque los fallos de nulidad tienen efectos "ex tunc", los mismos solamente pueden aplicarse respecto de situaciones jurídicas no consolidadas(15).

Si respecto de los fallos de nulidad ha sido clara la jurisprudencia administrativa en señalar sus efectos retroactivos, pero aplicables únicamente en relación con situaciones jurídicas no consolidadas, con mayor razón hemos de entender que la misma postura aplicará respecto de sentencias de inconstitucionalidad, ya que a la luz del artículo 45 de la Ley 270 de 1996, estatutaria de la administración de justicia, las sentencias que profiera la Corte Constitucional tienen efectos hacia el futuro (ex nunc) a menos que la corte resuelva lo contrario.

5. Análisis de la postura bipolar de la jurisprudencia reciente

El primer polo hace referencia al impuesto de industria y comercio. Tres sentencias nos sirven de referente para empezar con este aparte de nuestro análisis. Aludimos a las sentencias 16655 de julio 16 del 2009, 16569 de agosto 13 del 2009 y 16881 de agosto 27 del 2009, en las que ha actuado como ponente la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia. La situación objeto de discusión dice relación con la obtención de ingresos por servicios de salud, que fueron declarados por los contribuyentes como ingresos sometidos al impuesto, y cuyas declaraciones tomaron firmeza por haber pasado los dos años de ley y sin que dentro de dicho lapso, los contribuyentes hubieren corregido las declaraciones. Arguyeron los contribuyentes que la liquidación de impuesto sobre dichos ingresos carecía de causa legal porque dichos ingresos son excluidos del impuesto y que por ello, procedía la devolución, aun sin modificar la declaración respectiva y a pesar de su firmeza.

El Consejo de Estado ordena la devolución por pago de lo no debido, tras considerar que no existe una causa legítima para el pago del impuesto de industria y comercio respecto de los ingresos percibidos por concepto de servicios de salud adscritos al POS por parte de las sociedades actoras. Entiende que con fundamento en el artículo 182 de la Ley 100 de 1993 se configura efectivamente un pago de lo no debido, criterio que, no resulta válido únicamente a partir de la sentencia de inexequibilidad de la Corte Constitucional, que declaró la inconstitucionalidad del artículo 111 de la Ley 788 del 2002, sino de la adecuada interpretación de la normativa especial del sistema de seguridad social en salud, con base en la cual se puede llegar a dicha conclusión.

Señala que frente a dicho caso en particular, "[e]s de anotar que con anterioridad a la Sentencia C-1040 de noviembre 5 del 2003 de la Corte Constitucional mediante la cual se declaró inexequible el artículo 111 de la Ley 788 del 2002, esta corporación sostuvo que conforme al artículo 182 de la Ley 100 de 1993, las UPC se reconocen a cada EPS" en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería y será definida por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud, "de donde se infiere que no se trata de recursos propios sino de una transferencia que hace el sistema con el fin específico de garantizar una óptima prestación de los servicios de salud y por tanto deben excluirse de la base gravable para determinar el impuesto de industria y comercio".

Entendió, pues, que se trató de un error de interpretación de la norma aplicable. A juicio de las sentencias objeto de análisis, los contribuyentes no debieron liquidar impuesto sobre los ingresos percibidos por salud y, por ello, con todo y que la declaración hubiere adquirido firmeza, la inexistencia de causa legítima permitía lograr la devolución de los valores liquidados erradamente. Creemos y entendemos nosotros que si los contribuyentes(16) liquidaron el impuesto sobre esos ingresos, lo hicieron por convencimiento de que la norma aplicable exigía incluirlos dentro de la base gravable. No se evidencia siquiera un asomo de error, porque el entendimiento generalizado de la norma en ese momento, era la sujeción al impuesto municipal. Sólo con ocasión de la expedición de la Sentencia C-1040 del 2003, se advierte que era posible excluirlos del impuesto, con lo cual se cambia la interpretación y se procede a solicitar una corrección, dándole un efecto retroactivo a la sentencia de la Corte, pero lo más grave, abriendo una situación jurídica totalmente consolidada.

Y para justificar la no exigencia de la corrección de la declaración y para sustentar el levantamiento de la consolidación de la situación, aclaran las sentencias que "se advierte que si bien la actora pudo acudir al mecanismo de corrección previsto en los artículos 19 y 20 del Decreto 807 de 1993, esta corporación ha considerado viable la devolución de los pagos de lo no debido consignados en las declaraciones tributarias, sin necesidad de hacer uso del procedimiento de corrección voluntaria, teniendo en cuenta que no se trata de un error del contribuyente en la liquidación del tributo, sino que obedece a decisiones judiciales que han calificado los pagos como "no debidos" o "excesivos", o a la ausencia de la calidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria, lo que hace inocua la corrección del denuncio fiscal". Por lo que se lee en las sentencias, la decisión judicial que ha calificado los pagos como excesivos o no debidos, es la sentencia de la corte, que de manera retroactiva se decide aplicar, en contra no solo de los efectos "ex nunc" de sus propias sentencias, sino con claro desconocimiento de la tradición jurídica existente alrededor del fenómeno de la situación jurídica consolidada.

En resumen, del análisis de este primer polo, tenemos que: uno, los errores de interpretación de una norma legal impiden consolidar la situación jurídica, aunque la declaración adquiera firmeza. Dos, los errores de liquidación de las obligaciones tributarias habilitan al contribuyente para solicitar la devolución de los pagos errados, aun por fuera del término de firmeza de la declaración respectiva, con la única limitante de hacerlo dentro de los cinco años siguientes, que es el término de prescripción señalado en las normas civiles. Tres, naturalmente, el caso concreto trata de los ingresos de la seguridad social y el impuesto de industria y comercio, por lo que está por verse cómo el Consejo de Estado aplicará su tesis, frente a otros ingresos, o frente a otros impuestos.

El segundo polo lo encontramos en la Sentencia 16142 de agosto 20 del 2009, en la que actúa como ponente también la doctora Martha Teresa Briceño. En este caso, se trató de un responsable del IVA que liquidó impuesto sobre las ventas sobre una partida que legalmente era excluida del impuesto. Es decir, se trató, igualmente, de un error de interpretación de la norma aplicable, pues el sujeto consideró que sobre una determinada operación tenía que cobrar el impuesto, pero posteriormente advirtió que estaba en un error, por lo que, sin corregir su declaración, consideró que su yerro le permitía solicitar la devolución por pago de lo no debido.

La sala, en este caso "encuentra que para enmendar este tipo de errores que inciden en una disminución del valor a pagar establecido en la liquidación privada, el ordenamiento tributario en el artículo 589 permite al contribuyente su corrección a través de una solicitud elevada a la administración, acompañada del respectivo proyecto de modificación, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración [L. 383/97, art. 8º], para que el ente fiscal practique la liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma, so pena de que tal proyecto sustituya la declaración inicial".

El criterio que aquí se expresa es totalmente opuesto a los analizados arriba respecto del ICA. Según el criterio acogido en esta decisión, si el sujeto "consideraba que era procedente excluir el valor del IVA cobrado por el servicio de administración de los títulos emitidos por Fogafin y de esta manera disminuir el valor a pagar, debió seguir el procedimiento indicado en la disposición legal en comento, para obtener una liquidación oficial de corrección que le permita a la administración, en un momento dado, verificar la realidad del impuesto a través del proceso de revisión" (resaltamos).

Por ende, como la sociedad actora omitió modificar la declaración de impuesto sobre las ventas, no se verifica la existencia de un pago en exceso o de lo no debido, razón por la cual el Consejo de Estado consideró que la empresa no tenía derecho a la devolución del valor así pagado.

Resulta, abultadamente, contradictoria la tesis entre las unas y la otra sentencia. Sin embargo, en ambos casos hay elementos comunes, especialmente el error de entendimiento y aplicación de una norma legal. La tesis acogida en el segundo polo, se compadece de lo que hemos entendido usualmente con apoyo en la tesis de la situación jurídica consolidada, la firmeza de las declaraciones, la oportunidad de corrección y la preclusión de oportunidad para solicitar devoluciones. La nueva tesis, que cobra validez para el ICA, echa al piso toda esa posición ideológica y conceptual de años, para sobreponer una postura desconocida hasta ahora y, según el concepto de quien escribe, equivocada frente a los principios generales del Derecho. Aguardaremos con interés la evolución de esta nueva postura, que seguramente dará razones para que la administración tributaria afectada con los fallos, emprenda una batalla jurídica, tutelando su confianza legítima y el respeto por los principios de irretroactividad, efectos de las sentencias, entendimiento de lo que es la firmeza de las declaraciones, y la oportunidad y efectos de las correcciones a las declaraciones privadas.

(1) Como regla general dos años contados a partir del vencimiento del término para presentar la declaración, o desde cuando se haya presentado solicitud de devolución o compensación del saldo a favor (E.T., art. 714). Excepcionalmente existen otros términos (E.T., arts. 147, 689-1 y 705-1).

(2) Vid. Bedoya, Gustavo. Fricción legal en la firmeza de las declaraciones tributarias. En: Revista ICDT, número 60, mayo del 2009. Bogotá, pp. 5 y ss.

(3) E.T., arts. 588 y 589, tiempo para ejercer la facultad para corregir.

(4) Así lo ha acogido el Consejo de Estado entre otras, en la Sentencia 16104 de abril 3 del 2008, M.P. Ligia López Díaz.

(5) PUGLIESE, Mario. Derecho Financiero. Fondo de Cultura Económica, México, 1939. p. 144.

(6) PUGLIESE, Mario, óp. cit., p. 174.

(7) ALBIÑANA, César. Sistema tributario español y comparado, 2.da edición. Ed. Tecnos, Madrid, 1992. p. 125.

(8) ALBIÑANA, César. óp. cit. p. 128.

(9) VALENCIA ZEA, Arturo. Derecho Civil, tomo III, Obligaciones. Ed. Temis, Bogotá, 1982. p. 361.

(10) Sentencia 16026 de febrero 20 del 2008, M.P. María Inés Ortiz.

(11) TUDELA TELLO, Andree César. De la obligación civil a la obligación tributaria. Documento electrónico publicado en www.scribd.com/doc/387833/De-la-Obligacion-Civil-a-la-Obligacion-Tributaria. Consulta realizada en noviembre 29 del 2009.

(12) Ley en sentido amplio o material porque el sistema tributario se compone tanto de leyes formales, como de reglamentos.

(13) DIAN, Concepto 105293 de 2001.

(14) Vid. Sentencia 16026 de febrero 20 de 2008, M.P. María Inés Ortiz. Sentencia 5411 del 22 de julio de 1994, M.P. Jaime Abella Zárate; y sentencia del 18 de junio de 1999, expediente 9414, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo.

(15) C.E., Sec. Cuarta, Sent. 15952 mar. 6/2008.

(16) Nótese que se trata de tres sentencias, con tres empresas distintas como demandantes. A nosotros no nos cabe duda de que el error fue generalizado, porque el entendimiento de todos ellos, en el momento de presentar las declaraciones, era que esos ingresos sí debían sujetarse a tributación.