Fiscalización a las pérdidas compensadas

Revista Nº 160 Jul.-Ago. 2010

Catherine Hernández 

Asociada de la práctica de Impuestos de Baker & Mckenzie 

Es un sentir generalizado que muchas de nuestras normas tributarias no han sido redactadas en forma clara y precisa, admitiéndose regularmente variadas interpretaciones, tanto de la DIAN, como de los contribuyentes. De alguna manera, este inconveniente en unos casos puede salvarse acudiendo a la exposición de motivos; no obstante, las más de las veces, esa exposición no agrega elementos de juicio suficientes al proceso de interpretación normativa, y otras muchas veces esa exposición ni siquiera existe, dado que la norma que se quiere aplicar no se origina en una ley, sino en un decreto incorporado al estatuto tributario (E.T.), en la compilación que se hiciera en el año 1989.

Pues bien, una de las normas que más y mayores dificultades ha significado para quienes se ocupan de temas tributarios, es el artículo 199 del E.T., que señala lo siguiente:

“Las pérdidas declaradas por las sociedades que sean modificadas por liquidación oficial y que hayan sido objeto de compensación, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación”.

Aun cuando en términos generales la norma es clara, por años el aparte destacado ha generado toda suerte de discusiones, pues no resulta evidente identificar cuál es “el año al cual corresponda la respectiva liquidación”, en el propósito de adicionar como renta por recuperación el valor de las pérdidas compensadas, que luego fueron modificadas por la DIAN.

Al respecto, la DIAN ha sostenido que la aplicación del artículo 199 del E.T. implica la inclusión de la renta líquida por recuperación, en el año gravable en el que dicha entidad emite la liquidación oficial que modifica las pérdidas compensadas.

Por otra parte, hay quienes no comparten el anterior criterio, y nos contamos entre ellos, puesto que tanto de la lectura de la norma como de sus antecedentes y del sentido de la misma, se puede concluir que la renta por recuperación no debe ser incluida en la declaración del año en el que se expida la liquidación oficial, sino en la del año en el que se determinaron las correspondientes pérdidas.

La pregunta que cabría hacerse entonces se concreta en cuál es el año gravable en el que se debe aplicar la norma: ¿el año gravable en el cual se emitió la liquidación oficial? o ¿el año gravable en el cual se determinaron —erróneamente— las pérdidas fiscales que fueron luego compensadas?

De la norma transcrita se evidencia, que la interpretación intentada por la DIAN, desborda cualquier alternativa posible. Veamos por qué.

El Código Civil determina las directrices que se deben tener en cuenta para efectos de esclarecer el verdadero sentido de las normas(1), como recurrir a su intención o espíritu, acudir al contexto de la ley para ilustrar el alcance de las mismas, atender el significado que para determinados términos se haya establecido, etc. Es clara la importancia que tiene para el intérprete de la ley, y en particular para aquel que la debe aplicar, conocer, para aquellos pasajes que considere oscuros, qué fue lo que quiso el legislador. Para estos propósitos, los siguientes son los antecedentes del artículo 199 del E.T.:

— El contenido del artículo 199 proviene exactamente del artículo 84 de la Ley 75 de 1975: “Las pérdidas declaradas por las sociedades que sean modificadas por liquidación oficial y que hayan sido objeto de compensación, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación

— En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 98 de 1986, que concluyó en la expedición de la Ley 75 de 1986, se lee lo siguiente: “ART. 65.—Con este artículo se busca además, que las pérdidas de las sociedades que hubieren sido materia de compensación, y fueren modificadas en un año gravable dado, constituyan renta por recuperación de deducción en el año que es materia de la modificación”.

Según el aparte previamente transcrito, la intención del legislador del año 1986 era incluir la renta por recuperación de deducciones en la declaración que es objeto de modificación, esto es, aquella donde se determina la pérdida y que la DIAN modifica luego por medio de liquidación oficial.

En este mismo sentido se manifestó la doctrina(2) en su momento, concluyendo que el alcance que quiso darle el legislador a la norma es que la renta por recuperación de deducciones pertenece al año al que corresponda la liquidación, el cual no es otro que el periodo objeto de modificación y no, como lo interpretan algunos, el año de expedición del acto administrativo.

— Ahora bien, el artículo 84 de la Ley 75 de 1986 sustituyó el inciso tercero del artículo 23 de la Ley 9ª de 1983, que establecía lo siguiente:

“Las pérdidas denunciadas por las sociedades, que sean modificadas por liquidaciones de corrección o revisión, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación, salvo que el contribuyente interponga sobre este punto los respectivos recursos, en cuyo caso la renta se incluirá en el año en el cual se produzca el fallo definitivo y hasta por el valor determinado en el mismo”.

El texto de la norma sustituida constituye un importante referente, teniendo en cuenta, además, que el Consejo de Estado (Sent. mayo 15/98. Exp. 8810) conceptuó sobre la identidad de las normas acá mencionadas; la disposición transcrita contenía una redacción más clara que la actual, sin dejar dudas acerca de que las pérdidas compensadas constituían renta líquida por recuperación de deducciones, en la declaración objeto de liquidación, salvo que se interpusieran los recursos de ley.

En conclusión, es claro que la intención del legislador no es que la renta líquida por recuperación se adicione en el año en el que se emite el acto administrativo correspondiente, sino en el año en el que se modifiquen las pérdidas objeto de compensación.

Siguiendo esta postura, conocemos al menos de un precedente de la Administración de Impuestos, en el nivel central, en el cual esa entidad revocó una liquidación oficial de revisión, por haber incluido la renta líquida por recuperación en el año de la liquidación oficial y no en el año gravable en el cual las pérdidas fueron modificadas, conforme lo hemos expuesto.

Confiamos en que esta administración, que ha dado muestras de interpretaciones juiciosas de las normas tributarias, aun cuando no compartamos algunas de ellas, continuará valiéndose del artículo 199 del E.T., bajo los parámetros acá explicados, pues en la aplicación de las normas no se puede atender a cosa distinta que a su fin, su razón de ser y su armonía con los demás preceptos legales, que es lo que en definitiva le brinda seguridad jurídica a las instituciones y evita pleitos desgastantes y perjudiciales tanto para el fisco como para los contribuyentes.

(1) Código Civil, artículos 26, 27 29 y 30.

(2) Décimo primeras Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Febrero de 1987. Ponencia a cargo del doctor Carlos Alfredo Ramírez Guerrero. Seminario de Actualización Reforma Tributaria 1986. Price Waterhouse Asesores Gerenciales y Liborio Cuellar & Asesores. Conferencia del doctor Jesús María Arias.