Informe especial

Fiscalización tributaria al contribuyente en Colombia

Revista Nº 204 Nov.-Dic. 2017

Javier Nelson Rojas 

Especial Revista Impuestos 

El recaudo y la vigilancia del pago de los impuestos siempre serán actividades causantes de discordia entre la autoridad tributaria y los contribuyentes. Javier Blel, especialista en derecho tributario de la firma PriceWaterhouseCoopers (PwC) y moderador del panel sobre experiencias recientes de fiscalización en Colombia, adelantado en el marco del seminario internacional, organizado por los capítulos de Colombia y EE. UU. de la Asociación Fiscal Internacional (IFA, por su sigla en inglés), en agosto pasado, en Bogotá, señaló que en el país existen tres ideas fuertemente arraigadas, entre expertos de impuestos y contribuyentes, en torno a los procesos de fiscalización que adelanta la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

En la primera idea se considera un mal comienzo que la declaración de impuestos de un contribuyente esté en orden al momento de la visita de fiscalización de la administración tributaria, porque el funcionario a cargo “no se va a ir” de las instalaciones donde se desarrolla la actividad económica del contribuyente hasta conseguir que este corrija un determinado aspecto de esa declaración.

“Pero, si la declaración está bien, qué se puede corregir”, cuestionó Blel. Esa dinámica de fiscalización puede llevar a que se incurra en acciones arbitrarias que, inclusive, estarían muy cerca de traspasar el límite de legalidad “cuando los funcionarios empiezan a coaccionar a una persona para que corrija una declaración tributaria que está bien”.

A manera de reacción a tales hechos, “lo que ha venido pasando es que los contribuyentes dejan anzuelos en su declaración” de modo que al llegar la visita del funcionario de la administración tributaria, “la declaración no esté bien y entonces la pueda corregir, lo cual habla muy mal de la cultura tributaria, porque la administración de impuestos no tiene la capacidad de fiscalizar un número significativo de declaraciones”. En consecuencia, a raíz del mal procedimiento del contribuyente, “muchas declaraciones, por ejemplo, se presentan con gastos no deducibles (en calidad de anzuelo) y estos, al final, se vuelven un hueco fiscal, porque la declaración queda en firme”.

La segunda idea contiene la sentencia de que la administración tributaria “nunca se equivoca”. El argumento de sustento consiste en que “la mayoría de los procesos de fiscalización no terminan en sede administrativa, sino que pasan a una sede jurisdiccional y eso es un problema endémico del tema de controversia fiscal en Colombia”.

Según la tercera idea, “en el plano probatorio, la mayoría de las pruebas que se aportan, en un proceso ante la administración tributaria, nunca sirven para probar ese hecho que se quiere” demostrar como verdadero por el contribuyente.

Pedro Sarmiento, tributarista de la firma Crowe Horwath, dijo que en las últimas reformas tributarias, en la Ley 1607 del 2012, en la Ley 1739 del 2014 y en la Ley 1819 del 2016, “se han tomado medidas que dotan a la administración tributaria y, en especial, a la fiscalización de importantes herramientas para combatir” la evasión, interna y externa, al igual que la elusión. Incluso, recordó, “la DIAN había propuesto”, en el proyecto que dio origen a la Ley 1819 del 2016, que “se reglamentara de una manera draconiana la planeación tributaria abusiva”.

Entre las facultades de fiscalización otorgadas destacó las de la liquidación provisional, las normas antiabuso y la penalización de la evasión, instrumentos que facilitarán, “con una magnitud gigantesca, hacer fiscalización” tributaria. Asimismo, la autoridad de impuestos ha comunicado al país acerca de la plataforma informática que se está implementando, en el campo de la inteligencia fiscal, “para administrar toda la información proveniente” de otros países, con miras a “hacerla mucho más efectiva, utilizable, implacable y que lleve a procesos de fiscalización” efectivos.

En un clima de evolución normativa y tecnológica de la fiscalización, “hay unos principios básicos que deben cumplirse en materia de fiscalización, por parte del contribuyente y de la administración”, acotó Sarmiento. “En el tema de la seguridad jurídica, que no consiste solo en que no se cambien las normas intempestivamente o se modifique, en algún sentido, su interpretación, sino en que se apliquen, por ejemplo, en el derecho probatorio, todos los medios de prueba idóneos que conduzcan a demostrar que determinada situación del contribuyente puede ser probada en la sede administrativa y no tener que llegar a la sede contenciosa, con el fin de que allí se reconozcan los derechos del contribuyente”.

En igual sentido, subrayó la importancia de la “carga de la prueba que es una figura desconocida dentro de la administración tributaria”. En efecto, los peritajes de expertos, “en la mayoría de los casos se aportan con el requerimiento especial”, pero “pasan desapercibidos, ni se tratan en la liquidación de revisión y tienen que volver a solicitarse y a revelarse en la sede contenciosa”.

En relación con el principio de buena fe que debe caracterizar las relaciones entre el contribuyente y la administración tributaria, Sarmiento mencionó la sentencia del Consejo de Estado, alusiva al impuesto a la riqueza, del 30 de agosto del 2016, en la cual se comunica a la administración tributaria que, “dados sus conceptos tendenciosos que tratan de cambiar el concepto normativo, la buena fe es un principio general de derecho que obliga a que los sujetos de una relación jurídica actúen de manera honesta, sobre todo leal, clara, transparente y siempre guiados por las reglas de la mutua confianza, eso es, sin ánimo, por parte de los contribuyentes, de sacar” provecho de la administración tributaria, mientras que esta se debe enfocar en la “aplicación sana, clara, directa y precisa de la norma”, bajo el supuesto de que el contribuyente no siempre busca defraudarla.

Según Javier Blel, de la firma PwC, cuando se adelanta un proceso de fiscalización posiblemente se presente la siguiente secuencia de escenas: primera, la DIAN le informa al contribuyente que le desconoce un gasto, porque considera que no cumple con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, atinentes a necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con las actividades productoras de renta.

Segunda, el contribuyente responde el requerimiento especial y demuestra que, en realidad, no se viola el artículo 107.

Tercera, la administración tributaria le remite al contribuyente una liquidación oficial y le señala que no aludió al artículo 107, sino al hecho de que no probó la existencia del gasto documentalmente, por ejemplo, mediante una factura.

Cuarta, el contribuyente responde la liquidación oficial, interpone el recurso de reconsideración y aporta la respectiva factura. Quinta, mediante la resolución que resuelve el anterior recurso de reconsideración, la administración tributaria manifiesta al contribuyente que, en realidad, solicitó la prueba de que el gasto se había registrado en la DIAN, con el propósito de demostrar su deducibilidad. Esta secuencia de hechos evidencia lo siguiente: “hay un tema grave de fondo y es que la administración tributaria tiende, todo el tiempo, a cambiar los argumentos de rechazo a un contribuyente”, asegura Blel, en contravía de la buena fe que debe prevalecer entre aquella y este.

En lo pertinente a eficiencia administrativa, en el informe de actividades de la DIAN del 2016, comentó Pedro Sarmiento, “se observa con sorpresa que solamente un billón de pesos corresponde a gestión por corrección de declaraciones y a declaraciones no presentadas (omisos), cuando a lo largo y ancho del país se encuentra evasión rampante, con personas que no están presentando ningún tipo de declaración”.

Inclusive, se evidencia una actividad de control más efectiva en el frente aduanero que alcanzó el valor de dos billones de pesos, equivalente al 34% de la gestión total de la DIAN, en el 2016.

“Llama especialmente la atención el hecho de que solamente el 0,05% corresponde a gestión reportada por la división de fiscalización internacional”, acota Sarmiento, de manera que tal actividad figura “subsumida en los otros programas de fiscalización o en el país no se está haciendo fiscalización de precios de transferencia o se está llevando sencillamente la presentación de la documentación comprobatoria o la declaración informativa de precios”, sin analizarla detalladamente.

Estrategia visible

Se requiere que la administración tributaria realice programas de fiscalización claros y que, además, los promulgue. “Tuve la oportunidad, hace muchos años, de ser director de fiscalización en Colombia y uno de los elementos importantes era anunciar los planes de fiscalización”. La intención no era decretar la persecución fiscal a un determinado sector económico, sino mostrar, públicamente, “claridad meridiana sobre cuáles eran los planes concretos de fiscalización”, con el fin de que los contribuyentes, incursos en omisiones de sus obligaciones impositivas, supieran que había “una línea de conducta en la administración tributaria”, comentó Sarmiento.

En lo atinente a las acciones de fiscalización del futuro próximo, la administración tributaria colombiana enfrenta el reto de adoptar las recomendaciones del Proyecto de lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por su sigla en inglés), impulsado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y, en particular, aquellas relacionadas con la llamada economía digital.

En ese ejercicio de adopción de acciones del proyecto BEPS se deberá dilucidar, por ejemplo, en qué jurisdicción se materializa una transacción de economía digital, “cuál es la fuente del ingreso, qué retenciones le son aplicables y si lo transado es servicio o propiedad intelectual”. Se tendrá que avanzar, igualmente, en el “refuerzo normativo a lo que se denominan los principios de coherencia”.

Sarmiento también destacó la importancia de “combatir las prácticas fiscales perniciosas teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia, esta última determinante, en casi todas las transacciones, muy particularmente en cierto tipo de planeaciones que se podrían denominar agresivas”. En efecto, se trata de aquellas estrategias de planeación impositiva que “solamente llevan a la tributación, en Colombia, a contribuyentes con unos márgenes justificables, desde el punto de vista de precios de transferencia y muy seguramente dentro de los métodos para aplicarlos, pero que sí cuestionan en dónde se está generando el ingreso y cómo se está llevando, mediante diferentes figuras perfectamente elaboradas, la tributación a terceros países o jurisdicciones de menor imposición”.

Javier Blel de PwC sostuvo respecto de los precios de transferencia que la administración tributaria ha ido evolucionando en la fiscalización en este campo, pero ha adoptado “un enfoque equivocado”. Inicialmente se aplicaron sanciones por circunstancias sencillas. En consecuencia, “si alguien no presentaba la documentación a tiempo, se establecía una sanción. Pero eso no era una verdadera fiscalización de precios de transferencia”, porque no se realizaba un análisis de fondo en la materia.

Por el contrario, hoy se adelanta la fiscalización en torno a los métodos de precios de transferencia, “es decir, la administración está señalándole al contribuyente que debe aplicar un método distinto al utilizado y está en boga la aplicación de métodos directos sobre los indirectos”.

Por ejemplo, en el caso de una empresa farmacéutica, la administración tributaria le comunicó que estaba aplicando un método indirecto y, en realidad, debía utilizar un método directo, porque “se tenían comparables internos” que favorecían hacerlo así.

Sin embargo, “¿en qué falló la administración tributaria? Pues, sencillamente, no se dio cuenta de que los comparables internos que pidió usar estaban dentro de la cadena de valor, en un eslabón distinto de sus comparables internos. La DIAN señaló que la farmacéutica le vendía a su vinculado económico, una farmacéutica ubicada en otro país, pero también le estaba vendiendo medicamentos a una cadena de almacenes que, al final, no es un distribuidor, pues le vende al usuario final y está en otro eslabón de la cadena. Entonces, hay un problema de aproximación” al analizar los casos, expresó Blel.

Pedro Sarmiento agregó que la administración tributaria no puede pedirle al contribuyente que emplee uno u otro método para evaluar si son razonables los precios de transferencia entre dos empresas vinculadas económicamente, puesto que la carga de la prueba quedó en manos del contribuyente “cuando presentó la documentación comprobatoria y dentro de los postulados de precios de transferencia se establece que debe escoger el método que más represente su transacción. Por lo tanto, la administración tributaria no tenía que haberle dicho a la farmacéutica las razones, ni demostrar que no era aplicable el método”.

Javier Blel estuvo de acuerdo con Sarmiento y agregó que uno de los problemas del momento se relaciona, precisamente, con el proceso probatorio, en razón a que “la administración tributaria pretende, en todos los casos, invertir la carga de la prueba”, situación que solo puede ocurrir de manera excepcional.

Blel mencionó otro inconveniente relativo a la atribución de gastos en los procesos de fiscalización. La entidad de control está visitando las sucursales de las empresas vinculadas económicamente para solicitar información sobre los gastos que les atribuyó la compañía principal. “El contribuyente los presenta y la DIAN le informa que los va a rechazar, porque evidencia que hay una factura que no está a nombre del contribuyente o que él no le está practicando retención en la fuente al gasto” registrado en la declaración de impuestos.

En la circunstancia anterior, explicó Blel, la DIAN se olvidó de que la atribución de un gasto constituye una noción. “Es decir, el gasto corresponde a la empresa del exterior que se lo atribuye a una compañía colombiana. Entonces, ese gasto no va a tener factura a nombre de la empresa colombiana y tampoco se va a aplicar retención en la fuente”. Reitera, “obviamente, hay un problema de aproximación por parte de la administración tributaria, en relación con esas fiscalizaciones”.

Según Blel, otro “tema grave” atañe al impuesto sobre las ventas (IVA) de las exportaciones de servicios. “Cuando un contribuyente exporta servicios” se genera el IVA, respecto del cual él adquiere el derecho a la devolución. Pero, al momento en que “el contribuyente va a pedir el saldo a favor, la DIAN lo niega, porque sostiene que el contribuyente le presta ese servicio a un vinculado económico del exterior”.

No obstante, “la administración tributaria se olvida de varios aspectos”. Primero, la vinculación económica por sí misma no constituye un argumento para rechazar la solicitud de devolución. “Es decir, las causales de rechazo del artículo 857 del estatuto tributario son taxativas” y la administración tributaria no puede crear otras. Segundo, “la sola vinculación per se tampoco significa que el contribuyente no cumpla con los requisitos para que el servicio se entienda como exportado, con lo cual también existe un problema” de interpretación en la materia.

En consecuencia, “la DIAN está incurriendo en dos faltas: primera, la violación del debido proceso, porque rechaza la solicitud sin fundamento en alguno de los requisitos establecidos en el artículo 857 del estatuto tributario que son taxativos. Y, segunda , está argumentando que por el solo hecho de que el contribuyente sea vinculado económico, le rechaza la solicitud de devolución del IVA, dado que al existir vinculación, la compañía del exterior está desarrollando negocios o actividades en Colombia y eso no es cierto”, aseguró Blel.

Esta situación lo condujo a una reflexión en torno a las ideas del jurista alemán Günther Jacobs, quien acuñó la tesis del derecho penal del enemigo, conforme a la cual “el autor señala que hay tipos penales que no castigan la infracción que se comete sobre un bien jurídico tutelado, sino al sujeto que la cometió, por considerarlo peligroso. La fiscalización, en Colombia, está apuntándole a ese objetivo. La relación entre el contribuyente y la DIAN está basada en que la entidad considera que el contribuyente es un sujeto peligroso al que debe fiscalizar, no porque haya” causado un daño al fisco, “sino simplemente porque lo considera peligroso”.

De otro lado, en un proceso de fiscalización, los funcionarios de la DIAN únicamente aceptan pruebas documentales escritas o impresas, sin tomar en consideración la extensión del documento. Asimismo, durante la visita de la administración tributaria, el contribuyente debe ser muy cuidadoso con sus afirmaciones, pues en caso de incurrir en un error involuntario, aquellas quedan registradas en el acta y el contribuyente afronta gran dificultad para que se acepten correcciones al responder un requerimiento especial, aseveró Blel.

Justicia pronta

En cuanto a los conflictos que se desatan entre los contribuyentes y la administración tributaria, “el problema es que en Colombia se confirma el 91% de las discusiones en sede administrativa”. Entonces, los contribuyentes tienen que ir al contencioso a resolver sus disputas”, porque la DIAN no suele modificar sus decisiones de primera instancia.

“En realidad, no tiene sentido que la administración tributaria falle los recursos de reconsideración” o de segunda instancia, dada la tendencia a confirmar su primera decisión. Frente a esta realidad, Blel se manifestó a favor de constituir un tribunal fiscal y que “sean unos funcionarios independientes, de la misma administración tributaria, quienes fallen o, en su defecto, se deje acudir per saltum” a los contribuyentes ante la justicia contencioso administrativa.

“En Colombia, cuando se tiene un proceso de determinación, notifican el requerimiento especial y se responde en debida forma, el contribuyente puede decidir, al momento en que le notifican la liquidación oficial, acudir per saltum al contencioso. Es decir, no tiene la necesidad de interponer recurso de reconsideración, pero eso es una excepción. En los demás procesos, por ejemplo, el de aforo, cuando el contribuyente no declara o en los sancionatorios, se debe interponer el recurso de reconsideración. Se le sugirió a la DIAN que permitiera el per saltum en todos los casos, dado que la entidad confirma casi todas sus primeras decisiones en materia de fiscalización. Entonces que deje al contribuyente acudir a la jurisdicción, sin necesidad de interponer el recurso de reconsideración”, expresó Blel.

De otro lado, César Cermeño, consultor tributario del bufete Garrigues, comentó que la amnistía tributaria, mediante la cual se alivian las sanciones fiscales, “incide en la forma como los contribuyentes asumen las controversias que plantea la administración de impuestos y en los esquemas con los cuales estructuran los programas de fiscalización y recaudo. Las amnistías, para efectos de los litigios, son un elemento perverso. Tan es así que la Corte Constitucional las ha objetado y reprochado y ha dicho, literalmente, que resulta aberrante que la ley sea la causa de que pagar a tiempo los impuestos se considere irracional”.

Las amnistías obstruyen el buen curso de los litigios entre la autoridad tributaria y el contribuyente. Un conflicto fiscal, “en la ecuación tradicional, estaba determinado por dos variables: una era el impacto financiero o económico que tendría” una empresa a raíz del conflicto y en reacción “se analizaba cuál era la relación entre allanarse, tempranamente, a los cargos, con reducción de las sanciones y el pago de los intereses, o llevar al límite la discusión y pagar las sanciones plenas y los intereses. La segunda variable eran las probabilidades de éxito” en la contienda legal.

Ahora, “se ha adicionado una tercera variable y es la pregunta: ¿cuándo viene la amnistía? Esta premia a contribuyentes que tienen litigios, incluso, temerarios. Pero, a la vez, se premia a la administración tributaria, porque en el litigio que no tenía” sustento técnico, ni legal por parte de esta autoridad, “por causa de la racionalidad económica, muchos contribuyentes deciden allanarse” a las determinaciones de aquella.

En lo atinente al contrato de estabilidad jurídica que dispone un marco tributario invariable para atraer a la inversión extranjera, Cermeño aseguró que se trata de una figura tropical y carente de estabilidad, su atributo esencial, por lo cual expresó que el instrumento se caracteriza por tener “las venas abiertas”.

Esta condición, “se ha manifestado en dos esferas. Primera, a aquellos contribuyentes que estabilizaron la deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos, no obstante tener contratos de estabilidad jurídica a veinte años, la DIAN les está rechazando la deducción, porque ha interpretado que la inversión que les permitió acceder al beneficio se realizó, por ejemplo, en un período de cinco años”. Por tanto, “a partir del quinto año no se puede tomar la deducción”.

Después, mediante un concepto, la DIAN revocó esa tesis. Sin embargo, “contrario a lo que se podría pensar, pues muchos expertos celebraron esa revocatoria, la DIAN considera que es un triunfo de la entidad, porque dada la técnica de elaboración doctrinaria de la administración tributaria, la revocatoria es tan ambigua” que inclina a pensar en “una victoria para la DIAN, pero también que lo es para el contribuyente”, comentó Cermeño.

Segunda esfera. En relación con el “tema del impuesto al patrimonio, los contribuyentes que están solicitando la devolución, se enfrentan a autos de inspección tributaria, en donde la DIAN sostiene una tesis parecida a la anterior: va a devolver el impuesto al patrimonio, pero solo aquel relacionado con la inversión que se estabilizó y no con las otras inversiones realizadas. Aceptar esa tesis va a crear complejidad frente a otras normas. El hecho de determinar dónde está la deducción del activo fijo frente a la inversión y frente al resto de inversiones que ha hecho la compañía es relativamente sencillo. Pero, hay normas que no se pueden cedular de esa forma y eso va a crear una nueva regla de juego”, advirtió Cermeño.

De otro lado, afirmó que “la figura del abuso en materia tributaria se creó para darle dientes de fiscalización a la DIAN”. La propuesta se justifica en la exposición de motivos de la Ley 1607 del 2012, en donde se explica la importancia de establecer “diversos mecanismos de control del abuso, destinados a aumentar el recaudo y fortalecer la cultura del cumplimiento tributario”. Sin embargo, hay otra perspectiva de reflexión del tópico a partir del “carácter ecléctico de la figura del abuso en materia tributaria, porque en la doctrina internacional existen varias fuentes, en las cuales se basan las cláusulas antiabuso”.

La Ley 1607 recogió las figuras de simulación, prevalencia de la sustancia sobre la forma, y el abuso del derecho y el fraude a la ley, a partir de las que “creó el monstruo” contemplado en aquella norma “como abuso en materia tributaria”. Sin embargo, ese mecanismo no fue, realmente, “algo nuevo, porque la sustancia sobre la forma y el abuso del derecho están consagrados en el artículo 228 de la Constitución”, mientras los conceptos de fraude a la ley y de abuso en materia tributaria han sido reconocidos afines al derecho colombiano mediante la jurisprudencia, desde los años noventa, a pesar de no existir normativa sobre tales materias.

En otro frente, Cermeño recalcó que acorde con el Plan Decenal del Sistema de Justicia (2017 a 2027), “se debe trabajar en la creación del tribunal fiscal y, además, se bifurcó en dos posibilidades. Una, el modelo español”, el cual, en síntesis, se fundaría en que “el recurso de reconsideración no lo resolvería el área jurídica de la DIAN”, sino una entidad de la instancia ejecutiva, pero independiente de la autoridad tributaria.

“La segunda opción es un tribunal arbitral” inspirado en el modelo portugués. Este tribunal no sería una instancia intermedia entre la vía gubernativa y la judicial. Además, se caracterizaría por ser independiente y paralelo. En torno a esta propuesta han surgido inquietudes: “si se va a adscribir a una cámara de comercio, quiénes pueden ser los abogados árbitros y cuál va a ser el costo de acudir a ese tribunal”. De cualquier modo, “son dos iniciativas que ya están inscritas como política pública y que quizás han pasado desapercibidas”.

La primera conclusión de este encuentro académico sobre fiscalización tributaria en Colombia revela que “enfrentar el litigio tributario, en el futuro, va a ser cada vez más difícil y, en consecuencia, los contribuyentes deben ser proactivos y no reactivos. La proactividad significa que las compañías deben tener políticas para lidiar” con fiscalizaciones que, seguramente, realizarán de manera conjunta dos o más países, afirmó Javier Blel de PwC.

Asimismo, se recomendó que las empresas cuenten con políticas para el manejo de pruebas en una dinámica en la cual no será la administración tributaria la solicitante de las mismas al contribuyente, sino la entidad que se las presente a aquel durante un proceso de fiscalización.

Finalmente, se concluyó que Colombia tiene el reto de capacitar a los auditores de la administración tributaria, con el propósito de transferirles competencias y conocimientos, en lo concerniente a las maneras complejas como de desenvuelven los negocios de hoy, de modo que el funcionario y el contribuyente entablen una conversación especializada, pero fluida, durante el ejercicio de la fiscalización tributaria.

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