Fraude y manipulación en cuentas de orden de los estados financieros

Revista Nº 56 Oct.-Dic. 2013

Olga Milena Castro Acosta 

(Colombia) 

Consultora, Especialista en Auditoría Forense y Magister en Contabilidad y Auditoría Internacional (NIIF y NIA). 

1. Fraude y manipulación

Para referirse al fraude y manipulación en los estados financieros es necesario tener claro cada uno de estos conceptos; existen muchas definiciones, todas en cierta forma similares; sin embargo, en esta ocasión se toma la definición de fraude que realiza la Norma Internacional de Auditoría - NIA 11, sección 240:

“El término “fraude” se refiere a un acto intencional por parte de uno o más individuos de la administración, empleados, o terceras partes, que da como resultado una representación errónea de los estados financieros. El fraude puede implicar:

• Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

• Malversación de activos.

• Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos.

• Registro de transacciones sin sustancia.

• Mala aplicación de políticas contables” (NIA 11, sección 240, 2002, p. 2).

Al comprender el término “fraude” podemos entrar en las divisiones del fraude para llegar finalmente a entender cómo la manipulación de los estados financieros se encuentra realmente presente en estos tiempos. El fraude corporativo se divide en tres grandes tipos: corrupción, malversación de activos y manipulación de estados financieros.

Se dice que la manipulación de los estados financieros es el menos común de los fraudes, pues pasa desapercibido y es permisivo debido a la falta de herramientas para prevenirlo y detectarlo, sin embargo, tal vez es uno de los fraudes más generalizados ya que, de una u otra forma, casi siempre presenta alteraciones o elusiones de alguna de sus cuentas de los estados financieros. Para el presente caso la manipulación se realiza utilizando las cuentas de orden, cuentas que, a pesar de formar parte de los estados financieros, son de carácter informativo debido a que no impactan de forma directa el balance general y el estado de resultados de las empresas; por eso muchas veces no son analizadas por los diferentes entes de control, permitiendo así su uso para ocultar o eludir derechos u obligaciones futuras que impactarían financieramente la empresa de forma negativa o positiva.

Con el fin de conectar el fraude con las cuentas de orden, en el próximo punto se describirán brevemente las cuentas de orden y su importancia.

2. Cuentas de orden

Tener clara la descripción y manejo de la cuentas de orden es de especial importancia para realizar un control adecuado sobre ellas, pues esto ayuda a prevenir posibles fraudes en estas cuentas que no son muy utilizadas por las empresas al desconocer su uso. En Colombia las cuentas de orden encuentran su marco teórico en los artículos 42 al 45 del Decreto 2649 de 1993. Es relevante mencionar que el artículo 34 de la mencionada norma expresa que las cuentas de orden son un elemento del estado financiero, por lo que su adecuado uso no debe limitarse al registro de un código o un valor. Se deben distinguir los hechos que afectarán la empresa y que pueden ser significativos para su continuo funcionamiento.

Las cuentas de orden, como elemento de los estados financieros, han sido clasificadas en 4 grupos o categorías:

Cuentas de orden contingentes: 

Las cuentas de orden contingentes reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico.

En las cuentas de orden por derechos contingentes (PUC - grupo 81) se deben registrar compromisos o contratos de los cuales puedan derivarse derechos, mientras que bajo aquellas de orden por responsabilidades contingentes (PUC - grupo 91), los contratos o compromisos que generen posibles obligaciones futuras. Se debe emplear como contrapartida la respectiva cuenta deudora o acreedora en contra, utilizando cuentas específicas de acuerdo a los diferentes conceptos (PUC - grupos 84 y 94).

Cuentas de orden fiduciarias: 

Las cuentas de orden fiduciarias reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administración del ente económico. Bajo estas cuentas se registran todos los actos en virtud de los cuales una persona entrega al ente económico uno o más bienes, con el propósito de que este cumpla con ellos una finalidad específica en beneficio del comitente, del suscriptor, del inversionista o del depositante.

Por otra parte, los entes que ejerzan administración de negocios tales como administración de portafolios de valores de terceros, de fondos de valores, de fondos de capital extranjero y de fondos de inversión, deben estar debidamente autorizados. Igualmente, se incluyen en estas cuentas los actos que registran el movimiento de los recursos de los clientes de las sociedades comisionistas (PUC para el mercado de valores - clase 7).

Cuentas de orden fiscales: 

Estas cuentas deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, de forma que unas y otras puedan conciliarse. Comprende conceptos como diferencias entre el costo contable y fiscal, pérdidas fiscales por amortizar y exceso entre renta presuntiva y renta líquida por amortizar. Estas se registran de la siguiente manera: cuentas deudoras fiscales (PUC - grupo 82), cuya contrapartida son las cuentas deudoras fiscales por contra (PUC - grupo 85); cuentas de orden acreedoras fiscales (PUC - grupo 92), teniendo como contrapartida a las cuentas acreedoras fiscales por contra (PUC - grupo 95).

Cuentas de orden de control: 

Este tipo de cuentas son utilizadas por el ente económico para registrar operaciones realizadas con terceros que, por su naturaleza, no afectan la situación financiera de este. Se usan también para ejercer control interno.

La contabilidad no debe servir únicamente para registrar los hechos económicos, sino también para que la administración ejerza control sobre su gestión y tome decisiones oportunas que permitan dar cumplimiento a los objetivos planteados. Es por ello que a través de las cuentas de control se puede realizar el registro de las diferencias entre el presupuesto y los registros económicos. El autocontrol se ha vuelto una práctica de la administración moderna que minimiza los riesgos inherentes de la operación y permite cumplir con los objetivos de la empresa a corto, mediano y largo plazo.

Las cuentas deudoras de control tienen su registro en el PUC - grupo 83, su contrapartida deudoras de control por contra se halla en el PUC - grupo 86, mientras que las acreedoras de control están registradas en el PUC - grupo 93 y su contrapartida acreedoras de control por contra en el PUC - grupo 96.

Ahora bien, con el fin de explicar el tratamiento contable de las cuentas de orden presentes en estas cuatro categorías se tomó como ejemplo el PUC (Plan único de cuentas) del sector real para las cuentas de orden de control, fiscal y contingente. Para el caso de las cuentas de orden fiduciarias se usó el PUC del mercado de valores.

Es necesario entender claramente el manejo de las cuentas de orden, por cuanto proporcionará una correcta utilización y servirá de base para analizar la empresa a futuro, así mismo, se reflejarán todas las situaciones inherentes a la actividad empresarial, su incidencia futura, situaciones comerciales amparadas bajo normas legales y diferencias entre lo contable y lo fiscal, lo que le dará una perspectiva del negocio en marcha a los entes de control y vigilancia y a todos los interesados (stakeholders).

No se puede negar que el fraude y la manipulación en las cuentas de orden están latentes en cualquier entidad que ejerza cualquier actividad económica. Por lo anterior y para proporcionar una mayor explicación a los lectores, se traen a continuación casos tomados de la experiencia en auditorías realizadas en las que se evidencia la manipulación de las cuentas de orden por parte de los empleados o la alta gerencia con diferentes finalidades. Para este trabajo se citarán algunos de ellos:

Caso 1: 

El tesorero de la empresa utilizaba las cuentas de orden para llevar los faltantes o sobrantes de la caja con el fin de que al momento de realizarle un arqueo no presentara diferencias.

Caso 2: 

Con el objetivo de que una entidad financiera aprobara un préstamo para la empresa X, esta alteró sus estados financieros llevando pasivos reales a las cuentas de orden para reflejar una mejor situación financiera.

Caso 3: 

El gerente de la empresa Y no reportó un negocio futuro que impactaría a la empresa financieramente en los próximos tres años, poniendo a la entidad en riesgo financiero y reputacional.

Caso 4: 

Ocultamiento de gastos en las cuentas de orden para generar mayor rentabilidad y lograr el bono aprobado por los socios para el gerente de la empresa.

Caso 5: 

Fiducias de terceros llevadas en cuentas del activo y cuentas de orden para manejo de los dineros de terceros, sin que se evidenciara su inadecuada utilización.

Con lo anterior, se reafirma que la manipulación en las cuentas de orden de los estados financieros es una realidad y que es necesario que los entes de control abarquen todas las cuentas de los estados financieros, incluyendo las de orden, que son ignoradas por los usuarios de la información por creer que no generan un impacto directo sobre las cuentas del balance general y las de resultado.

Además, las cuentas de orden han sido foco para los defraudadores que aprovechan las debilidades y la falta de controles en estas cuentas, por ello es tan importante una auditoría efectiva, pues ayudaría a minimizar el riesgo de exposición de las empresas al fraude. En el siguiente numeral se tocarán puntos importantes de la auditoría para el cumplimiento de su objetivo.

3. Auditoría efectiva

Las cuentas de orden casi siempre se han tomado como cuentas de poca importancia debido a que a los socios y accionistas les interesa únicamente saber si la entidad obtuvo utilidades y si tiene liquidez para seguir funcionando. Igualmente, los contadores y auditores las dejan de lado porque consideran que es primordial realizar el cierre de año, verificar utilidades, activos y pasivos, pero en realidad existen casos en los cuales muchos empleados ocultan sus faltantes o descuadres en dichas cuentas, los auditores en ocasiones indagan sobre su manejo, mas no realizan una labor de documentación y profundización del tema.

Por lo anterior, es indispensable recordar que el objetivo de la auditoría es apoyar a los directivos de la empresa en el desempeño de sus actividades mediante análisis, evaluaciones, asesorías y recomendaciones de las actividades auditadas. Así mismo, una de las finalidades de la auditoría es la de descubrir errores y fraudes, pero también la de prevenirlos; por ello es imprescindible establecer programas hechos a la medida para ejercer un mayor control de las actividades y minimizar la posible ocurrencia del fraude.

La auditoría interna cumple un papel importante por cuanto en su diseño del plan anual se debe contemplar una adecuada metodología de evaluación de riesgos que le permita focalizarse en las áreas más vulnerables, con el fin de establecer controles efectivos y minimizar el riesgo de fraude. Es así como el auditor interno, al realizar sus labores de aseguramiento (evaluación de un proceso o sistema) o de consulta (asesoría, consejería), puede encontrar indicadores o casos de fraude financiero y su responsabilidad respecto a la detección de los mismos está definida en la Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna - NEPAI 1210 - “Pericia”, que señala lo siguiente:

“1210–Pericia. (…).

1210. A2 — El auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude” (IIA, 2001, p. 4).

Un buen diseño de sistema de control interno no le asegura a la entidad prevenir todos los fraudes, aunque le ayudará a minimizarlos; sin embargo, es igual de importante tener presente que la evaluación del sistema de control interno es realizada por personas denominadas auditores, quienes deben contar con la experiencia y el conocimiento de la empresa.

A continuación se enuncian algunos aspectos que deben tener en cuenta los auditores para identificar las áreas donde puede existir fraude o error, las cuales aplican también para las cuentas de orden de los estados financieros:

• La importancia de ejercer el escepticismo profesional.

• La planificación de la auditoría: que haya una discusión entre los miembros del equipo de auditoría para examinar cómo y dónde los estados financieros de la entidad podrían ser susceptibles a los fraudes materiales, así como reforzar la importancia de adoptar una actitud apropiada de escepticismo profesional.

• La obtención de la información necesaria para identificar los riesgos de error importante debido al fraude.

• La evaluación de los riesgos identificados después de tomar en cuenta una evaluación de la entidad, los programas y los controles.

• En respuesta a los resultados de la evaluación se debe comunicar sobre el fraude a la administración, al comité de auditoría, entre otros.

• El auditor debe documentar el fraude (SAS99).

Por último, no se deben dejar de lado las cuentas de orden en el momento en que se realice el examen a los estados financieros, porque, aunque suene repetitivo, pueden ser usadas por los defraudadores como foco para cumplir con el objetivo de defraudar a la empresa y así obtener sus propios beneficios.

Como se vio, se ha hablado de tener un buen auditor que cuente con los conocimientos, pericia y algunos puntos que debe considerar para la detección del fraude, pero también es necesario contar con un buen programa de auditoría para detectar el fraude en las cuentas de orden de los estados financieros.

4. Programa de auditoría

Existen temas que abarcan de manera general el fraude en los estados financieros, pero no existe una investigación que haga mención específica a las cuentas de orden de los estados financieros, menos un programa que ayude a detectar los riesgos de fraude o manipulación de estas cuentas; por eso la importancia de esta herramienta para los profesionales de la contaduría y la auditoría en Colombia. Este programa fue diseñado para una entidad específica pero puede adaptarse a las necesidades de otra entidad del sector real.

La importancia de tener un programa de auditoría hecho a la medida de la empresa ayudará a prevenir el fraude o manipulación en las cuentas de orden de los estados financieros. Siendo consciente de esto, se elaboró el siguiente programa para ayudar a los profesionales de la contaduría y auditoría a prevenirlo.

Dentro del diseño del programa de auditoría se tuvieron en cuenta:

• Los componentes del control interno COSO;

• Las normas internacionales de auditoría aplicadas a detección de fraude;

• Y los diferentes informes de entidades dedicadas a la investigación de fraude a nivel mundial.

Este programa está diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de los objetivos dentro de las siguientes categorías:

• Eficacia y eficiencia de las operaciones.

• Fiabilidad de la información financiera.

• Cumplimiento de las leyes y normas aplicables.

El programa de detección de manipulación de cuentas de orden de los estados financieros de la empresa se diseñó en la herramienta de cálculo Excel, con el fin de utilizar elementos como hipervínculos, cálculos matemáticos y las diferentes opciones que presenta la herramienta. Así como dar mayor dinamismo y claridad en el momento de la elaboración del programa. El archivo consta de 11 hojas.

Este programa de auditoría es una herramienta completa para la detección de la manipulación de las cuentas de orden, porque identifica en forma oportuna los riesgos de la empresa, establece las actividades de control, informa y comunica de acuerdo a los procedimientos establecidos y realiza un monitoreo de acuerdo al riesgo identificado (alto, medio, bajo), con lo que cubre la totalidad de las actividades de la empresa, minimizando el riesgo de ser nuevamente utilizada para fraude.

Básicamente, dentro de su diseño tiene los siguientes objetivos, que van dirigidos específicamente a cubrir toda el área de las cuentas de orden de la empresa:

4.1. Objetivos del programa de auditoría

En cuanto a las cuentas de orden deudoras contingentes:

• Que los bienes entregados en garantía estén debidamente respaldados por contrato con el lleno de los requisitos legales y amparados con su correspondiente póliza de seguro.

• La existencia y propiedad de los bienes entregados en garantía o custodia.

• La correcta clasificación, valuación y registro de los recursos y derechos potenciales.

• Que los litigios y demandas civiles, laborales, comerciales y administrativas que entable la empresa estén fundamentados jurídicamente.

• Que haya razonabilidad en las cuentas correspondientes a las demandas civiles, laborales, penales, administrativas y fiscales formuladas por el ente público contra terceros (existencia, presentación, derechos, obligaciones y valuación).

• Determinar que los bienes entregados en garantía se lleven registrados como respaldo a un crédito u obligación contraída, sin afectar la estructura financiera de la entidad.

• Que las contragarantías recibidas por la empresa estén fundamentadas legalmente y se rijan como respaldo de operaciones de crédito.

• Que los bienes de propiedad de la empresa entregados a terceros en calidad de arrendamiento, préstamo, comodato, depósito o consignación existan y se encuentren debidamente respaldados con documentos legales.

• Que las promesas de compra venta que la empresa promete vender estén debidamente documentadas y registradas en notaría pública.

• Que los compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar derechos a favor de la empresa por conceptos diferentes a los especificados anteriormente estén debidamente respaldados jurídicamente.

Respecto las cuentas de orden deudoras fiscales: 

• Registrar las diferencias existentes entre el valor de las cuentas de naturaleza activa según la contabilidad y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias.

• Verificar el soporte de las diferencias, el cual ha de estar debidamente firmado por el contador que elaboró la declaración de renta.

• Verificar que las diferencias entre lo contable y lo fiscal se registren por conceptos como costo, corrección monetaria, pérdidas fiscales por amortizar, excesos entre renta presuntiva y renta líquida por amortizar, y por los periodos a los que corresponde.

En cuanto a las cuentas de orden deudoras de control: 

• Realizar el registro de las operaciones de leasing y determinar si la opción de compra a ejercer es viable y representa beneficios para el ente público (existencia, valuación y presentación).

• Registrar los cánones de arrendamiento pendientes por operaciones de leasing (exactitud y valuación).

• Establecer que no se incluyan en el activo bienes recibidos por contratos de leasing o en custodia (presentación).

• Verificar el correcto registro y contabilización del valor nominal de los títulos de inversión emitidos por la empresa, legalmente autorizados y que aún no han sido colocados (valuación y cuantificación).

• Verificar el estado y valor comercial de las propiedades, planta y equipo que, no obstante encontrarse totalmente depreciados, la empresa no ha dado de baja en libros en razón a que aún están en condiciones de uso o cambio (valuación, presentación y existencia).

• Determinar la forma en que han sido retirados estos activos y si se ajusta a procedimientos, principios y normas de contabilidad, así como la determinación técnica de su valor comercial (valuación, exactitud y presentación).

• Revisar la existencia o destinación de los activos retirados del servicio (existencia y valuación).

• Examinar que bajo esta cuenta se registre el valor de las líneas de crédito individuales contratadas por la empresa, en instituciones financieras del país o del exterior bajo las diferentes modalidades de crédito. El saldo corresponde a la porción no utilizada del crédito obtenido.

• Verificar que los activos de la empresa, que por considerarse incobrables o perdidos, registrados en estas cuentas han sido castigados de conformidad con las disposiciones legales vigentes (por concepto jurídico).

• Determinar el valor nominal y la cantidad de títulos amortizados y retirados de circulación (valuación, exactitud y presentación).

• Realizar el debido registro del incremento del capital social de la empresa como consecuencia de la capitalización del grupo (34) revalorización del patrimonio.

• Verificar la existencia y la correcta contabilización por el valor asignado a los bienes en fideicomiso. De acuerdo a las instrucciones dadas en la cuenta 1245 derechos fidecomisos.

• Hacer una correcta contabilización de las contrapartidas de las cuentas de orden deudoras (existencia, presentación, valuación y revelación).

En cuanto a las cuentas de orden acreedoras contingentes. Se requiere verificar que:

• Bajo este grupo de cuentas se registren todas las operaciones realizadas con terceros que pueden generar posibles obligaciones y que, por tanto, pueden llegar a afectar la estructura financiera de la empresa.

• Los compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar obligaciones a cargo de la empresa estén debidamente respaldados legalmente.

• Los bienes recibidos por la empresa para su custodia existen y su contabilización sea la correcta.

• Se confirme la existencia de los bienes inmuebles, valores mobiliarios y otros bienes inmuebles que han sido recibidos en garantía de operaciones realizadas por la empresa, así como la debida documentación de los valores equiparables a garantía real.

• Se dé el registro del valor de los bienes recibidos de terceros por el ente económico en calidad de arrendamiento, préstamo, comodato, depósito o consignación.

• Se verifique la razonabilidad del valor de las pretensiones en denuncias penales, litigios o demandas civiles, laborales, comerciales y administrativas, entabladas por terceros contra la empresa.

• Se tenga el registro del valor por el cual la empresa ha suscrito promesa de compraventa de bienes que promete comprar. Este registro de estar debidamente soportado y legalizado.

• Se registre el valor de las obligaciones que se derivan en desarrollo de contratos de construcción suscritos bajo la modalidad de administración delegada.

En cuanto a las cuentas de orden acreedoras fiscales: 

• Verificar las cuentas que comprenden el valor de las diferencias existentes entre las cuentas de naturaleza crédito, según la contabilidad, y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias, entre las cuales se pueden mencionar las originadas en depreciaciones, diferidos y diferencias en corrección monetaria.

Respecto a las cuentas de orden acreedoras de control: 

• Registrar las obligaciones contractuales originadas en la adquisición de bienes, bajo la modalidad de arrendamiento financiero, que pueden incidir en futuros periodos.

• Verificar que el hecho económico que se registra en este tipo de cuentas de orden sí está acorde con la naturaleza de las mismas.

• Determinar si su clasificación y registro son adecuados para ejercer un control oportuno y eficiente.

• Determinar si su clasificación y registro están presentados de acuerdo a normas legales y al plan único de cuentas del sector real.

• Confirmar o no la existencia de estas posibles obligaciones.

4.2. Criterios

Por otro lado, el programa cuenta con unos criterios mínimos que debe tener en cuenta el auditor para el desarrollo de la auditoría. Dichos criterios se describen en los siguientes párrafos:

Con relación a las cuentas deudoras: 

• Las operaciones que afectan las cuentas de orden deudoras deben reconocerse cuando expresen circunstancias o hechos económicos y sociales que pueden afectar a la entidad.

• Las cuentas de orden deudoras han de reconocerse, registrarse y clasificarse de acuerdo a su naturaleza, así como utilizar como contrapartida para su registro la respectiva cuenta de orden acreedora.

• Los compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar derechos se deben registrar bajo las “cuentas de orden por derechos contingentes”.

• Los compromisos o contratos que se relacionen con posibles obligaciones se deben registrar en las “cuentas de orden por responsabilidades contingentes”.

• Con las cuentas de derechos contingentes deben observarse los principios y normas de contabilidad y lo dispuesto en normas especiales vigentes.

• Las cuentas de orden deudoras se deben presentar enseguida del estado de balance general, separadas según su naturaleza.

• Se deben revelar en las notas a los estados contables o financieros los principales derechos contingentes, tales como bienes entregados en garantía, los recursos y derechos potenciales, las garantías contractuales, los litigios y demandas.

Con relación a las cuentas deudoras de control: 

• Los registros en las cuentas de orden de los diferentes conceptos deben agruparse, reconocerse, clasificarse y registrarse en cuentas específicas según la naturaleza de la transacción, como contrapartida se tendrá que utilizar la cuenta deudora o acreedora de control respectiva.

• Las cuentas de orden no pueden emplearse como un sustituto para omitir el registro de las pérdidas contingentes que, de acuerdo a las normas técnicas pertinentes, exigen la creación de las provisiones.

• Las cuentas de orden deben ser utilizadas con propósitos de control de situaciones o circunstancias específicas que lo requieran, así como para registrar el flujo de operaciones que no puedan representarse en términos monetarios, porque no son susceptibles de cuantificación.

• El registro en las cuentas de orden deudoras de control de bonos, títulos y especies no colocados debe corresponder al valor nominal de los títulos emitidos por el ente público, legalmente autorizados y que aún no han sido colocados.

• Los valores registrados en las cuentas de orden deudoras de control por concepto de activos totalmente depreciados, agotados o amortizados deben corresponder al valor comercial de las propiedades, planta y equipo que se hayan retirado.

• Los títulos de inversión amortizados y registrados en cuentas de orden deudoras de control deben corresponder a su valor nominal y deben ser retirados de circulación de acuerdo a la causa que así lo determine.

• Los bienes objeto de titularización deben registrarse en este tipo de cuentas ya que representan el movimiento físico de los derechos en función de las características del proceso de titularización o movilización de activos.

• Todas las operaciones registradas en cuentas de orden deudoras de control deben ceñirse a normas generales, técnicas y a principios de contabilidad, así como a las demás normas legales pertinentes, de acuerdo a la naturaleza de la operación y normas de aplicación general como el Código de Comercio, el Estatuto Tributario y normas propias de la empresa que regulen sus actividades y procedimientos.

4.3. Limitaciones 

Como en todo programa existen limitaciones, en el caso de este enunciaremos las siguientes:

• Limitaciones inherentes a la auditoría. Existen limitaciones inherentes a la auditoría que afectan la capacidad del auditor para detectar representaciones erróneas sustanciales como el uso de pruebas, la colusión del sistema de contabilidad y control interno y que la evidencia sea persuasiva y no concluyente.

• La auditoría está sujeta al riesgo de no poder detectar todas las distorsiones materiales en los estados financieros, aun cuando haya sido debidamente planeada y practicada según las NIAS. Es decir, la posibilidad de que los procedimientos sustantivos de un auditor no detecten una representación errónea que exista en los saldos de las cuentas de orden o una transacción que podría ser de importancia relativa, ya sea de manera individual o cuando se suma a otras representaciones erróneas que son evidenciadas en otros saldos, este riesgo es el resultado de que el auditor no pueda mirar el 100% de las transacciones, sino que basa su auditoría en una muestra que lo puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de las transacciones.

El riesgo de la no detección de una distorsión material es mayor cuando esta proviene de un fraude, porque en este se involucra un acto concebido por el defraudador para el ocultamiento o elusión.

• La implementación de las normas internacionales de contabilidad se debería considerar para adecuar el programa. En la actualidad, Colombia tiene que implementar las NIIF que incluyen las NIC (IFRS e IAS, por sus siglas en inglés, respectivamente), pues estas cambian sustancialmente las cuentas de orden y se tendría que mirar cada transacción y clasificarlas según la posibilidad de ocurrencia del hecho, y, en este caso, se trataría de activos y pasivos contingentes, desapareciendo así el término de cuentas de orden.

A continuación se transcribirán algunos párrafos de la norma con el fin de dar mayor claridad a la forma en que se deben analizar los activos y pasivos contingentes:

“Los activos contingentes han de ser objeto de evaluación de forma continuada, con el fin de asegurar que su evolución se refleja apropiadamente en los estados financieros. En el caso de que la entrada de beneficios económicos a la entidad pase a ser prácticamente cierta, se procederá al reconocimiento del ingreso y del activo en los estados financieros del periodo en el que dicho cambio haya tenido lugar. Si la entrada de beneficios económicos se ha convertido en probable, la entidad informará en notas sobre el correspondiente activo contingente” (IAS 37, párr. 35).

“Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de reconsideración continuamente, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos futuros. Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión en los estados financieros del periodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe” (IAS 37, párr. 30).

Además de las limitaciones que tiene el programa de auditoría, en el punto 4.4 se expondrán los procedimientos que debe seguir el auditor cuando hay riesgo de fraude o error.

4.4. Procedimiento a seguir cuando hay riesgo de fraude o error

Dentro de este programa de auditoría se incluyeron algunos procedimientos cuando el auditor evidencie un riesgo de fraude o error al desarrollar el programa para evaluar las cuentas de orden de los estados financieros de una empresa del sector real:

• Si la aplicación de los procedimientos de auditoría, diseñados de acuerdo a la evaluación del riesgo, indican la posible existencia de un fraude o error, el auditor debe considerar el efecto sobre los estados financieros.

• Los tipos de fraude y error presuntos.

• La posibilidad de su ocurrencia.

• La posibilidad de que un determinado tipo de fraude o error produzca consecuencias en los estados financieros.

• Además, debe informar sobre fraude y error a los siguientes interesados:

— A la administración: el auditor deberá comunicar si existe o presume un fraude y su efecto potencial en los estados financieros.

— A los usuarios del dictamen: si la entidad no permite que el auditor obtenga evidencia suficiente y competente para poder avaluar un fraude, deberá expresar su opinión o abstenerse de esta.

— A las autoridades reguladoras o administrativas: el auditor puede requerir asesoría legal y tener presente la debida consideración a su responsabilidad frente a su interés público.

• Retiro del compromiso de auditoría: el auditor puede decidir que debe retirarse del compromiso si la entidad no toma la acción correctiva necesaria.

4.5. Procedimiento para la ejecución del programa

En las siguientes líneas se describen cada uno de los pasos necesarios para ejecutar el programa de auditoría para la detección de fraude o manipulación en la cuentas de orden de los estados financieros en una entidad del sector real:

Paso 1. Lea detenidamente la hoja de procedimiento.

Paso 2. En la hoja de componentes, se presiona la tecla Enter en cada uno de los componentes de control interno (ambiente de control, evaluación de riesgo de fraude, actividades de control antifraude, información y comunicación, monitoreo de actividades) para que sea dirigido a los cuestionarios que se deben desarrollar.

Paso 3. Al finalizar los cuestionarios de los componentes, el resultado es obtenido automáticamente en la parte final de la hoja con su correspondiente calificación y color de riesgo.

Paso 4. Dentro de los componentes de riesgo se van a desarrollar dos cuestionarios específicos; el primero es “conocimiento sobre las cuentas de orden de la empresa”, el segundo “manejo de las cuentas de orden y su control” (con sus debidos hipervínculos).

Paso 5. En la hoja de monitoreo, de acuerdo a los resultados arrojados en la evaluación de riesgo, se determinará la frecuencia con la cual se desarrollará el cuestionario 3 (procedimiento para la evaluación de la cuentas de orden), al cual se accede desde un hipervínculo en la hoja de monitoreo. Con este componente también se contestarán unas preguntas sobre el manejo que tiene la organización para evitar el fraude.

Los resultados de los cuestionarios serán evaluados utilizando la siguiente calificación:

 

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Conclusiones

Las cuentas de orden siempre han formado parte de los estados financieros, pero han sido poco utilizadas por los diferentes entes de control, aumentando el riesgo de ser utilizadas por los defraudadores.

El fraude está latente en este siglo y, básicamente, se debe a los comportamientos inadecuados de individuos que buscan el beneficio propio, esta conducta busca aprovecharse de las debilidades que presentan los sistemas de control de las organizaciones.

Aunque se puede tener un buen sistema de control interno, esto no garantiza que la entidad quede totalmente protegida para ser utilizada en fraude o error, pero sí se minimiza su ocurrencia y les limita a los defraudadores la posibilidad de realizarlo. Por tal razón, el sistema de control interno debe monitorearse frecuentemente, pues no debe ser estático sino dinámico.

Los contadores y auditores deben prepararse constantemente, no solo en lo que concierne al conocimiento contable y de auditoría, sino también respecto al conocimiento del cliente, es decir, sus procesos, políticas y procedimientos, identificando plenamente los riesgos en cada uno de esos procesos, para así planificar el trabajo con base en las áreas de mayor vulnerabilidad.

Finalmente, se debe tomar conciencia de que las cuentas de orden son un elemento dentro de los estados financieros que pueden impactarlos de manera positiva o negativa, que pueden ser foco para defraudadores y que su conocimiento es de vital importancia para establecer controles y mitigar los riegos, así mismo, que un buen programa de auditoría y un auditor que ejerza la pericia ayudarán a identificar oportunamente los errores o fraudes.

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Normativa:

CONGRESO DE COLOMBIA. Decreto 2649 de 1993, Principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

Ley Sarbanes-Oxley de 2002 Pub. L. Nº 107-204, 116 Stat. 745, USA.

Instituciones:

Committee for Sponsoring Organizations (COSO). Disponible en: http://www.coso.org

Instituto de Auditores Internos, IIA. Disponible en: http://www.theiia.org/

Instituto de Gestión de Riesgo, IRM. Disponible en: http://www.theirm.org/

Federación Internacional de Contadores, IFAC. Normas de auditoría internacional.

http://web.ifac.org/clarity-center/the-clarified-standards