Globalización, ‘audit expectation gap’ y rotación obligatoria de auditores

Revista Nº 24 Oct.-Dic. 2005

Carlos Orlando Rico Bonilla 

(Colombia) 

Contador Público - Universidad Nacional de Colombia 

Investigador del Centro de Estudios  

Interdisciplinarios en Contabilidad 

E-mail: coricob@unal.edu.co 

Introducción

Los escándalos financieros de Enron, WorldCom, Parmalat y otra gran cantidad de empresas multinacionales estadounidenses y europeas han creado un ambiente de desconfianza sobre las cifras y reportes financieros, así como sobre la capacidad institucional de los entes reguladores para establecer un eficiente control sobre la calidad y la independencia, que deben caracterizar el criterio y el juicio profesional de los contadores públicos y los auditores.

Con el objeto de subsanar este detrimento generalizado de credibilidad, algunos países han diseñado, reforzado e implementado políticas públicas que buscan incrementar la calidad y relevancia del informe del auditor, en el proceso de toma de decisiones. Una de estas medidas es la de obligar a las empresas a rotar en un período determinado de tiempo a la firma que le presta servicios de auditoría (audit firm rotation) o a los socios de esta en el mismo contrato (audit partner rotation).

En este documento se realiza una descripción y contextualización de estos términos, en el marco del paradigma de la responsabilidad social, la globalización y, especialmente, la teoría del audit expectation gap, que se constituye en una explicación interdisciplinal de las causas por las cuales se trasforma la función de auditoría a través del tiempo.

El texto está dividido en cuatro partes: en la primera, se hace una exposición de los cambios que se han producido en la auditoría, de acuerdo con tres aspectos circunscritos al fenómeno de la globalización: los factores institucionales, los avances conceptuales y la influencia de las tecnologías de la información. En la segunda, se hace una presentación de la noción anglosajona del audit expectation gap y se define cómo influye en el establecimiento de la rotación obligatoria de los auditores. A continuación, en la tercera, se precisan los antecedentes, el progreso de la evidencia empírica y la regulación internacional de esta medida de control, y, en la última sección, se señalan algunas conclusiones.

1. El entorno: globalización y auditoría

Con el creciente desarrollo del proceso de globalización y el advenimiento de la denominada sociedad del conocimiento y la información, basada en el continuo rediseño de los esquemas técnicos y tecnológicos de las diversas organizaciones sociales, los procesos de recolección, registro, almacenamiento, análisis y verificación de la información contable y financiera han sido objeto de profundas transformaciones teóricas y prácticas.

En este entorno, la auditoría se ha constituido en una de las ramas de la disciplina contable con más avances terminológicos y metodológicos de los últimos años y en el área de la profesión con más evolución y reconocimiento internacional. La auditoría ha dejado de ser un instrumento de certificación del cumplimiento de la gerencia, en los objetivos de la protección patrimonial de la empresa y el reporte fidedigno de la situación económica de la misma, para definirse como un bien público, capital cultural de la sociedad contemporánea, que debe ser protegido por las reglamentaciones locales y globales a través de un riguroso esquema de ética y autorregulación de cada uno de sus integrantes.

Los cambios se han manifestado sobre tres ámbitos universales que interactúan y se interrelacionan sustancialmente: el institucional, el conceptual y el tecnológico.

1.1. El cambio institucional

Como se mencionaba anteriormente, la tradicional función de la auditoría de conferir credibilidad a la información contable de contenido general, a partir de una evaluación de la razonabilidad y el posible error material de los estados financieros, cede su carácter prioritario a los objetivos de prevención y detección del fraude, consolidación de un esquema de autocontrol organizacional y enunciación de recomendaciones sobre la gestión de las entidades, sean públicas o privadas, teniendo en cuenta el resultado de la ecuación costo-beneficio del inversor y el interés público, concebido como “el bienestar colectivo de la comunidad de personas e instituciones a las cuales sirven los contadores”(1).

La auditoría no se limita a la satisfacción de los requerimientos de los clientes habituales. Recientemente, se ha consolidado un paradigma de responsabilidad o accountability, que ha implicado la configuración de un renovado escenario de demandas sociales sobre la calidad y pertinencia de la información que provee el auditor y que se ha dirigido sobre dos movimientos paralelos: la reforma del governance corporate en el contexto internacional y la manifestación de nuevas tendencias administrativas sobre lo contable, en las que se exige una gran cantidad de competencias y destrezas adicionales para los contadores y se hace necesaria la incorporación de profesionales no contadores al desarrollo de las actividades tradicionales (cfr., IFAC-FMAC, 2001, p. 8).

Adicionalmente, la diversificación de las prácticas de opacity earnings, lavado de activos y contabilidad creativa exigen de los auditores y las instituciones en las que se sustentan sus actuaciones el diseño de estrategias y políticas más pertinentes con el entorno. Por esta razón, cada vez con mayor intensidad, se materializa una coordinación internacional de los estándares de auditoría externa e interna, el control interno y el assurance de la información, al tiempo que se extienden los acuerdos sobre los parámetros éticos y educativos y se vinculan más agentes sociales al proceso auditor a través de la implementación del principio del due process, los códigos de buen gobierno, los pactos de transparencia y los comités de auditoría, aspectos que demarcan simultáneamente innovaciones en el mercado de servicios profesionales y la producción de investigación empírica.

En resumen, las problemáticas institucionales de la auditoría se presentan como el ejemplo más tangible de las revoluciones políticas y económicas de nuestro tiempo: “La profesión se encuentra en el medio de una transición extraordinaria, y no está claro a dónde está conduciendo esta transición”(2).

1.2. La evolución conceptual

El mantenimiento de la clasificación y acción de la auditoría, de acuerdo a un enfoque instrumental y fragmentado —aún manifiesta en el denominado modelo integral (entendido como sumatoria de auditorías)— no solo limita el apoyo que puede prestar la disciplina contable al profesional de la auditoría y a las entidades económicas, sino que ha producido un notable estancamiento teórico de la misma, especialmente en los países de corriente continental europea.

Sin embargo, el cambio institucional y la redefinición de los diversos roles de los grupos de interés en torno al proceso auditor ha tenido visibles consecuencias en el marco conceptual y la teoría de la auditoría y ha supuesto un desafío a los esquemas de enseñanza, certificación y educación continuada del área.

En el transcurso de las últimas décadas del siglo pasado, esta situación también ha significado el surgimiento de novedosos instrumentos de trabajo, esquemas metodológicos más rigurosos y procedimientos de investigación como la auditoría forense, el control interno sistémico y el aseguramiento continuo, que se apoyan en una transformación del modelo de control tradicional de riesgo de auditoría a un esquema de enterprise risk management(3).

Paralelamente, el advenimiento de la sociedad del riesgo(4) y el desarrollo de una gestión social sustentada en el análisis del valor, el conocimiento y la incertidumbre han generado un cambio paradigmático en el modelo conceptual de la auditoría (cfr., fig. 1), en el que es indispensable el uso de otras disciplinas, concretamente las relacionadas con la comunicación y la conducta individual y colectiva.

Es necesario advertir sobre los múltiples retos que se presentan a la disciplina de la auditoría y que tienen profundas implicaciones profesionales. Una sencilla enumeración incluye aspectos como:

• Auditoría ambiental y estados financieros verdes.

• Evaluación de la información financiera de carácter prospectivo y presupuestal.

• Rol de la auditoría en el mercado de seguros, derivados financieros y corporaciones bancarias.

• La figuración del auditor como garante y certificador de calidad de la adopción de los estándares internacionales de información financiera (IFRS) y contabilidad del sector público (IPSAS), a través de la ejecución de procedimientos de evaluación cualificados y específicos(5).

• Auditoría y contratos de aseguramiento del Estado, las entidades sin ánimo de lucro y las pequeñas y medianas empresas.

 

Fuente: Elaboración propia a partir de la traducción de Humphrey, C. et al., 2003, p. 8.

1.3. El factor tecnológico

El diseño, la configuración y la aplicación de las tecnologías de la información han modificado los patrones de demanda y oferta en el mercado de la profesión y han producido un aumento de la invención y la productividad de nuevas técnicas y procedimientos de auditoría, así como el perfeccionamiento de las ya existentes.

La expansión de los software y sus múltiples manifestaciones en el campo de las transacciones comerciales a escala mundial ha tenido como consecuencia la apertura y multiplicidad de fuentes de negocio para los profesionales de la auditoría, tales como la certificación de páginas web, la opinión y el monitoreo sobre actividades de e-business y la aplicación de áreas del conocimiento científico como la ingeniería, la cibernética y la inteligencia artificial a una cartera de servicios cada vez más competitiva.

En la auditoría, la incidencia de internet se manifiesta en dos áreas generales: “Por un lado, se produce una importante transformación en los controles y seguimientos habituales, que hasta ahora se limitaban a los elementos tangibles de las diferentes transacciones, tales como clientes, bancos y proveedores; por otro lado la posibilidad de auditar a distancia, a través de internet, es una realidad cada vez más cercana, que será material una vez estén perfeccionados los nuevos lenguajes, como el XBRL, y la proliferación de herramientas de apoyo informático a la auditoría”(6).

E-auditoría y aseguramiento en línea(7) son una realidad en el proceso de monitoreo y gestión continua de las organizaciones que señala el camino del ejercicio profesional y, adicionalmente, el marco de evolución de las expectativas de los usuarios de los servicios de auditoría y los contratos de aseguramiento que son, en últimas, los factores determinantes en la manera como se perfilan y estructuran teorías y reglamentaciones, como las que se tratarán en los siguientes apartados.

2. La brecha de expectativas en auditoría (audit expectation gap)

2.1. Estado del arte

La teoría contable positiva, en su vertiente organizacional, ha enmarcado el propósito de la auditoría en la tradicional relación de agencia en la que el rol del profesional se devela como una estrategia del principal para supervisar la labor del agente, de manera tal que este tenga una restricción que le limite a cumplir con más eficiencia sus objetivos como gerente de la entidad, en línea con los intereses mutuos prefijados en la firma del contrato. Por lo tanto, las empresas tienen incentivos para contratar una auditoría independiente, con el fin de enviar al mercado de inversión y comer-cialización de productos y servicios un mensaje acerca de la capacidad que tiene la entidad para responder con calidad y rentabilidad a sus demandas.

Sin embargo, es claro que la observación de la relación cliente-auditor no se circunscribe estrictamente al espacio de la organización empresarial que es auditada, pues dicho vínculo contractual está forzosamente determinado por el entorno institucional y social en el que se desenvuelve y, más específicamente, por el conjunto de reglamentaciones formales e informales que le subyacen.

Los estudios de audit expectation gap siguen la misma línea metodológica de las investigaciones sustentadas en la nueva economía institucional y se caracterizan porque amplían su espectro de análisis a factores más generales, en los que se tienen en cuenta el poder y el interés que otros agentes socioeconómicos pueden tener sobre el informe de auditoría. Por este motivo, recurre a elementos conceptuales de disciplinas como la sociología, la historia, la economía, entre otras, con el objeto de interpretar y comprender de una forma más contextual y compleja los vínculos sociales que se forjan a partir del contrato de auditoría o aseguramiento.

En las investigaciones del audit expectation gap, es común encontrar la confección de portentosas encuestas y cifras estadísticas, el tratamiento de estructurados modelos econométricos, la construcción de exhaustivas descripciones históricas y la construcción de monografías de caso y comparaciones internacionales en las que predomina la utilización de herramientas como la psicología de grupos y la clasificación de stakeholders.

El audit expectation gap es un concepto que hace referencia a la conjunción de dos ideas complementarias:

1. La explicación de la percepción que tiene cada grupo de interés sobre los derechos y responsabilidades que le competen a sí mismo y a los demás en el proceso de la cadena de valor y utilidad de la auditoría, y

2. El establecimiento de un parámetro de análisis de las divergencias que se exteriorizan entre las expectativas de los diferentes stakeholders y la apreciación que tienen los auditores de su compromiso profesional y el impacto que tienen los servicios que prestan en las organizaciones.

Si bien este término ha tenido cierta continuidad en el ideario profesional anglosajón desde finales del siglo XIX, solo hasta hace unos años se considera un concepto fundamental en el ámbito internacional, en el campo de la regulación y de la academia (Humphrey, C. et. al. 1992, p. 139). El reconocimiento de su relevancia ha producido cambios en las teorías y las prácticas profesionales de la auditoría, originándose una creciente preocupación por un estudio más científico de aspectos como la estructura de los mercados locales de auditoría, la elaboración y emisión de los estándares, la presentación de los informes y dictámenes y la elaboración, alcance y valoración de las pruebas y estimaciones.

En la actualidad, la investigación del tema, aparte de perfilarse a establecer una definición clara y rigurosa, se ha encaminado a reflexionar sobre los siguientes puntos:

• Conceptualización de la auditoría, sus fines y sus medios como una función racional de control, poder y legitimación de diferentes grupos de interés en la sociedad.

• Establecimiento de las políticas públicas más adecuadas para reducir las brechas existentes, entre las que se destaca el análisis de la regulación local e internacional sobre independencia, calidad y objetividad del auditor.

• Enunciación de las estrategias que deben asumir las firmas de auditoría y las entidades que contratan sus servicios para minimizar la posibilidad de conflictos de intereses, problemas contractuales o la declaración de litigios.

• Análisis del impacto que puede tener la extensión del informe de auditoría y la información revelada en el mismo, en la reducción de las diferentes expectativas, especialmente, en las áreas de solvencia de la empresa auditada y certificación de los indicadores de rentabilidad y liquidez en los contratos de aseguramiento (Lee, T. 1994, pp. 41-42).

• Estudio del rol de la educación e instrucción en ética y competencias comunicativas de los estudiantes de auditoría en la disminución del gap de expectativas en el largo plazo (Koh, H. y Woo, E. 1998, pp. 150-151).

2.2. Los componentes del ‘gap’ de expectativas

Como se señaló antes, la definición del audit expectation gap constituye la principal corriente de investigación sobre la temática, por eso, un creciente número de estudios ha tratado de establecer cuáles son los componentes de la distancia que separa las ideas y expectativas de los stakeholders.

En una primera etapa, los investigadores consideraron que el audit expectation gap era la adición de dos aspectos: la deficiencia del desempeño de los auditores en el cumplimiento de sus responsabilidades, en la firma de un contrato, y el conjunto de informaciones que suplementariamente requieren los usuarios del informe de auditoría y que, debido a falencias en los estándares o las normas profesionales, no podían ser producidos por el auditor (Thomas, W. et al., 2004, p. 32).

Este punto de vista primario se centra demasiado en la percepción que tienen los auditores frente al proceso que realizan en sus actividades ordinarias, por lo que se especializa en sugerir disposiciones que afectan únicamente esta parte del problema —como por ejemplo mejoras en los estándares de documentación, planeación del trabajo o control interno— y, aunque tiene en cuenta a otros agentes, les asigna a estos un rol pasivo y poco proactivo en el proceso social de la auditoría.

Las investigaciones han avanzado y se materializan en una propuesta que se concreta en la comprensión de tres componentes:

1. Deficiente desempeño por parte de los auditores,

2. Estándares deficientes frente a las expectativas razonables del público, y

3. Expectativas irrazonables de parte del público (cfr., fig. 2).

Es decir, por un lado, las diferencias entre la percepción que tiene el auditor sobre su trabajo y las reglas formales e informales que le sirven de guía producen una primera ampliación de la brecha de los intereses, denominado gap por desempeño, y, por otro parte, se despliega un gap reglamentario, descrito por el vacío reglamentario sobre temas en los que las expectativas razonables del público exigen una mayor dedicación y revelación por parte de los auditores. Un notable caso de este componente es la información que provee el auditor sobre posibles pleitos de liquidación o quiebra de las entidades (Thomas, W. et al., 2004, p. 34) y el gap social, con el que se pretende indicar a las expectativas de los stakeholders que corresponden a una percepción equivocada de los deberes y responsabilidades del auditor y/o son desfasadas o irrazonables ante el marco institucional.

 

Fuente: Elaboración Propia a partir de la traducción de Thomas, W. et. al., 2004, p. 33.

Finalmente, es necesario advertir que la mayoría de estudios sobre el audit expectation gap concibe este problema como una manifestación positiva de las potencialidades de adaptación de la disciplina y la profesión de auditoría y lo observan como una oportunidad para que los profesionales aporten, por intermedio de la calidad de su trabajo, a la consolidación de mejores legislaciones, empresas más competitivas, eficientes y productivas y comunidades locales con más bienestar social.

2.3. Reglamentaciones y reportes

A cada componente del audit expectation gap le corresponde un grupo de interés al que le compete más responsabilidad en el diseño de medidas tendientes a disminuir las diferencias. En el caso del gap de desempeño, es muy importante el compromiso de los profesionales y las instituciones educativas; para el gap normativo, los agentes más importantes son los entes reguladores de la auditoría y, para el gap social, los demás agentes interesados en la entidad y el monitoreo de sus actividades.

En el proceso de normalización contable internacional, las diferencias entre las expectativas y los pronunciamientos reglamentarios se han constituido en el área más fructífera de investigación en el tema del audit expectation gap. Tal vez, la problemática que más ha influido en esta situación es la que se refiere a las amplias oposiciones entre las expectativas del público y los auditores sobre la estandarización de la responsabilidad que se le debe conferir a los profesionales frente a la prevención y detección de los fraudes al interior de las empresas(8).

Durante los años ochenta, una gran cantidad de entidades privadas y públicas se vio afectada por agudos escándalos financieros que involucraban altos grados de corrupción y sobornos. La sociedad tenía muy poca confianza en los pronunciamientos de los auditores, primordialmente los que presentaban información favorable sobre las estructuras de control interno de las organizaciones. A finales de esa misma década, los entes encargados de la regulación de la auditoría en Estados Unidos y el Reino Unido desarrollaron ambi-ciosos proyectos de investigación y normativización sobre el fraude y el corporate governance, con los que trataron de responder de una forma ágil e integral a este difícil escenario.

En Estados Unidos, The American Institute of Certified Public Accountants (Aicpa) presentó, en 1987, el célebre informe Treadway. Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, que tenía por objeto realizar un inventario detallado sobre las causas, prácticas e influencia de los fraudes en la información contable y la auditoría. Esta comisión solicitó llevar a cabo un estudio para desarrollar una definición común de los controles internos y el marco del control que, posteriormente, devino en la estructuración del informe COSO (Vara, R. 1997, p. 823).

Al respecto, se publicaron nueve pronunciamientos —Statement on Auditing Standards (SAS) 53 a 61, reseñados en la figura 3— a cargo del Auditing Procedures Board (APB) con los que, en última instancia, se intentaba cerrar la brecha de expectativas creada por las diferencias frente a ciertos factores ante los cuales los usuarios estadounidenses pensaban que el auditor debería asumir más responsabilidades: “a) en la detección de fraudes y actos ilegales cometidos por sus clientes; b) los auditores deberían ofrecer a los usuarios más información sobre el trabajo de auditoría, evaluando la posibilidad de que la empresa pueda tener problemas en su gestión continuada, y c) deberían mejorar la calidad en cuanto a la comunicación de los informes de auditoría tanto a la empresa auditada como a los usuarios”(9).

 

Fuente: Elaboración propia a partir de la consulta en http://www.aicpa.org.

En el Reino Unido, la profesión contable, en colaboración con el gobierno y el sector empresarial, ha tratado el problema del fraude y la brecha de expectativas con la consolidación y continuo mejoramiento de comisiones de evaluación enfocadas en el desarrollo del tema del corporate governance. Desde 1991, año en que se publicó el informe Cadbury. Report of the Committee on the financial aspects of corporate governance, se han producido cerca de cinco comités de primer nivel en los que se han establecido amplios diagnósticos y se proponen distintas recomendaciones con el ánimo de fortalecer la transparencia y la calidad de las actividades efectuadas por los auditores en el gobierno de las sociedades. Luego del mencionado informe, aparecieron sucesivamente los reportes Rutteman, Hampel y Turbull. La figura 4 es un resumen de los cambios conceptuales de dichos documentos en lo referente al alcance de la auditoría en la evaluación de la estructura de control interno de la entidad y la información que, sobre la efectividad de la misma, es un requisito presentar en el informe final.

 

Fuente: Elaboración propia a partir de la traducción de Spira, L. y Page, M. Ob. cit., 2002, p. 645.

En el corto plazo se observa cómo esta tendencia internacional de organizar grandes misiones interinstitucionales de trabajo, en las que participan y deciden diferentes agentes económicos y políticos de la sociedad —representados por profesionales que en su mayoría son no-contadores— y en las que se establecen los parámetros legales y los procedimientos constitucionales del gobierno de las sociedades, se consolida como la regla sustancial en el debido proceso de conjugar los intereses de los stakeholders con el reajuste de los estándares de información financiera y auditoría, con lo que se logra disminuir el gap de expectativas en su corriente normativa.

Este planteamiento se hace más patente actualmente porque aumenta el audit expectation gap y la desconfianza de la sociedad en la profesión y su capacidad de ejercer un control eficaz frente a la calidad del trabajo de los auditores, razón por la cual la mayoría de las jurisdicciones locales ha tendido a organizar legislaciones en las que dicha función se transfiere a organismos gubernamentales que, adicionalmente, tienen la potestad de influir en el mercado de servicios profesionales, a través del establecimiento de restricciones y requisitos especiales que deben cumplir las firmas de contabilidad y auditoría.

3. La rotación obligatoria de los auditores y sus socios

3.1. Definición e historia

Dentro de la reforma internacional de las estructuras del gobierno de las sociedades, una de las áreas más controvertidas en la regulación de la auditoría y los contratos de aseguramiento es la independencia de los auditores. Los escándalos financieros con los que terminó la década pasada tenían como común denominador una transgresión y degradación de este principio profesional.

La tesis central es que los contratos de larga duración entre las empresas y las firmas de auditoría tienen como consecuencia el establecimiento de una relación de interdependencia económica, en la que los auditores emiten opiniones favorables de la información que certifican con el objeto de promover continuamente el vínculo contractual con sus clientes para, de esta manera, mantener su nivel de ingresos.

Para contrarrestar esta conducta, algunos países han decidido introducir, dentro de sus regulaciones, reglas legales para limitar este fenómeno y conservar la independencia de los auditores. Esta medida de política pública, por medio de la cual se interviene el mercado de servicios profesionales, se materializa en una disposición por la que se obliga a las empresas a rotar en un período determinado a la firma que le presta servicios y a esta última a cambiar a sus socios en el contrato.

La rotación obligatoria de los auditores es una norma bastante discutida, pues la investigación sobre su impacto en el mercado de la auditoría y la efectividad de su implementación como una garantía de independencia y calidad son puntos sobre los que se mantiene gran desconocimiento académico y profesional; además, la experiencia internacional en la materia es diversa y hasta divergente.

Para comenzar con una breve reseña histórica del concepto, se incluyen los siguientes eventos ocurridos, principalmente, en Estados Unidos(10):

• Contrariamente a su naturaleza como una norma de origen estatal que busca imprimir confianza en el proceso auditor, el término mandatory audit rotation surgió en las prácticas de monitoreo de algunas empresas estadounidenses e inglesas, a principios del siglo XX, particularmente en 1910, cuando E. I. du Pont de Nemours & Company, la corporación más grande de Norteamérica, la instauró como un parámetro de sus contratos de auditoría externa. La estrategia tenía una percepción muy positiva en el sector empresarial anglosajón, porque, aparte de ser muy económica, mostraba a la entidad como una organización presta a exhibir su solidez y transparencia financiera.

• Posteriormente, en los años treinta, el término adquirió su sentido actual al ser promovido como una forma de disminuir la posibilidad de ocurrencia de sucesos de fraude corporativo, como el hallado por The Securities and Exchange Commission (SEC) en la empresa farmacéutica McKesson & Robbins, Inc., en el que estuvo fuertemente comprometida la firma internacional de auditoría Price Waterhouse Coopers. Se trató de un acumulado de manipulaciones contables y documentales perpetrado durante 20 años por una familia de comerciantes de New York que produjo la red de empresas ficticias más extensa de la Nación, en complicidad con una gran cantidad de funcionarios sobornados de la firma señalada que coadyuvaban con la certificación de los estados financieros y la adulteración de los procedimientos y papeles de trabajo. Sin embargo, la medida no se adoptó en la legislación estadounidense.

• En 1976, el tema consigue nuevamente relevancia cuando un comité del Senado sobre comercio y responsabilidad de las firmas de auditoría (The Corporate Accountability Research Group) propone la adopción de la rotación obligatoria de los auditores para un período de cinco años como un modo de comprometer y responsabilizar más a las entidades por los escasos resultados de sus actividades. Seis meses después, el informe del senador Lee Metcalf (Report Metcalf) reafirma dicha proposición y hace duras críticas al modelo que ha asumido la entidad gubernamental The Securities and Exchange Commission (SEC) como legitimador pasivo de los estándares de auditoría y testificación emitidos por The American Institute of Certified Public Accountants (Aicpa). Esta última organización respondió a las acusaciones con un conjunto de pronunciamientos en los que señalaba las desventajas de la rotación obligatoria de auditores y cuestionaba las bases conceptuales y estadísticas en las que se sustentaban las propuestas surgidas en el Senado. Una vez más, la medida no fue implementada legalmente.

• En este momento, la cuestión ha tomado un alcance global, en tanto que una cantidad considerable de países la ha venido implementando en sus legislaciones como una respuesta a los escándalos financieros. La emisión del Senado de los Estados Unidos de la Ley Sarbanes-Oxley, en enero del 2002, marca un nuevo hito en la historia de la rotación obligatoria de auditores en este país y en el mundo. Este último punto de la historia de la regulación que compone el presente se abordará más adelante, una vez se integre un aspecto definitivo: los desarrollos disciplinares y la investigación empírica realizada sobre la materia, cuya complejidad es otro ítem más que justifica la polémica que se ha suscitado en torno a la temática.

3.2. Aspectos teóricos y evidencia empírica

Si bien el tópico de la rotación obligatoria de los auditores se ha caracterizado por su continua aparición en los debates en los que la sociedad se cuestiona por el rol del Estado en el mercado de servicios profesionales y, especialmente, desde los años setenta se ha prescrito como una alternativa a las tradicionales políticas de autocontrol y autorregulación profesional; en el área académica, las investigaciones han sido muy pocas y lo que han logrado es instituir un conjunto de opiniones que no refrendan ninguna validez sustentada en la evidencia empírica o el análisis de casos.

La ausencia de un método que defina en qué instantes y en qué condiciones debe implementarse una ley sobre la rotación obligatoria de los auditores es una de las razones que a través de la historia ha justificado su rechazo en la mayoría de países. Así mismo, la ambigüedad y la escasa demostración sobre sus resultados en la práctica empresarial y el mercado de la auditoría son un obstáculo considerable a la hora de evaluar su viabilidad como una táctica efectiva en el sostenimiento de la independencia de los auditores, aun en las naciones en las que se ha adoptado legalmente.

Una de las causas de este escenario es la dificultad que enfrentan los investigadores ante la confiabilidad y cantidad de las fuentes de información: son muy pocos los países que cuentan con archivos o bases de datos agregadas en las que se capturan sistemáticamente datos sobre la calidad del proceso auditor, los costos que tienen para las empresas y las inversiones que deben hacer las firmas de auditoría en el cumplimiento de sus contratos, entre otras. Aspectos tan importantes como la evaluación de la percepción de los usuarios de la calidad de las opiniones e impacto de la auditoría o la consolidación de las cifras de los litigios y sus motivaciones entre empresas y auditores son herramientas que hasta hace muy poco han empezado a construirse, estandarizarse y hacerse públicas.

Recientemente, el estudio de la SDA Universita Bocconi, titulado The impact of mandatory audit rotation on audit quality and on audit pricing: the case of Italy realizado entre 2001 y 2004, en el que se analizan los efectos que ha tenido la rotación en esta Nación, en la que está vigente para las empresas que cotizan en la bolsa desde 1975, aclara en sus anexos “las potenciales limitaciones estadísticas y metodológicas de los datos usados en el reporte, que afirma que la rotación obligatoria de los auditores es una amenaza para la calidad de la auditoría y un mecanismo de presión sobre la competencia de las firmas”(11). De igual manera, el estudio de Ruiz, E. et al., (2005) en el que se presenta evidencia empírica sobre la conveniencia de adoptar una medida de retención de auditores para el caso de España, es decir establecer un tiempo mínimo y obligatorio en el que debe mantenerse el contrato con el auditor, señala una gran cantidad de limitaciones metodológicas, entre las que se destaca la rigurosidad conceptual de la variable principal (calidad de la auditoría), la consistencia de los métodos aplicados en la elección de la muestra de empresas estudiadas y el alto porcentaje de riesgo de medición asociado a la definición de las variables experimentales y de control (Ob. cit., p. 30).

Otro elemento que adiciona complejidad en el estudio de la rotación obligatoria de los auditores es el aspecto temporal: establecer las consecuencias que para la objetividad del trabajo, el conocimiento de la entidad por parte del auditor y, en últimas, para la relación cliente-auditor, protagonizada por un conjunto de organizaciones cambiantes y en aprendizaje, tiene una restricción que debe analizarse en un período extenso de tiempo; es un factor que desalienta intensamente a los investigadores y a las organizaciones que les proveen de recursos económicos.

Sin embargo, la creciente incorporación de la medida a la regulación de varios órdenes jurídicos, ya sea en el esquema de rotación de firmas —en el caso del cambio de socios— o simplemente en el traslado de los equipos de trabajo, ha sido un detonante de la investigación, que hace notorios esfuerzos por diseñar y desarrollar los esquemas conceptuales y empíricos sobre el tema, sustentándose en el uso de complejos instrumentos metodológicos, estadísticos y econométricos. Esto ha generado que, en parte, se estén renovando algunas de las corrientes teóricas de la disciplina, enfocándose en indagar problemáticas tradicionales como la extensión y calidad de los dictámenes, el riesgo moral, los costos políticos y la negociación entre auditor y cliente, en el marco de las restricciones y las expectativas sociales, interrela-cionándolas con la rotación obligatoria de los auditores. Con prontitud y rigor, la academia se ha concentrado en los siguientes puntos de estudio:

• Investigación dirigida a establecer cómo la rotación obligatoria de auditores o la de sus socios es una alternativa reglamentaria eficiente en la reducción del gap de expectativas y en la contracción de los problemas contractuales derivados del riesgo moral. Especialmente, los estudios empíricos se han enfocado en tratar de determinar los efectos potenciales que podría tener la medida en variables sustanciales para el interés público como la veracidad de la información financiera revelada por las empresas (Hamilton, J. et al., 2005), la detección de fraudes (Carcello, J. y Nagy, G., 2003) y la calidad del dictamen de auditoria (Choi, J. y Doogar, R., 2005).

• Trabajos en los que se utilizan modelos de agencia “multiperíodo”, a partir de los cuales se delimita un entramado de posibles opciones y decisiones tanto de los auditores como de los accionistas o los inversores, evaluando los costos de transacción que tendría cada parte y que indudablemente se incrementarían con la permuta continua de la firma auditora. La conclusión general es que ninguno de los dos esquemas de rotación (firmas o socios) debería ser obligatorio y se obtendrían mejores resultados si fueran una iniciativa libre de las empresas que contratan el servicio (WeiBenberger, B., 2002).

• Elaboración de análisis estadísticos y econométricos como el reconocido ensayo de Arruñada y Paz-Ares (1997) en el que se demuestra que la rotación obligatoria de auditores tendría dos consecuencias negativas sobre la auditoría: en primer lugar, se incrementarían los precios de la auditoría como consecuencia de un aumento en los costos implícitos de convocar, seleccionar y nombrar frecuentemente un auditor nuevo (problema de frecuencia de la rotación) y, en segunda instancia, una intensificación de la concentración del mercado de servicios profesionales en algunas firmas, con lo que se incrementa la situación de oligopolio que, de por sí, ya caracteriza a la industria contable (problema de distorsión del mercado).

• Seguimiento de estudios como el de Myers et al., (2002) y el de Wang y Tuttle (2004) que, utilizando instrumentos de la teoría de la negociación y la decisión, evalúan con más detenimiento el problema de la frecuencia de la rotación, enfocándose en el análisis de la disminución de la calidad del trabajo y los informes de auditoría y la insuficiente acumulación de conocimientos sobre la entidad, producto del menor compromiso de la firma auditora. De acuerdo con estos textos, es indispensable entender que la certificación de la información financiera es un proceso de aprendizaje por el que se devela la efectividad de la visión estratégica de la empresa frente a los negocios y, suplementariamente, una verificación anual de cómo la contabilidad refleja el desempeño en ventas y utilidades.

• Documentar teórica y empíricamente (Chung, 2004 y Myers et al., 2004) cuál podría ser el impacto de la rotación en auditorías especializadas, frente a un nicho específico de empresas como los bancos y las aseguradoras, entre otros. Se argumenta que la rotación obligatoria de auditores convertiría a todas las firmas en oferentes de servicios generales y normalizados, en tanto que no habría incentivos para invertir en áreas con pocos clientes, ya que no se podría capturar el mercado suficiente para recuperar los recursos destinados a diferenciarse y acomodarse en un sector determinado (Gómez, N. y Ruiz Barbadillo, 2003, p. 32).

En síntesis, a pesar de los obstáculos, la investigación sobre la rotación obligatoria de auditores se encuentra en una etapa de acelerado crecimiento, generada por el debate internacional que ha alcanzado la temática, debido a los escándalos financieros y a su posibilidad de constituirse en una restricción efectiva para evitar que vuelvan a ocurrir. En la figura 5 se presenta un balance de los puntos a favor y en contra de la política que han sido parte de los estudios realizados. La definición de los aspectos analizados y el contenido del cuadro es, esencialmente, un extracto del reporte de averiguación internacional fabricado y publicado en julio del 2002 por el Institute of Chartered Accountants in England & Wales (ICAEW).

 

Fuente: Elaboración propia a partir de ICAEW, Ob. cit., 2002 y Gómez, N. y Ruiz, E. Ob. cit., 2003.

3.3. Regulación internacional

En su Statement of position de 1992, The American Institute of Certified Public Accountants (Aicpa) reafirmó su oposición de los años treinta y setenta a la implementación de la rotación obligatoria de los auditores en la legislación estadounidense. De acuerdo con la organización de contadores más importante de este país, la medida generaría el incremento de costos a las empresas y a las firmas de auditoría en la contratación de la misma y se le adicionaría al mercado de servicios profesionales una restricción innecesaria con una muy difusa efectividad, en un esquema en el que ya hay suficientes mecanismos de control (sanciones, comités, certificaciones, informes).

Esta visión, que adoptó integralmente The Securities and Exchange Commission (SEC) y que por tanto era la reglamentación oficial, se mantuvo hasta el año 2002, fecha en la que fue promulgado Sarbanes-Oxley Act, ley que además de constituir la nueva entidad supervisora de firmas de contabilidad The Public Company Accounting Oversighat Board (PCAOB) y definir los servicios fuera del alcance de los trabajos de auditoría, entre otras medidas, estableció, en su sección 203, para un ciclo de cinco períodos fiscales, a las firmas que emiten valores la rotación obligatoria de los socios de auditoría.

Definitivamente, el impacto negativo que tuvieron los escándalos financieros en la confianza del público estadounidense produjo una ampliación estrepitosa del audit expectation gap, que ha tenido como consecuencia una exigencia social por modificar los esquemas de evaluación referentes al desempeño de los auditores y a la promulgación de los estándares de general aceptación, al punto que la legislación estatal, que hasta ahora se había caracterizado por apoyar las decisiones de los organismos profesionales privados, aplicara una disposición que estos siempre han contradicho.

Incluso, Sarbanes-Oxley Act sección 207 ordena a The Accounting General Office (GAO) llevar a cabo un estudio y una revisión de los efectos económicos e institucionales potenciales de requerir la rotación obligatoria de firmas de contabilidad y auditoría registradas. Dicho reporte fue publicado a finales del 2003, y básicamente concluye que existe una probabilidad alta de que los costos y perdidas adicionales de implementar la política objeto de análisis sean mayores a los beneficios potenciales derivados de la misma, tanto para las empresas que cotizan en bolsa como para sus auditores (cfr., GAO, 2003, pp. 5-10).

Los resultados emitidos por la investigación, sustentados en un conjunto de trabajos de campo y una gran cantidad de encuestas a gerentes financieros e integrantes de comités de auditoría de empresas que figuran en la base Fortune 1000(12), muestran que la rotación obligatoria de auditores no es una estrategia más eficiente para fortalecer la calidad y la independencia de la auditoría; por el contrario, pueden generarse costos adicionales relacionados con el aprendizaje de los procedimientos contables específicos del cliente y la experiencia en el sector y entorno de su actividad económica.

Adicionalmente, el estudio plantea que es necesario considerar un plazo de tiempo prudencial a partir del cual sea más razonable analizar los efectos potenciales de la medida mencionada, teniendo en cuenta, además, la evaluación que se debe realizar de las reglamentaciones promulgadas por Sarbanes-Oxley Act (fortalecimiento de los sistemas de control, aumento de las responsabilidades de los comités de auditoría, mayores requerimientos de independencia y revelación de conflictos de interés, entre otras), que en todo caso, a juicio de The General Accounting Office (GAO), son más oportunas y eficaces que la rotación obligatoria de auditores.

Finalmente, el estudio advierte la importancia de generar, bajo la dirección de The Securities Exchange Commission (SEC) y The Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) y con el apoyo de los comités de auditoría de las empresas, un esquema de seguimiento y control de las reformas sugeridas por el legislativo en 2002, con el que se mantenga la transparencia y la protección de los stakeholders propia de un Buen Gobierno de las Sociedades.

En Europa, Asia y Australia, la sorpresa y el cambio que ha significado la Ley Sarbanes-Oxley, así como la revelación de algunos casos de fraude corporativo y estatal —en los que igualmente se presentaba una prolongada relación de concusión entre las altas directivas de las empresas y el equipo encargado de realizar las auditorías— puso nuevamente de moda el tópico de la implementación o el fortalecimiento de políticas como la rotación obligatoria de auditores o la de sus socios en el contrato.

A partir del año 2002, en países como el Reino Unido y Holanda, en los que la medida no había sido considerada ni en el plano de una alternativa remota, decidieron revisar sus legislaciones internas sobre el tema, haciendo énfasis en la posibilidad de continuar el ejemplo norteamericano y, finalmente, decidieron adoptar en febrero del 2003 las recomendaciones de la comisión interinstitucional Coordinating Group on Audit and Accounting Issues (CGAA). Este grupo, además de analizar la situación en la que se encontraban las reglamentaciones sobre la independencia en el Reino Unido y el papel que en esta juega la vigilancia de los comités de auditoría, propone adoptar la rotación obligatoria de los socios de auditoría de las empresas que comercian valores en el mercado bursátil, para un período de entre cinco y siete años.

En otros países como España, Francia y Alemania, en los que la rotación obligatoria de los auditores operaba con anterioridad —mas no era una norma muy importante en términos legislativos y contextuales—, se han realizado desde hace algunos años reformas con las que se busca actualizar la reglamentación local al dictado de las tendencias empresariales y profesionales internacionales. Sin embargo, el estudio de la Federation des Experts Comptables Européens (2004) considera que el desarrollo de estas políticas es muy apresurado y no responde con las problemáticas que sobre el tema se están discutiendo, prioritariamente en Europa, y que se dirigen más hacia las garantías de independencia y calidad del trabajo de monitoreo y supervisión relacionados con la figura del statutory audit, aspecto que se ha trabajado desde principios de los años noventa cuando fueron publicados los primeros borradores de discusión y en los que se ha avanzado sustancialmente con la incorporación a los reglamentos comunitarios de un esquema definido de endorsement por medio del cual se adoptan los estándares internacionales de información financiera emitidos por The International Accounting Standards Board (IASB) .

Si bien la rotación obligatoria de auditores tiene una historia particular en cada país del continente, es claro que predomina una tendencia de transformación en la que la legislación de las diferentes naciones ajusta las medidas públicas a las coyunturas económicas, la confluencia de los intereses predominantes y al conocimiento social sobre las consecuencias de implementar una estrategia que afecta integralmente el modelo de regulación de los servicios profesionales de contabilidad. Por lo que, en concreto, la promulgación de un conjunto arbitrario de normas sobre el tópico (por ejemplo, España con 4 reformas entre 1988 y 2003) es una sólida evidencia de la complejidad económica que ha adquirido el sostenimiento de la confianza y la auditoría en un contexto de integración financiera como el europeo.

En síntesis, la polémica implementación o revisión de la política ha exigido a los organismos reguladores de las auditorías local, regional y global generar y liderar comisiones de diagnóstico en las que, aparte de reseñar las problemáticas que se exteriorizan en la investigación de la temática y sus resultados, se justifican algunos aspectos que se enmarcan en la construcción misma de la legislación. Estos son básicamente los siguientes:

• Cuál es el esquema de rotación más pertinente: el de firmas, el de cambio de socios o una combinación de los dos, teniendo en cuenta que en casi la totalidad de países la medida no ha sido aplicada anteriormente y que no se ha precisado con exactitud cómo un determinado tipo de rotación puede afectar una estructura particular de mercado de servicios profesionales.

En este punto, la regulación internacional se ha inclinado por adoptar el esquema de la rotación de los socios, en tanto que se considera que puede ser una estrategia con un menor nivel de costos asociados, en la que se mantienen la calidad y la objetividad de los auditores; mientras que, en países como Italia, Austria y Grecia se ha preferido el tipo de rotación de firmas, tratando de explotar al máximo sus ventajas en torno a la preservación de la independencia de los auditores.

• En cuanto al ciclo de rotación, es decir el período de años a los que se debe realizar el cambio de la firma de auditoría o el de sus socios, los organismos reguladores se preocupan por determinar su oportunidad de modo que se puedan equilibrar al máximo los factores positivos y negativos que, en general, tiene como consecuencia la medida. En torno a este aspecto, las reglamentaciones y comisiones establecidas en los últimos años varían entre los cinco años (Estados Unidos, Brasil y Singapur) y los nueve años (Italia, país en el que se está estudiando la reducción de la medida a seis años).

• Otro aspecto que se analiza y define en algunas regulaciones es el período en que la firma o los socios que han rotado pueden volver a contratar con la entidad a la que le han prestado sus servicios. Al respecto, en la reglamentación de Austria se define un año y en la de Italia y Brasil, tres años.

Este tópico también ha sido examinado en la agenda de cambios de la versión 2003 del Código de Ética de The International Federation Accountants (IFAC) que, en su parágrafo 8.151, literal (b), establece que “un socio que rota después de un período predefinido no debe reanudar el rol de socio líder del contrato hasta que haya pasado un período de tiempo adicional, normalmente de dos años”. El objeto de la revisión es precisar que los socios que rotan no deben ser parte del contrato en este mismo período de tiempo, bajo ninguna modalidad de asociación(13). Así mismo la problemática es bastante discutida y extensamente tratada en las disposiciones e interpretaciones de la publicación del texto reclasificado y reestructurado de junio del 2005.

• En último lugar, en algunas normas locales se establece el cambio o traslado de los equipos de trabajo que llevan a cabo la auditoría. Esta política se considera una forma menos exigente de rotación obligatoria de auditores y tan solo está consignada en la legislación de España y Australia, país último en el que tal medida está vigente en el pronunciamiento Australian Statement of Auditing Practice AUP 32, que está en proyecto de ser reemplazado por las recomendaciones formuladas por The Ramsay Report del 2001, una influyente investigación académica sobre la valuación de la independencia y la objetividad de los auditores australianos, en la que se considera adecuado adoptar un esquema de rotación de socios con un período de siete años para las empresas que negocian en el mercado de valores (The Ramsay Report, parágrafo 6.98, 2001).

En la figura 6 se presenta un cuadro en el que se indican algunos de los puntos anteriormente tratados, para un conjunto de países en los que el tema de la rotación obligatoria de los auditores ha sido especialmente controvertido desde los años setenta.

Finalmente, en Colombia el tema de la rotación obligatoria de los auditores no ha tenido ningún tipo de manifestación legislativa o doctrinal, si bien la problemática ha estado presente continuamente en el medio profesional. Esta situación se debe al poco desarrollo que tiene la auditoría externa como un mercado de servicios dinámico y relevante en el contexto de las demandas de certificación de la información financiera. Por esta razón, los problemas de independencia y control de calidad del trabajo profesional están circunscritos, como sucede en algunos países de Europa, al mejoramiento de las reglas y procedimientos formales de control, monitoreo y supervisión de las empresas privadas y las entidades del sector público, sin tener en cuenta aspectos de orden institucional y social, en los que como se señaló anteriormente se producen amplias diferencias en las expectativas de los diferentes agentes económicos.

 

Fuente: Elaboración propia.

Sin embargo, en el borrador del anteproyecto de ley de intervención económica por el cual se adoptan en Colombia los estándares internacionales de contabilidad, auditoría y contaduría plantea en el numeral 2.º del artículo 19, correspondiente a la independencia que: “El auditor de estados financieros será designado por el comité de auditoría para un período fijo no menor a dos años ni mayor a cinco, sin posibilidad de renovación”.

Puede interpretarse que esta reglamentación propone un esquema de rotación obligatoria de firmas de auditores para un período de cinco años, en el que se definiría como ámbito de aplicación las entidades obligadas a formar comités de auditoría, es decir, las clasificadas como de “escalabilidad” de primer nivel, consignadas en el literal (a) del artículo 4.º del proyecto, como: “Los entes económicos que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, en las bolsas de valores o bolsas de productos agropecuarios o agroindustriales y los entes vigilados por las superintendencias Bancaria, de Valores, y de Servicios Públicos Domiciliarios”.

El aspecto diferencial del borrador de ley, ante las experiencias de la regulación local de otros países, consiste en la incorporación de un período mínimo de duración del contrato, que se ha denominado anteriormente como retención de auditores. Esta medida, que sin lugar a dudas tiene unas implicaciones particulares sobre las ventajas y desventajas que en términos de costos y beneficios tiene la rotación obligatoria de auditores, ha sido reseñada específicamente en la literatura por la distorsión que produciría en el mercado la imposibilidad de generar una señal correcta de las razones por las que termina un contrato de auditoría (desacuerdo, baja calidad, engaño o incumplimiento) ante la obligación de mantener la relación contractual por un tiempo establecido por ley.

De esta forma, el análisis conceptual y empírico de la propuesta del anteproyecto de ley puede ser un eje de discusión sobre el tema en Colombia y un factor de inquietud para el estudio de temáticas en las que la reglamentación local tiene pocos o ningún avance y es urgente constituir perspectivas de fortalecimiento del mercado de servicios de contabilidad, auditoría y contratos de aseguramiento, así como consolidar corrientes de investigación profesional local dirigidas a temáticas del entorno empresarial global.

Conclusiones

El análisis, evaluación y certificación de la información financiera que realizan los auditores es una actividad determinante y sustancial en la constitución de la globalización económica. La expansión de los valores de la transparencia, autocontrol y la responsabilidad social se sustentan en la consolidación de las normas, los estándares y la ética comunitaria como una forma del capital social de la sociedad contemporánea.

En este contexto, la función de auditoría obtiene una importante dimensión, adicional a la tradicional de control y monitoreo, como un bien público que es símbolo de la garantía y la confianza de los agentes económicos en que sus relaciones e intercambios están circunscritos en la legalidad y especialmente en la legitimidad de los mercados.

El desarrollo de esta nueva faceta de la auditoría, ligada a las profundas trasformaciones técnicas y tecnológicas del último siglo, tiene así mismo profundas repercusiones en la estructura institucional y conceptual de la profesión y marca el escenario en el que se perfilan local e internacionalmente las problemáticas, frente a las reglamentaciones, los procedimientos y las teorías sobre la efectividad y la relevancia de los informes de auditoría y la administración de riesgos.

En un entorno de negocios complejo, veloz y altamente influido por la incertidumbre, las actividades relacionadas con la supervisión de la gestión y el cumplimiento de los objetivos de las organizaciones sociales no pueden restringirse o limitarse a los departamentos de contabilidad o los contratos de auditoría externa, pues deben constituirse acuerdos y compromisos en los que se involucre el total de agentes interesados en la evolución de una firma, tal como sucede en el Buen Gobierno de las Sociedades. Precisamente, la materialización de comités de auditoría, pactos de transparencia y códigos de ética es una expresión de las transformaciones institucionales en las que se encuentra la auditoría.

Adicionalmente, la normalización internacional de la contabilidad financiera y la consecuente coordinación global en torno a los estándares de auditoría y control interno se constituye en el parámetro transversal de las reformas locales sobre regulación, en las que se advierte una variada y alternativa forma de entender el rol que debe cumplir el auditor en la sociedad y las responsabilidades y deberes que le competen en un entorno particular.

A esta diversidad, fruto de las diferencias culturales, se presenta paralelamente una dinámica proliferación de teorías en torno a temas genéricos como el rol de la auditoría en las pequeñas empresas, el sector gubernamental y las entidades sin ánimo de lucro y, sobre aspectos más puntuales del ámbito instrumental, como la concepción y el uso de la evidencia en auditoría, la calidad y extensión de los informes y dictámenes y la independencia de los auditores.

Una de estas teorías es la del audit expectation gap en la que se plantea que la evolución de la auditoría depende de la divergencia de los conflictos de intereses que se suceden entre los diferentes stakeholders y los auditores. La disminución de la brecha de expectativas se constituye así en el parámetro que guía la aplicación de una norma profesional o estatal, el desarrollo de una política pública y las pautas sobre enseñanza y educación profesional.

Este vacío entre las ideas y percepciones de la sociedad y los auditores es integrado por tres componentes que describen, respectivamente las diferencias surgidas por la capacidad y la calidad de los auditores en el cumplimiento de su trabajo (gap de desempeño), la insuficiencia de las normas y reglamentos profesionales por reflejar exigencias sociales frente a informaciones y opiniones que son o deberían ser parte de las competencias del auditor (gap normativo) y, por último, el área formada por las expectativas desproporcionadas o irrazonables que tiene la sociedad sobre la responsabilidad de los auditores.

A raíz de los escándalos financieros en Europa y los Estados Unidos, en los que se vieron involucradas numerosas firmas de contabilidad y auditoría, la brecha de expectativas se ha ampliado, con lo que se produce una fuerte desconfianza en la capacidad institucional de ejercer un control sobre el mercado de servicios profesionales. Por esta razón, una gran cantidad de países ha optado por forjar medidas para preservar la independencia de los auditores y reducir al mínimo los riesgos de fraude derivados de una extensa relación contractual cliente-auditor.

Una de las políticas públicas desarrollada ha sido la rotación de auditores, que consiste en obligar a las entidades a cambiar en un período de tiempo determinado a la firma que le presta servicios de auditoría o a los socios de esta en el contrato. La medida ha generado bastante polémica, en tanto que la efectividad de sus resultados y la evidencia empírica sobre la veracidad de sus principios se han caracterizado, respectivamente, por su falta de solidez y validez metodológica.

La emisión en Estados Unidos de la Ley Sarbanes-Oxley del 2002 ha marcado el inicio de un conjunto de investigaciones y reportes de carácter local, regional y global en los que se abordan, además de los aspectos teóricos, tópicos propios de la implementación de la reglamentación como el ciclo de rotación óptimo, el esquema de rotación adecuado y su impacto sobre el mercado de servicios profesionales como un modo de atenuar la estructura de oligopolio o como una forma de aumentar la competencia entre las compañías de auditoría.

En Colombia el tema ha sido abordado hasta hace muy pocos años y sin lugar a dudas puede constituirse en una corriente de estudio que permita intensificar el conocimiento de las prácticas locales de auditoría en un escenario de globalización, nueva estructura financiera internacional, riesgos, cambios conceptuales y teóricos y, especialmente, una transición política en la que convergen múltiples intereses, con diversas expectativas y percepciones sobre las responsabilidades y deberes del auditor.

(1) Código de Ética de la IFAC. Parágrafo 9.º.

(2) Albrecht, S. and Sack, R. Citados en IFAC-FMAC, Ob. cit., 2001, p. 8.

(3) Ver Mantilla, S. Ob. cit., 2002.

(4) El más elaborado análisis sobre el tema se encuentra en Beck, U. Ob. cit., 1998.

(5) Sobre este tópico, International Federation Accountants (IFAC). First time adoption of international financial reporting standards - guidance for auditors on reporting issues. August, 2004.

(6) Ayala, M. Ob. cit., 2001, p. 3.

(7) Un estudio más detallado del tema puede encontrarse en Alles, M., Kogan, A. and Vasarhelyi, M. Ob. cit., 2000.

(8) Al respecto García Benau, M. y Humphrey, C. Ob. cit., 1995.

(9) Guy, D. y Sullivan, J., citados por García Benau, M. y Humphrey, C. Ob. cit., 1995, p. 709.

(10) Se sigue a Ng, Chew. Ob. cit., 2004, pp. 4-7.

(11) General Accountability Office (GAO). Ob. cit., 2003, p. 83.

(12) La descripción de la metodología, los parámetros estadísticos y las encuestas aplicadas se describen en el texto de The General Accounting Office (GAO). Ob. cit., 2004.

(13) International Federation Accountants (IFAC). Revision to paragraph 8.151. Approved June, 2004.