ICA en servicios públicos, ¿doble tributación?

Revista N° 159 Mayo-Jun. 2010

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

En decisión del año anterior la justicia contencioso administrativa revela la complejidad del entorno jurídico en que se desenvuelven los asuntos tributarios entre municipios y empresas de servicios públicos en el país. En efecto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia del 23 de julio del 2009, le ordenó a la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá (EAAB), el pago de más de 2.600 millones de pesos al municipio de La Calera, próximo a la capital colombiana, por concepto de impuesto de industria y comercio (ICA), correspondiente al año gravable del 2004. El punto polémico es que, al parecer, tal medida se adoptó en contravía del ordenamiento legal vigente en ese campo, lo que podría generar una doble tributación.

En la demanda interpuesta la EAAB, solicitó que se declarara la nulidad de la liquidación de aforo y, de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, proferidas por la tesorería municipal de La Calera en el 2007. A través de ellas, se liquidó originalmente un ICA por un valor algo superior a 4.080 millones de pesos, por realizar una actividad industrial de potabilización de agua en su planta ubicada en esa localidad.

Para fijar tal impuesto, las autoridades de La Calera, se basaron en el Acuerdo 56 de 1998, que unificó la normativa vigente en el municipio con respecto al ICA y estableció ese impuesto “para todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen en el municipio de La Calera, directa o indirectamente por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional” en esa población, parámetro emanado del artículo 32 de la Ley 14 de 1983. Igualmente, el acuerdo dispuso que el hecho generador del ICA, “está constituido por la percepción de ingresos originados en la realización de las actividades gravadas”.

En la demanda, la EAAB alegó que ya estaba pagando el ICA en los municipios donde presta el servicio de suministro de agua al consumidor final, tal como lo estipula el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, y que, en realidad, no realiza una actividad industrial que pueda ser sujeta del gravamen del ICA en su planta de potabilización Wiesner del embalse de San Rafael, localizado en el municipio de La Calera.

La empresa argumentó que para “aplicar la Ley 14 de 1983, debe haber transformación de los productos por la mano de la persona en quien se endilga actividad industrial y, para este caso, si bien es cierto, que en los bienes inmuebles que se ubican en la jurisdicción de La Calera, se ejecutan unos procesos de captación y procesamiento, jamás hay transformación del elemento vital, que es el agua, por consiguiente, no se podría señalar que existe hecho generador alguno realizado en el municipio”.

La EAAB aclaró, además, que en esa planta solamente se prepara el líquido para brindar el suministro de agua, proceso que la Ley 382 de 1997, grava bajo el hecho generador de servicio, “para los prestadores de servicios públicos domiciliarios y les determina que deben pagar (el ICA) en los municipios donde presten el servicio al usuario final”.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca dispuso el pago por parte de la EAAB de 2.674 millones de pesos en ICA al municipio de La Calera y no de los 4.080 millones a que aspiraba el municipio.

Sin embargo, más allá del dinero en juego, a los expertos en derecho tributario les preocupa, por un lado, la frecuencia con que los jueces realizan interpretaciones propias de la legislación y la jurisprudencia en materia tributaria territorial y, en particular, en lo relativo al ICA. Y, por el otro, la autonomía tributaria de los municipios que los lleva a tomar medidas fiscales muchas veces en contravía de la legislación impositiva vigente para las poblaciones.

El consultor Carlos Atehortúa afirmó, en el marco de un encuentro sobre ICA en servicios públicos, organizado recientemente por el gremio de las empresas del sector, Andesco, que esta sentencia pone sobre la mesa una discusión jurídica a partir del antecedente jurisprudencial del Consejo de Estado, que, en el caso de la planta de tratamiento de agua de Tibitoc, de propiedad de la EAAB y operada bajo la figura de concesión por un tercero, que la actividad complementaria del servicio de acueducto, cuando se maneja el agua en bloque, es gravable con el ICA.

Apreciación equivocada

Atehortúa precisó, que el tribunal lo tomó como precedente válido de su sentencia del 23 de julio del 2009, a pesar de que en el caso de la planta Wiesner de la EAAB en La Calera no se está en presencia de una actividad complementaria, sino frente a la prestación directa del servicio por parte de la empresa. Considera que si esa tesis de la sentencia prevalece, se generará un impacto negativo para todas las empresas de acueducto y alcantarillado, de gas y de telecomunicaciones en el país, en la medida en que se reconozca que las actividades complementarias de servicios públicos domiciliarios son objeto del gravamen, sin diferenciar cuándo se prestan en forma integral.

De acuerdo con el artículo 14 de la Ley 142 de 1994, el servicio público domiciliario de acueducto “es la distribución municipal de agua apta para el consumo humano, incluida su conexión y medición. También se aplicará esta ley a las actividades complementarias tales como captación de agua y su procesamiento, tratamiento, almacenamiento, conducción y transporte”. Atehortúa piensa que el fallo del tribunal debe ser revocado, si se considera que las actividades complementarias en materia de servicios públicos domiciliarios no corresponden a una categoría ontológica, sino que son una categoría jurídica.

Insistió, en que una actividad complementaria la adelanta aquella persona jurídica que se dedica solamente a desarrollar una operación como la captación, el procesamiento o el almacenamiento de agua, situación en la que se maneja el agua en bloque y, por lo tanto, se trata de un proceso gravable con el ICA. Pero la entidad que se limita a captar su propia agua, procesarla, transportarla y suministrarla está realizando una sola actividad integral a la luz de la Resolución 151 de la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico y de la definición de acueducto de la Ley 142. Ninguna de esas fases del proceso de prestación del servicio de acueducto se puede tomar como una actividad independiente y gravable, indica.

Según Atehortúa, en el caso de La Calera, se gravó a la empresa como si la entidad estuviera prestando la actividad complementaria de procesamiento de agua, y eso no ocurre así, pues, a pesar de que se procese el líquido, tal acción la adelanta para sí misma con el objeto de ofrecer el servicio de acueducto a los usuarios finales. Para este especialista, las dudas en esta materia fueron resueltas por el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, que precisó: El ICA se genera donde se presta el servicio a usuarios finales.

Respecto al caso de Tibitoc, Magda Montaña, consultora en derecho tributario territorial, coincide en que no puede ser traído “como referente para decidir que las empresas de servicios públicos domiciliarios, cuando hacen una parte de su proceso, que es insumo para prestar el servicio público domiciliario, determinen que también está gravada con el ICA en el municipio donde la realicen”.

Atehortúa agregó, que el tema está resuelto de tiempo atrás desde la perspectiva legal y también en la esfera constitucional, pues, en la Sentencia C-121 del 2006 de la Corte Constitucional, se esclareció que el ICA en el servicio de acueducto se genera en el municipio donde está el usuario. Así mismo, señaló que la regla de la Ley 383 era especial y “se aplicaba de preferencia y coexistiendo con la Ley 14 de 1983 (que fortalece los fiscos de entidades territoriales) y en desarrollo de la Ley 142 de 1994”. Atehortúa cree que basta la Sentencia C-121 para resolver cualquier duda respecto al cobro del ICA en el servicio de acueducto.

Atehortúa aseguró, que el sector de servicios públicos se enfrenta a un problema de derecho: ¿Qué hacer con el fallo de un juez que en forma independiente decide transcribir su personal y autónoma interpretación del derecho? ¿qué hacer cuando un funcionario de la Contraloría General de la República, de la Procuraduría General de la Nación o un funcionario administrativo toma la decisión de aplicar su libre interpretación jurídica, separándose de la doctrina constitucional.

Esa situación debe conducir a la reflexión sobre la existencia de la verdad jurídica en el derecho y acerca de la preponderancia o no de la libre interpretación jurídica. Según Atehortúa, suele ser común que los abogados apliquen criterios de comprensión de la ley y de la jurisprudencia de tal manera que favorezcan a quien representan, a pesar de que esa línea interpretativa sea incongruente con el ordenamiento jurídico. “Creo que sí hay verdad jurídica en derecho, y esta emana de la doctrina constitucional, de los fallos de la Corte Constitucional”, enfatiza Atehortúa.

Doble imposición

Según Atehortúa, quienes han trabajado en el sector de los servicios públicos domiciliarios tienen una gran ventaja: Todas las discusiones sustanciales de hace 15 años tienen hoy un antecedente en un pronunciamiento de la Corte Constitucional. Cree que ante la libre interpretación de las normas o de la jurisprudencia sobre servicios públicos por parte de un juez o de un funcionario que toma una determinación con efectos legales, se debe formular la pregunta: ¿Qué alcance tiene esa decisión, si se trata de un acto anulable o si se puede pedir revisión judicial, o si tal acto tiene vicios de ilegalidad?

Al respecto, este especialista explica que, según las sentencias T-284 del 2006 y T-441 del 2007 de la Corte Constitucional, ese acto, incluso el adoptado en una instancia judicial, no es un acto administrativo verdadero, sino una vía de hecho. En consecuencia, de acuerdo con el alto tribunal, “si presento una tutela, no me pueden alegar que tengo otro medio judicial idóneo, no hay medios judiciales idóneos para atacar vías de hecho”. Y la acción de tutela es el procedimiento constitucional consagrado para defender al ciudadano. Aseguró que el criterio de la libre interpretación de las leyes solo sirve para que quien tiene la potestad de aplicar el derecho, lo haga de manera arbitraria.

Lucy Cruz de Quiñones, experta en derecho tributario territorial, asegura que el problema de la territorialidad ha enrarecido la comprensión del derecho tributario en cuanto al ICA. A la vez, afirma que ha generado el problema de la doble tributación, al igual que los conflictos de las personas jurídicas con los municipios y numerosas discrepancias entre estos, situaciones que se han vivido en los 26 años de vigencia de la Ley 14 de 1983.

Cruz recuerda que antes de 1983, el sector público mantenía el monopolio en la prestación de los servicios públicos, por lo cual esa actividad había estado excluida del pago de tributos locales. Comenta que mediante la Ley 56 de 1981, antecedente de la Ley 14 de 1983, se dispuso que las entidades “propietarias de obras de generación de energía eléctrica pagarán como impuesto de industria y comercio una tarifa fija de cinco pesos por kilovatio instalado, por capacidad instalada, regla especial que prevalecía desde aquel entonces”.

En ese contexto de evolución de la legislación tributaria, dirigida a las entidades territoriales, es oportuno anotar que el literal b) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, estipuló: “Las entidades públicas que realicen obras de acueducto, alcantarillados, riegos o simple regulación de caudales no asociadas a generación eléctrica, no pagarán impuestos de industria y comercio”.

Cruz señala que la Sentencia C-992 del 2004 de la Corte Constitucional, alusiva a la Ley 56 de 1981, precisa los límites respecto al hecho gravado y no tanto sobre la base gravable. Por otra parte, acerca de la generación de energía eléctrica, la sentencia explica que no se trata de un tratamiento preferencial a la actividad, sino de una consideración legal excepcional, no solo por la connotación que tiene para las comunidades como servicio público en sí mismo, sino porque el legislador puede limitar la potestad tributaria de las entidades territoriales.

La Sentencia C-992 se reconoce en derecho tributario como la primera en trazar una línea jurisprudencial de coordinación, en la órbita de lo fiscal, entre los entes locales y el poder legislativo. Por otro lado, Cruz agrega, que la Sentencia C-121 del 2006 de la Corte Constitucional apunta a esclarecer las fronteras entre la autonomía impositiva de los municipios y la atribución constitucional del poder público legislativo para establecer tributos en la Nación. Acota que la sentencia del alto tribunal que cierra esa línea jurisprudencial es la C-035 del 2009, en la que se reafirma la tesis de que la ley sí puede establecer limitaciones o pautas impositivas en lo pertinente a servicios públicos.

Respecto a la doble tributación, Cruz afirma que la Ley 383 de 1997, quiso fijar reglas para evitar la doble tributación, pues, si un municipio en donde se encuentra la fuente hídrica, bien sea con fines de generación eléctrica o para acueducto, decide gravar la actividad relacionada con la prestación del servicio y, a la vez, grava la venta del mismo, que es, al final, la base gravable del ICA, se va a presentar doble imposición.

Camino antijurídico

Cruz expresa que en la Ley 383, se tomaron dos determinaciones asimétricas y cree que, en el fondo, “esa es la causa de la inconformidad de los municipios”. Para las empresas de generación de energía eléctrica, la decisión que, afortunadamente, se ha reiterado por la doctrina contenciosa del Consejo de Estado y de los tribunales advierte: “donde están las fuentes hídricas, todos los municipios de la cuenca tienen que compartir el impuesto de industria y comercio de la actividad de generación de electricidad”, según un decreto que estipula que se comparta la territorialidad.

Con respecto al servicio de acueducto, Cruz afirma que el legislador estipuló mediante la Ley 383 que el ICA se paga en donde está el usuario último del servicio: “Los municipios se mostraron inconformes, pero lo que no pueden hacer es irrespetar la ley, irrespetar la sentencia que tiene virtualidad de cosa juzgada y decir de todas maneras: (las empresas de acueducto) ‘me pagan también en donde se acopian las fuentes hídricas o donde está la planta de procesamiento’”.

Para Cruz, la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca sobre el caso de La Calera está mal construida. Piensa que se evidencia el inconformismo de los jueces que la profirieron con la regulación vigente: “Es lo que descubro allí, pero, por supuesto, es ilegal la sentencia, porque las inconformidades en la sociedad no se resuelven de esa manera”. El camino de solución implica la promoción de una ley por medio de la cual se busque la distribución equitativa de los ingresos generados por el impuesto.

Se podría, por ejemplo, crear un mecanismo que facilitara la distribución porcentual de esos ingresos entre todos los municipios recaudadores del ICA. También se ventila en la academia una propuesta orientada a la unificación del ICA con una sobretasa al impuesto de renta.

Entre tanto, Montaña anota que la Ley 14 de 1983, tiene suficiente trayectoria jurisprudencial y de aplicación en las relaciones jurídicas entre empresas de servicios públicos y municipios como para que todavía se incurra en el desatino legal de intentar que aquella prevalezca sobre el régimen especial, en cuanto al ICA, que dispone la Ley 383 de 1997, para las entidades que prestan servicios públicos domiciliarios. Advierte que de insistir en la teoría del predominio de una norma general (L. 14/83) sobre una especial (L. 383/97), “sencillamente se va a dar al traste con lo que hay definido en esa materia”.

Montaña argumenta que la Ley 383 de 1997, es un desarrollo de la Ley 142 de 1994 y, en particular, del artículo 24.1: “Los departamentos y los municipios podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales”.

Explica que la Ley 383 determina, para efectos del ICA, “dónde se entiende causado, en qué jurisdicción municipal”, e indica que cuando se trata de la prestación de servicios domiciliarios, el ICA se debe recaudar “en el municipio donde se presta el servicio al usuario final, sobre el valor promedio mensual facturado”.

A Montaña le preocupa lo que podría pasar en el país, si en determinado caso, un juez decidiera no aplicar la Ley 383, sino establecer que la actividad de prestación de servicios públicos domiciliarios se genera con efectos tributarios donde se utiliza la infraestructura de las ciudades. Probablemente, agrega, la definición de servicio público domiciliario de acueducto consignada en el artículo 14.22 de la Ley 142 ha contribuido a la confusión.

En el escenario en el que se desenvuelven, de tiempo atrás, las relaciones fiscales entre las empresas de servicios públicos domiciliarios y las administraciones tributarias de los municipios, cada parte tiene unos parámetros interpretativos de la normativa sobre el ICA, que favorece el surgimiento de conflictos. Por su parte, los jueces, al parecer, tampoco conocen con suficiente profundidad las normas al respecto para impartir justicia con apego a la ley y a la jurisprudencia.

Ante tal realidad, apremia la puesta en marcha de una estrategia para divulgar entre jueces y municipios los alcances de la normativa sobre el ICA, promover la aprobación de una ley de ordenamiento territorial que defina el perímetro de la potestad tributaria de los municipios y adelantar campañas de capacitación en las administraciones municipales a fin de dar a conocer los procesos que se deben surtir para la prestación óptima de los servicios públicos domiciliarios.

 

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