IFRS para Pymes: una situación en proceso de solución

Revista Nº 29 Ene.-Mar. 2007

Samuel Alberto Mantilla B. 

(Colombia) 

Contador Público 

Consultor independiente 

Introducción

La contabilidad de las pequeñas y medianas entidades/empresas es un asunto que recibe un buen grado de atención en el presente.

Las posiciones al respecto varían, desde quienes consideran que tales entidades no necesitan llevar sistemas formales de contabilidad (es suficiente con que ‘lleven cuentas’), hasta quienes son partidarios de que se les exija el sistema IFRS (Internacional Financial Reporting Standards, en español, estándares/normas internacionales de información financiera, NIIF) pleno ajustado a las condiciones que les son particulares, tal como ocurre con todas las entidades.

Ciertamente existen posiciones intermedias, como la que es objeto del presente trabajo, que buscan una simplificación del sistema IFRS para garantizar de manera simultánea: (a) el logro de los objetivos de información financiera de la más alta calidad, confiable, comparable y transparente y (b) una práctica más simplificada que le facilite las cosas a la pequeña y mediana empresa.

Habida cuenta que tales posiciones contienen altas dosis de ingredientes políticos e ideológicos, el asunto se complica y no es fácil llegar a soluciones que tengan aceptación generalizada.

Ello se refleja, de manera muy interesante, en el documento que este trabajo examina. Ese es, posiblemente, su valor principal, teniendo en cuenta que presenta el estado actual del proceso, sus fortalezas y también sus puntos débiles.

El documento analizado es un estándar internacional de información financiera para entidades pequeñas y medianas, técnicamente denominado IFRS para Pymes. A pesar de que su estado actual no alcanza siquiera la condición de borrador para discusión pública, ofrece una enorme oportunidad para que países como Colombia, donde el tema es tan sensible, se inserte en la discusión internacional e influya en las decisiones finales, que se esperan para el segundo semestre del 2007.

Como el objeto de este trabajo es el borrador de un borrador, el análisis que aquí se ofrece tiene precisamente las mismas características. Así las cosas, el orden que se sigue es diferente del que tiene el documento original, pretendiendo ayudar al lector a que tome nota del estado actual del asunto y se motive a hacer un aporte a ello.

El documento a que se hace referencia es extenso (tiene 236 páginas) y fácilmente se pueden distinguir en él tres partes: la primera que es introductoria, la segunda que explica los elementos conceptuales generales, y la tercera que aborda cada uno de los IFRS y los ajusta a las necesidades de las Pymes. Este trabajo aborda las dos primeras de esas partes y deja para otra ocasión el análisis de la tercera de esas partes.

1. Características del documento

El documento que aquí se analiza fue publicado en octubre del 2006 por la International Accounting Standards Board (IASB), que es el emisor de los estándares internacionales de información financiera, bajo el título de International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Entities (IASB 2006a), en español, ‘estándar internacional de información financiera para entidades pequeñas y medianas’ —en adelante, IFRS para Pymes—. Este documento es el “borrador” de un “borrador para discusión pública”:

— No es un documento aprobado por IASB.

— No es para comentarios del público.

— No es un producto terminado.

— Se trata de un trabajo en progreso.

El IFRS para Pymes ha sido hecho público solamente para información, a efectos de permitir a las partes interesadas tener una actualización respecto del proyecto. Posteriormente será emitido el “borrador para discusión pública” y luego el estándar final, que se espera para la segunda mitad del 2007.

El documento hace parte de un proyecto de IASB que tiene como objetivo desarrollar un IFRS adaptado para satisfacer las necesidades —y tiene la intención de ser usado únicamente para ello— de las pequeñas y medianas entidades, léase bien, entidades, no empresas, porque la importancia de este estándar estará no tanto en su aplicación a las entidades de negocios, sino a las que no son entidades de negocio: entidades sin ánimo de lucro, organizaciones no gubernamentales, iglesias, universidades, etc. Es de aclarar que, si bien el análisis de este tema específico merece una consideración especial, desborda el alcance del presente trabajo.

2. Definición de Pyme

El parágrafo 10 del documento en mención es, según la opinión del autor, el corazón del mismo, puesto que trata acerca de la sección de alcance y refleja cómo IASB define que entiende por “entidad pequeña y mediana - Pyme”.

Muchas jurisdicciones alrededor del mundo han desarrollado sus propias definiciones del término Pyme (como lo hizo Colombia a través de la ley de Mipymes) para un amplio rango de propósitos, incluyendo el de prescribir obligaciones de información financiera (prescripción con la que Colombia no cuenta, dado que a las Pymes se les aplica el mismo sistema del reglamento general de la contabilidad). A menudo esas definiciones nacionales o regionales incluyen criterios cuantitativos basados en ingresos ordinarios, activos, empleados u otros factores. Frecuentemente el término Pyme se usa para significar o incluir compañías muy pequeñas (caso Colombia: Mipymes) sin considerar si publican o no estados financieros de propósito general para usuarios externos.

Esta limitación es clave para entender los IFRS. El problema no es, entonces, si las Pymes necesitan o no llevar contabilidad, asunto que es obvio. La clave está en si publican o no estados financieros de propósito general para usuarios externos. Si ello no ocurre, es válida la posición de quienes consideran que una entidad pequeña ni siquiera necesita llevar contabilidad sino solamente cuentas.

Por consiguiente, reviste la máxima importancia tener claro qué es lo que este proyecto de IASB entiende por Pymes, a saber, las entidades (sean o no empresas de negocio) que:

— No tienen accountability pública.

— Publican estados financieros de propósito general para usuarios externos.

Lo anterior tiene consecuencias técnicas impresionantes. Por un lado, una entidad tiene accountability pública si:

a) ha archivado, o está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización regulatoria para los propósitos de emitir cualquier clase de instrumentos en un mercado público, y

b) tiene activos en una capacidad fiduciaria para un grupo amplio de interesados externos a la organización, tales como un banco, una compañía de seguros, un broker/dealer de seguros, un fondo de pensiones, un fondo mutuo o una banca de inversión.

Por otra parte, los usuarios externos a los que se hace referencia incluyen propietarios que no están implicados en la administración del negocio, acreedores actuales y potenciales (tales como prestamistas y vendedores), clientes y agencias calificadoras del crédito. Esto tiene importantes consecuencias para las Pymes. Técnicamente el asunto se conoce como ‘efecto cadena de valor’: una Pyme, en su mercado, economía, finanzas, negocios, etc., no está aislada, sino que normalmente es contratista, proveedor, distribuidor, etc., de una ‘entidad grande’. De ahí que sea clave su relación con bancos (préstamos), aseguradores (incluye salud, vehículos, edificios), fondo de pensiones (donde sus empleados depositan las pensiones), fondos mutuos (y también: fondos de empleados, cooperativas, sindicatos) y agencias calificadoras de crédito (su endeudamiento está sometido a calificación de riesgos, lo cual aumenta o disminuye primas y condiciones de crédito).

En consecuencia, estas claves giran alrededor de los estados financieros y su utilidad en función de las necesidades de los usuarios: los mercados de capital (financieros, de seguros, de valores) y los instrumentos financieros que en ellos se emiten, así como los usuarios externos.

La definición arriba explicada no incluye una ‘prueba de tamaño’ que sea cuantificada, a fin de definir qué es entidad pequeña o mediana (como se hace en Colombia). Sin embargo, “al decidir a qué entidades se les debe requerir o permitir el uso de este IFRS para Pymes, las jurisdicciones individuales pueden prescribir una prueba de tamaño que sea cuantificada” (IAS 2006 a, PAR. 1.4.).

De manera similar, una jurisdicción puede decidir que a las entidades que sean económicamente significantes en ese país se les debe requerir el uso de los IFRS, más que el IFRS para Pymes. Es el caso de ‘empresas grandes’ que no cotizan en bolsa: su número de empleados o su facturación nacional se vuelven accountability pública.

Tales jurisdicciones pueden escoger definir ‘significancia económica’ con base en criterios tales como activos totales, resultados (ingresos) totales, número de empleados, grado de dominio del mercado y, naturaleza y extensión del endeudamiento externo. Este es el criterio que parcialmente ha acogido la ley colombiana de Mipymes, con la situación en proceso de solución de que escogió límites muy bajos en relación con los internacionales.

En Colombia las Pymes se entienden a partir de los conceptos de empresa y tamaño. La primera definición fue realizada por la Ley 590 del 2000, ‘por la cual se dictan disposiciones para promover el desarrollo de las micro, pequeñas y medianas empresas’. Para todos los efectos, se entiende por micro, pequeña y mediana empresa toda unidad de explotación económica realizada por persona natural o jurídica, en actividades empresariales, agropecuarias, industriales, comerciales o de servicios, rural o urbana, que responda a los parámetros que señala dicha ley, en términos de planta de personal y activos totales medidos en salarios mínimos mensuales vigentes. Cuando se presenten combinaciones de parámetros de planta de personal y activos totales diferentes a los indicados, el factor determinante para dicho efecto será el de activos totales.

Por ejemplo, en Colombia una mediana empresa tiene entre 51 y 200 trabajadores, y activos totales entre 5.001 y 15.000 salarios mínimos mensuales vigentes. Hay una tendencia clara hacia la actualización de estos parámetros, generalmente hacia su aumento.

Sin embargo, a nivel internacional, ente y empresa no son lo mismo, y el tamaño se convirtió en un asunto relativo. Por eso la clave está en la accountability pública.

Lo relacionado con el registro público en el mercado de valores no tiene mayores problemas. Normalmente se acepta que los procesos de emisión de bonos y acciones, titularizaciones, derivados y similares requieren ‘músculo financiero’, un hecho que solamente algunas Pymes logran alcanzar.

Hay otras situaciones un poco más complicadas, como aquellas que tienen que ver con otras organizaciones regulatorias para los propósitos de emitir cualquier clase de instrumentos en un mercado público, por ejemplo, el Banco de la República, el Ministerio de Hacienda y las secretarías de hacienda (departamentales y municipales). Pero además de estos, que son entes del sector público, se debe tener en cuenta también la minería (como es el caso de bolsas de energía, minerales, petróleo, etc.), los precios del azúcar y otras cotizaciones (cfr. Superservicios Públicos Domiciliarios, cajas de compensación, etc.).

El emisor puede ser ‘grande’ y tener accountability pública, pero ¿qué pasa con la información financiera (contabilidad) de la Pyme que ‘compra/adquiere’ esos instrumentos? El asunto no le es ajeno. No es conveniente, entonces, que las Pymes tengan una información financiera sustancialmente diferente de la de todas las otras entidades.

3. El porqué de este proyecto

IASB está desarrollando un estándar internacional de información financiera para Pymes con los siguientes fines:

— Proveer estándares de contabilidad que sean:

— De alta calidad.

— Comprensibles.

— De cumplimiento forzoso.

— Confiables para las Pymes a nivel global.

— Reducir la carga de información financiera sobre las Pymes que usen estándares globales.

— Satisfacer las necesidades de los usuarios de los estados financieros de las Pymes.

La situación en proceso de solución, entonces, no es la contabilidad (en sentido general, que incluya otros propósitos, p. ej., tributarios) sino en concreto la información financiera que se hace pública a través de estados financieros que satisfacen las necesidades de información de usuarios específicos.

Un punto bastante importante es el relacionado con reducir la carga de información financiera de las Pymes que usen estándares globales. La ‘carga excesiva’ ha sido uno de los argumentos políticos e ideológicos que se han esgrimido por parte de quienes no están de acuerdo con la implementación, en Colombia, de los estándares internacionales (‘para las empresas grandes y multinacionales, muy bien, pero para las Pymes eso es demasiado’).

Se reitera: no es para todas las Pymes sino para las que usen estándares globales.

La otra cara de la moneda es: ¿qué pasa con una Pyme que no use estándares globales? El asunto es clave a la hora de exportaciones-importaciones y el tipo de vinculación (como proveedor, contratista, distribuidor, comercializador, agente de multinacionales). Así mismo, los estándares globales no son solo de información financiera: por ejemplo, una Pyme que exporta a la Unión Europea está sujeta a estándares de eco-etiquetado, ambientales, de calidad (ISO) y también, de información financiera. El asunto es, entonces, competitividad.

Una Pyme colombiana pierde oportunidades de negocios locales cuando no usa estándares globales pero sus competidoras directas (esto es, las que le disputan sus contratos, sus mercados y sus negocios) sí los usan. Un punto extremadamente estratégico que pone en juego no tanto la soberanía o la ideología sino la supervivencia misma de la organización (desde la perspectiva contable es clave a la hora de evaluar la empresa en marcha).

4. Orientación del proyecto IFRS para Pymes

El proyecto IFRS para Pymes está orientado al objetivo de IASB (y de IASC): ‘desarrollar, en el interés público, un conjunto único de estándares globales de contabilidad que sean de alta calidad, comprensibles y de forzoso cumplimiento, que requieran información de alta calidad, transparente y comparable contenida en los estados financieros y en la otra información financiera para ayudarle a los participantes en los mercados de capital del mundo y a los otros usuarios, a tomar decisiones económicas’ (IASB 2006b, 3).

En consecuencia, el IFRS para Pymes:

— Tiene que hacer parte de ese conjunto único (IFRS), que por distintas vías (ADOPCIÓN – CONVERGENCIA – IFRS para Pymes), con distintas estrategias (desarrollo y publicación de IFRS; promoción de su uso) y orientación (los IFRS establecen requerimientos de reconocimiento, medición, presentación y revelación referentes a transacciones y otros eventos/riesgos y condiciones/contratos que son importantes en los estados financieros de propósito general y en industrias específicas (IASB 2006a, PAR. 6.º)).

— La información financiera que resulte de ellos debe ser igual (en alta calidad, transparencia y comparabilidad) con ese conjunto único (IFRS), y de cumplimiento forzoso, que es el nuevo elemento que se le ha añadido.

— ¿Las Pymes participan de los mercados de capital? Claro que sí. Si bien no tanto con el rol de emisor, sí con el de usuario del sistema financiero, de seguros o de valores; con un claro efecto cadena de valor y a través de los roles de contratistas o proveedores. Este es un asunto extremadamente sensible a la hora de determinar el costo del dinero y la distribución de utilidades de las Pymes.

— Los IFRS están diseñados y aplican a los estados financieros de propósito general y a la otra información financiera de todas las entidades con orientación hacia las utilidades (IASB 2006a, PAR. 7.º).

— El objetivo de los estados financieros es proveer información sobre: (a) posición financiera, (b) desempeño y (c) flujos de efectivo de la entidad.

— Los estados financieros de propósito general son aquellos que tienen la intención de satisfacer las necesidades de los usuarios (accionistas, acreedores, empleados y público en general) que no están en posición de demandar reportes adaptados para satisfacer sus necesidades particulares de información (IASB 2006a, PAR. 7.º). Y esta es precisamente la situación de las Pymes y de los usuarios de la información de las Pymes.

— El IFRS para Pymes, como lo señala el parágrafo 9.º, es un estándar separado (como IFRS 7, por ejemplo) que hace parte de los IFRS. Es el estilo seleccionado por IASB (frente a la opción de hacer otros diferentes para las Pymes) y aunque parece que es la ‘solución óptima’, todavía no está claro cómo va a funcionar esto ante la decisión de que no saldrán nuevos IFRS hasta antes del 2009 (para facilitar el proceso de adopción).

5. Relación con la legislación tributaria

Una de las características que diferencia a las Pymes respecto de las otras entidades que tienen accountability pública es que las primeras a menudo producen estados financieros para satisfacer tres tipos de propósitos:

a) uso de los propietarios-administradores,

b) información tributaria, y

c) archivos regulatorios de no-valores (p. ej.: para Cámara de Comercio, otras superintendencias distintas a la de valores, en Colombia actualmente, Superintendencia Financiera de Colombia).

De acuerdo con el parágrafo 11 del documento en estudio: “los estados financieros que se producen únicamente para esos propósitos no son estados financieros de propósito general”. Bastante diferente de cómo se entiende el tema actualmente en Colombia y que por ser un asunto clave merece que se le preste toda la atención.

Adicional a lo anterior, para la información tributaria el documento hace unas precisiones importantes (PAR. 12):

• Las leyes tributarias son específicas para cada jurisdicción. Si bien hay acuerdos para evitar doble tributación, difícilmente habrá estándares internacionales de información tributaria. Por lo menos ello no se vislumbra en el mediano futuro.

• Los objetivos de los informes financieros de propósito general difieren de los objetivos de la presentación de informes sobre resultados (ingresos) sujetos a tributación.

• Es improbable que los estados financieros que se preparen en conformidad con el IFRS para Pymes cumplan plenamente con todas las mediciones requeridas por las leyes y regulaciones tributarias. Este es un fenómeno común a todos los IFRS en todos los países del mundo.

• Las jurisdicciones pueden ser capaces de reducir la ‘doble carga de información’ sobre las Pymes mediante la estructuración de informes tributarios tales como conciliaciones con el IFRS para Pymes y también por otros medios.

6. Conceptos y principios dominantes

Esta parte aborda los conceptos y principios dominantes que, en relación con la información financiera para Pymes, trata el documento en estudio. Tales son: (1) objetivo de los estados financieros de una Pyme, (2) características de la información contenida en los estados financieros, (3) posición financiera, (4) desempeño de una entidad, (5) reconocimiento de los elementos de los estados financieros, (6) medición de los elementos de los estados financieros y (7) reconocimiento dominante y principios de medición.

6.1. Objetivo de los estados financieros de una Pyme

Objetivo de los estados financieros de una Pyme (numeral 2.1). Básicamente el mismo que aparece en la ‘Estructura/Marco Conceptual’ (PAR. 12): “proveer información sobre la posición financiera, el desempeño y los flujos de efectivo de la entidad, que sea útil para la toma de decisiones económicas de un rango amplio de usuarios”, pero añade, “usuarios que no estén en posición de demandar reportes adaptados para satisfacer sus necesidades particulares de información. Los estados financieros también muestran los resultados de la supervisión que realiza la administración respecto de los recursos que se les han sido confiados”. Esto no es otra cosa que reafirmar la característica de estados financieros que son de uso público, condicionados a que sus usuarios no puedan exigir información adaptada.

6.2. Características de la información financiera contenida en los estados financieros

Mantiene las mismas de la ‘Estructura/Marco Conceptual’: comprensibilidad, relevancia, materialidad, confiabilidad, sustancia sobre forma, prudencia, completitud, comparabilidad, oportunidad y balance entre beneficio y costo.

Deja por fuera solamente dos: fiabilidad y balance entre las características cualitativas.

Son definidas igual que en la ‘Estructura/Marco Conceptual’, si bien de una manera ligeramente simplificada.

6.3. Posición financiera

Posición financiera es la relación de sus activos, pasivos y patrimonio en un punto en el tiempo. Definidos igual que en la ‘Estructura/Marco Conceptual’, si bien de una manera ligeramente simplificada.

Se entienden por activos los recursos controlados por la entidad, como consecuencia de eventos pasados y a partir de los cuales se espera que fluyan beneficios económicos futuros para la entidad.

Los pasivos son obligaciones presentes de la entidad, que surgen de eventos pasados, cuya liquidación se espera que resulte en una salida de recursos que incorporan beneficios económicos.

Patrimonio es el interés residual de la entidad, luego de deducir todos sus pasivos.

Con relación a las normas contables colombianas y específicamente el DR. 2649/93, aquí aparece una diferencia extremadamente importante dado que las normas colombianas reconocen como elemento de los estados financieros la ‘corrección monetaria’, asunto que los IFRS no hacen.

La consecuencia de incluir la corrección monetaria como un elemento de los estados financieros es cobrar ‘intereses a los intereses’, un asunto complicado cuando se adicionan los ‘ajustes por inflación’. Ese es el caso tanto del UPAC como de la UVR. Por eso en el sistema financiero colombiano hay quienes están poco interesados en la adopción de los IFRS en Colombia y su aplicación forzosa, dado que tendrían que ‘desmontar’ su negocio o al menos revelarlo públicamente.

La consecuencia de esto para las Pymes es muy importante, dado que éstas, al no contabilizar el asunto, enfrentan situaciones en que su ‘balance’ dice una cosa y la realidad económica es otra completamente diferente. Este tema es de alta complejidad y su análisis escapa al presente trabajo.

6.4. Desempeño de la entidad

El desempeño de la entidad está definido como la relación de sus resultados (ingresos) y gastos para un periodo.

Definidos igual que en la ‘Estructura/Marco Conceptual’, si bien de una manera ligeramente simplificada.

Básicamente con relación a Colombia no hay diferencias sustanciales, excepto que los IFRS no aceptan las partidas ‘extraordinarias’ y en Colombia sí. Vuelve y juega lo relacionado con ‘corrección monetaria’.

6.5. Reconocimiento de los elementos de los estados financieros

Repite los contenidos de la ‘Estructura/Marco Conceptual’ y lo hace con una redacción simplificada.

Reitera lo relacionado con la ‘probabilidad de beneficios económicos futuros’ y la ‘confiabilidad de la medición’, si bien no especifica criterios de reconocimiento para activos, pasivos, ingresos y gastos.

6.6. Medición de los elementos de los estados financieros

Repite, de manera simplificada, la definición de medición contenida en la ‘Estructura/Marco Conceptual’: proceso de determinación de las cantidades monetarias en las cuales la entidad mide los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados financieros, lo cual implica la selección de una base de medición.

A diferencia de la ‘Estructura/Marco Conceptual’, especifica las bases de medición que la entidad tiene que usar. Señala que existen tres bases comunes de medición: costo histórico, valor razonable y valor realizable neto.

La ‘Estructura/Marco Conceptual’ reconoce cuatro: costo histórico, costo corriente, valor realizable (o de liquidación) y valor presente. Lo novedoso es la incorporación del valor razonable, asunto que se mantiene en concordancia con la dirección de los nuevos IFRS.

Para Colombia ello tiene consecuencias interesantes: el valor razonable como criterio rector de la información financiera de las Pymes, con el consecuente desplazamiento del costo histórico, también en las Pymes.

6.7. Reconocimiento dominante y principios de medición

Los requerimientos para el reconocimiento y la medición de activos, pasivos, ingresos y gastos en este estándar se basan en los principios dominantes que se derivan de la ‘Estructura/Marco Conceptual’.

En ausencia de un requerimiento en este estándar que aplique específicamente a una transacción o a otro evento o condición, incluyendo la referencia cruzada con un IFRS, una Pyme debe mirar el reconocimiento dominante y los principios de medición que se expresan en este estándar (base de causación, reconocimiento en los estados financieros, medición en el reconocimiento inicial, medición subsiguiente y compensación).

7. Otros temas generales

Este aparte se refiere a los temas generales relacionados con: (1) autoridad, (2) organización, (3) mantenimiento y (4) alcance del estándar que se propone.

7.1. Autoridad

La misma que tienen todos los IFRS.

Son las autoridades regulatorias nacionales y los emisores de estándares nacionales los que tienen la autoridad para requerirlo o permitirlo (vía adopción-convergencia, etc.).

En el caso específico de las Pymes es clave la definición (en términos de accountability pública y no tanto de tamaño), a fin de que los usuarios tengan claridad al respecto.

7.2. Organización

Por tema. Si bien se prepara un solo IFRS para Pymes, este tendrá cada tema presentado en una sección numerada por separado, con referencia cruzada al interior del IFRS para pymes y con los otros IFRS. Las definiciones de términos clave se incluyen en un glosario. Todos los parágrafos tienen la misma autoridad.

7.3. Mantenimiento

Cada año, considerando los IFRS nuevos y enmendados. Las modificaciones específicas a este nuevo estándar normalmente deberán hacerse cada dos años.

7.4. Alcance

Solamente para Pymes. No podrá ser usado por entidades con accountability pública, aun si las leyes o regulaciones nacionales lo permitieran. Si una entidad con accountability pública usa este estándar, sus estados financieros no se podrán describir como conformes con el IFRS para Pymes.

8. Estándares generales de los estados financieros

Este es un aparte bastante difícil, dado que si bien se mantiene dentro de los IFRS, de alguna manera da un paso atrás por intentar hacer un vínculo (transición) entre los ‘estándares internacionales’ y los principios ‘generalmente aceptados’.

Consecuentemente, define los siguientes ‘estándares generales’ de los estados financieros: (1) presentación razonable, (2) cumplimiento con el IFRS para Pymes, (3) empresa en marcha, (4) frecuencia de la presentación de reportes, (5) consistencia de la presentación, (6) información comparativa, (7) materialidad y agregación, (8) conjunto completo de estados financieros y (9) identificación de los estados financieros.

8.1. Presentación razonable

Los estados financieros tienen que presentar razonablemente: (1) la posición financiera (2) el desempeño financiero y (3) los flujos de efectivo, de la entidad. La presentación razonable requiere la representación (imagen) fiel de los efectos de: (a) las transacciones, (b) otros eventos (riesgos) y (c) condiciones (contratos) de acuerdo con los criterios de reconocimiento que para activos, pasivos, ingresos y gastos se expresa en la sección 2.º de este estándar. Tal y como se vio atrás, este estándar no modifica la sustancia de los criterios que sobre el particular tiene la ‘Estructura/Marco Conceptual’, excepto lo relacionado con el valor razonable. Ofrece, sí, una redacción simplificada.

Se presume que la aplicación de este estándar por parte de una Pyme, con las revelaciones adicionales cuando sea necesario, resulta en estados financieros que logran una presentación razonable de la posición financiera, del desempeño financiero y de los flujos de efectivo de una Pyme. Se trata de la misma presunción contenida en IAS 1, parágrafo 13 (Estándar Internacional de Contabilidad 1, PAR. 13).

Tal y como se señaló atrás, este estándar no podrá ser usado por una entidad que tenga accountability pública. Esta es una limitación importante, respaldada por el hecho de que aun en el caso de que una jurisdicción acepte tal condición, técnicamente el asunto es considerado como no apropiado.

8.2. Cumplimiento con el IFRS para Pymes

Una entidad cuyos estados financieros cumplen con el IFRS para Pymes tiene que hacer en las notas una declaración explícita y carente de reservas respecto de tal cumplimiento. Los estados financieros no se podrán describir como que cumplen con el IFRS para Pymes a menos que cumplan con todos los requerimientos de este estándar.

Se trata de la misma declaración ‘explícita y carente de reservas’ contenida en IAS 1, parágrafo 14. Esto tiene consecuencias técnicas muy importantes, así como efectos concretos en términos de auditoría y responsabilidad.

En las circunstancias extremadamente raras en las cuales la administración concluye que el cumplimiento con este estándar conduciría a una confusión tal que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros (ver arriba), la entidad tiene que apartarse de ese requerimiento, según la manera que señala el mismo estándar: si la estructura reguladora relevante lo requiere, o de otra manera no lo prohíbe.

Este es un asunto extremadamente importante porque permite/obliga que la administración evalúe la calidad de la información financiera que produce y lo haga en función de los objetivos establecidos para ella. Las confusiones pueden surgir de:

— La entidad tiene accountability pública y pretende eludir ello mediante la presentación de información simplificada apoyándose en este estándar.

— La autoridad reguladora está exigiendo el cumplimiento de este estándar y la entidad quiere eludir su responsabilidad al respecto. Tal es el caso de entidades que no emiten en mercados públicos de valores pero que están sujetas a regímenes especiales de regulación (p. ej., cajas de compensación, empresas de vigilancia, prestadoras de servicios públicos, etc.).

— Muy probablemente, la autoridad tributaria, en el caso que esta permita/obligue al cumplimiento de este estándar. El efecto de contabilizar transacciones, eventos (riesgos) y condiciones (contratos) se vuelve aquí supremamente interesante, sobre todo si se analiza a la luz del sistema tributario colombiano actual, que exige contabilizar todas las transacciones pero que deja impresionantes lagunas en lo que a eventos y condiciones se refiere. Este es un asunto para analizar en empresas grandes que no tienen accountability pública y que hoy están fuera del sistema haciendo de las suyas.

Un aspecto muy interesante de este borrador de estándar es que recoge las mismas condiciones que IAS 1 señala para el ‘apartarse’ de los IFRS, subrayando que se trata de ‘circunstancias extremadamente raras’.

Si bien se trata de una simplificación de los IFRS ajustándose a las necesidades de las Pymes, aquí se ve que tal simplificación se limita a las condiciones propias del ente, pero no modifica los IFRS.

8.3. Empresa en marcha

Recoge no tanto el supuesto (hipótesis fundamental) de empresa en marcha, contenido en la ‘Estructura/Marco Conceptual’ (PAR. 23), sino la obligatoriedad que tiene la administración de hacer una valoración de la capacidad que tiene la entidad para continuar como empresa en marcha, contenida en IAS 1, parágrafo 23.

Esto tiene efectos prácticos muy interesantes dado que tal valoración conduce a evaluar las incertidumbres materiales relacionadas con eventos (riesgos) o condiciones (contratos) que pueden generar dudas significantes sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha. Esta valoración conduce a revelar tales incertidumbres.

En el esquema IFRS las revelaciones se hacen ya sea en la ‘cara del balance’, esto es, dentro de un elemento de línea, ya sea en notas a los estados financieros o en declaraciones específicas. En la práctica, ello conduce a ‘contabilizar todo’, un asunto extremadamente importante para la calidad de la información financiera pero también para el saneamiento financiero. Clave en las Pymes como lo es en cualquier entidad (véase, por ejemplo, los esfuerzos para eliminar en los US GAAP —principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos—, los ‘vehículos de propósito especial’ y la ‘contabilidad por fuera de balance’, una práctica que en los COL-PCGA —principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia— se realiza a través de las ‘cuentas de orden’. Al respecto, ver el libro de Chorafas que se menciona en la bibliografía).

Adicionalmente, como lo hace IAS 1, este estándar prevé que si la entidad no prepara los estados financieros sobre una base de empresa en marcha, tiene que revelar ese hecho junto con la base a partir de la cual preparó los estados financieros y las razones por las cuales la entidad no se considera como empresa en marcha. Sin lugar a dudas, esta es una reafirmación más de la ‘declaración explícita y carente de reservas’ respecto del cumplimiento con los IFRS. Un apretón más en búsqueda de calidad en la información y no solo de los elementos formales. Esto se insiste, con consecuencias muy importantes para la auditoría y la responsabilidad derivadas de esta información.

8.4. Frecuencia de la presentación de reportes

Al menos anualmente la entidad tiene que presentar un conjunto completo de estados financieros (incluyendo información comparativa).

Cuando cambia el final del periodo de presentación de reportes de la entidad y los estados financieros se presentan para un periodo más largo o más corto que un año, la entidad tiene que revelar: (a) ese hecho, (b) las razones para usar un periodo más largo o más corto y (c) el hecho de que las cantidades comparativas para el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio, el estado de resultados y ganancias retenidas, el estado de flujos de efectivo y las notas relacionadas, no son completamente comparables.

Si bien no lo dice claramente, una posible simplificación real estaría en la no exigencia de información intermedia. En la parte relacionada con el estándar internacional de información financiera intermedia (IAS 34) se da esta libertad, pero si la Pyme decide presentar tal información, requiere la aplicación plena de tal estándar.

8.5. Consistencia de la presentación

La entidad tiene que mantener, de un periodo a otro, la presentación y la clasificación de los elementos contenidos en los estados financieros, a menos que: (a) de acuerdo con el criterio de selección y aplicación de las políticas de contabilidad sea más apropiada otra presentación o clasificación y (b) este estándar requiera un cambio en la presentación.

Tal consistencia conlleva a la reclasificación de las cantidades comparativas, a menos que no sea práctico hacerlo, caso en el cual la entidad tiene que revelar ello y explicarlo.

En el fondo, tampoco hay diferencias en relación con el conjunto de los IFRS.

8.6. Información comparativa

Excepto cuando este estándar permita o requiera otra cosa, la entidad tiene que revelar información comparativa con relación a los periodos anteriores comparables, y debe hacerlo para todas las cantidades que se reportan en los estados financieros. Ello, tanto en la cara como en las notas e igualmente, tanto para la información narrativa como para la comparativa.

Tampoco hay diferencias en relación con el conjunto de los IFRS.

8.7. Materialidad y agregación

La entidad tiene que presentar por separado cada clase material de elementos similares.

Las omisiones o las declaraciones equivocadas de los elementos son materiales si pudieran, individual o colectivamente, influir en las decisiones económicas que los usuarios toman con base en los estados financieros.

La materialidad depende del tamaño y la naturaleza de la omisión o de la declaración equivocada, juzgada en las circunstancias que la rodean.

El tamaño o la naturaleza del elemento, o una combinación de ambos, podría ser el factor determinante.

No se encuentran diferencias en relación con el conjunto de los IFRS.

8.8. Conjunto completo de estados financieros

Los estados financieros de la entidad tienen que incluir:

a) balance general,

b) estado de resultados (ingresos),

c) un estado de los cambios en el patrimonio neto que muestre:

i) todos los cambios en el patrimonio neto, y

ii) los cambios en el patrimonio neto distintos de los que proceden de transacciones con los propietarios del mismo, cuando actúan en su capacidad como propietarios.

d) estado de flujos de efectivo, y

e) notas, que comprenden un resumen de las políticas de contabilidad significantes y otra información explicativa.

Se trata del mismo conjunto que señala IAS 1, PAR. 8.º, solamente que para las Pymes hace algunas concesiones:

— Si los únicos cambios que ocurren en el patrimonio neto de la Pyme surgen de utilidades o pérdidas, pagos de dividendos, corrección de errores de periodos anteriores y cambios en las políticas de contabilidad, la Pyme puede presentar un estado de resultados (ingresos) y ganancias retenidas en lugar del estado de resultados (ingresos) y del estado de cambios en el patrimonio neto.

— Dado que se requieren cantidades comparativas con relación a los periodos anteriores para todas las cantidades que se reportan en los estados financieros, un conjunto completo de estados financieros significa que la entidad tiene que presentar, como mínimo, dos de cada uno de los estados financieros requeridos y las notas relacionadas.

— Para los estados financieros, la entidad puede usar títulos diferentes a los que se usan en este estándar.

8.9. Identificación de los estados financieros

La entidad tiene que identificar claramente cada uno de los estados financieros y las notas, así como diferenciarlos de la otra información contenida en el mismo documento. Además, la entidad tiene que mostrar de manera destacada la siguiente información y repetirla cuando sea necesario para un entendimiento de la información que se presenta: (a) nombre de la entidad que reporta y cualquier cambio en su nombre desde el final del periodo precedente, (b) si los estados financieros cubren la entidad individual o un grupo de entidades, (c) la fecha del final del periodo de presentación de reportes cubierto por los estados financieros, (d) la moneda de presentación y (e) el nivel de redondeo, si lo hay, usado en la presentación de las cantidades contenidas en los estados financieros.

Se trata, exactamente, de los mismos requerimientos contenidos en IAS 1, parágrafos 44-48.

9. Contabilidad a valor razonable

Lo anterior se analiza mejor en la perspectiva de otros dos debates que mundialmente se están realizando en el presente.

El primero se refiere al proyecto de una nueva estructura conceptual elaborada conjuntamente entre el regulador internacional (IASB) y el emisor estadounidense (Financial Accounting Standards Board-FASB), como parte del proyecto de convergencia y del cual ya se dispone de un documento para discusión pública (IASB 2006e).

El segundo, determinante para el futuro de toda la información financiera, tiene que ver con las mediciones a valor razonable (IASB 2006c; IASB 2006d).

El alcance del presente trabajo no permite hacer un análisis detallado de cada uno de ellos. Sin embargo, permite llamar la atención del lector respecto del impacto que ello tiene en las Pymes.

Ciertamente, la principal transformación se encuentra en la incorporación del sistema de contabilidad a valor razonable en claro reemplazo de la contabilidad a costo histórico o, como otros prefieren denominarla, el paso desde la contabilidad de causación (acumulación) hacia la contabilidad de transacciones, eventos (riesgos) y condiciones (contratos).

Esta es, sin lugar a dudas, la diferencia principal entre sistemas que, como el colombiano, están centrados en el costo histórico (ajustado por inflación) y el sistema internacional IFRS que está dando prelación al valor razonable.

Los documentos para discusión que se mencionan no buscan incorporar nada nuevo sino darle coherencia a lo que ya existe. Eso, en términos coloquiales, significa que debemos hacernos a la idea de que en el presente la información financiera es a valor razonable y ya no tanto a costos históricos.

Esta es la transformación más profunda que es necesario realizar. Alrededor de ella se encuentran los cambios clave, incluidas, las Pymes.

Conclusiones

El documento que aquí se ha analizado, habida cuenta que muestra el estado de un proceso cuya solución definitiva todavía no está clara, constituye una interesante oportunidad para que Colombia participe en el mismo e influya en sus resultados. Esto, con la claridad de quien aporta en función de un objetivo común: estándares globales de la más alta calidad, comparables y transparentes, referidos a la información financiera contenida en los estados financieros y en la otra información relacionada.

Queda claro que son muchas las situaciones que todavía se encuentran en proceso de solución. Si bien el documento en mención no es objeto de comentarios públicos, sí anuncia el borrador para discusión pública que será objeto de comentarios a través de los cuales el país podrá aportar de manera positiva.

Uno de los aspectos más difíciles de explicar (y de entender), porque se hieren muchas susceptibilidades, es que la ownership de la contabilidad en el mundo (no solo en Colombia) ya no le pertenece a los contadores, ni siquiera la ownership de los IFRS.

El modelo contable del presente (que comparten tanto los IFRS como los US GAAP y los procesos de convergencia hacia los IFRS) cada vez más está retornando a sus raíces paciolinas, al tiempo que está recibiendo sustanciales transformaciones (ver el interesante estudio de Chorafas que se menciona en la bibliografía).

Históricamente este modelo nació en ambientes mercantiles y fue sistematizado por un monje matemático (Paciolo). Si bien es cierto que gracias a la auto-regulación (Estados Unidos, Reino Unido) la profesión contable tuvo mucha fuerza, esta se disminuyó por los fenómenos de Enron y por el empoderamiento de los reguladores internacionales, lo cual condujo a que el International Accounting Standards Committee - IASC (contadores) se transformara en la International Accounting Standards Board - IASB (no contadores) y el comité de auditoría de la International Federation of Accountants - IFAC (contadores), en la International Auditing and Assurance Standards Board- IAASB (contadores bajo supervisión de no contadores).

Con el cambio de economía cerrada a economía abierta se sale del rincón oscuro de la teneduría de libros al mundo amplio de la cadena de valor.

Con el gobierno corporativo se sale de la gerencia y se depende del comité de auditoría (que es un comité de la junta directiva y donde los expertos financieros no directivos e independientes llevan la batuta).

El mundo del presente es absolutamente nuevo y las Pymes (incluidas las colombianas) no escapan de ello. Conviene facilitarles su participación en esos procesos globales (incluye IFRS pero no está limitado a ellos) ajustando el modelo a sus condiciones reales.

Se está frente a una tendencia. Por lo tanto, los IFRS llegan, se quedan y se convierten en una necesidad, a diferencia de las modas, que llegan y se van.

El asunto es de competitividad para el país.

Bibliografía

CHORAFAS, D. N. (2006) IFRS, Fair Value and Corporate Governance. London: Elsevier.

IASB (2006a) International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Entities - IFRS for SMEs - Draft of an Exposure Draft. London: IASCF.

http://www.iasb.org

__ (2006b) International Financial Reporting Standards – IFRS. London: IASCF.

http://www.iasb.org

__ (2006c) Fair Value Measurements. Discussion Paper. Part 1: Invitation to Comment and Relevant IFRS Guidance. London: IASA.

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__ (2006d) Fair Value Measurements. Discussion Paper. Part 2. SFAS 157 Fair Value Measurements. London: IASB.

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__ (2006e) Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting. Discussion Paper. London: IASB.

__http://www.iasb.org

MANTILLA BLANCO, S. A. (2006) Estándares/Normas internacionales de información financiera IFRS (NIIF). Bogotá: Ecoe Ediciones.